I SA/Wr 1086/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia 29 czerwca 2016 r. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 21 grudnia 2012 r. nr [...] określającą A. G. (dalej: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. oraz obowiązek zapłaty kwot na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT za miesiące od marca do sierpnia oraz za październik i grudzień 2006 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżący, jako osoba fizyczna, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A." A. G. w zakresie robót budowlanych i obsługi inwestorskiej prowadzonej na rzecz zleceniodawcy - inwestora "B." sp. z o.o. w P.- przy realizacji budowy "Zespołu Budynków Sanatoryjno-Wypoczynkowo-Leczniczych C." w P.-. Skarżący był wówczas także członkiem zarządu, wiceprezesem i udziałowcem spółki "B." Ustalono, że większość zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji prowadzonej przez spółkę "B." w P.- realizowana była za pośrednictwem skarżącego. Dostawcy towarów i usług wystawiali faktury VAT na skarżącego. Ten z kolei refakturował je na spółkę "B." fakturami zbiorczymi. W treści faktur zbiorczych jako przedmiot dostawy wpisywano: "roboty budowlane". Jednym z dostawców usług na potrzeby ww. inwestycji był J. J., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "D." J. J. W 2006 r. J. J. wystawił dla skarżącego 25 faktur VAT. Z ustaleń postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. wobec J. J. wynika, że w rzeczywistości to nie on wykonał roboty budowlane wskazane w 10 fakturach VAT z 2006 r. na łączną wartość netto 317.368 zł (podatek VAT 69.820.16 zł), tj. tych faktur, w których nie potrącono kaucji gwarancyjnej. Faktury firmy J. J. wystawiała E. D. (wg zeznań J. J. jako strony in blanco, w oświadczeniu z dnia 7.07.2011 r. odwołał te zeznania). Z systemu E. wynikało, że za 2006 r. J. J. składał deklaracje VAT-7, w których wykazywał kwoty do przeniesienia, nie wykazując żadnych obrotów. W postępowaniu ustalono, że przy realizacji inwestycji pracowały firmy dysponujące specjalistycznym sprzętem, które wykonywały różnego rodzaju roboty, np. ziemne, drogowe, tynkarskie itp. wykazane w kosztorysach powykonawczych J. J.. Podczas gdy J. J. nie dysponował pracownikami ani sprzętem umożliwiającym wykonanie tych prac. Brak jest także jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót przez firmę J. J.. W postępowaniu dotyczącym J. J., zeznając jako strona, przyznał, że nie wykonywał robót budowlanych dodatkowych (zabezpieczających) wykazanych w ww. fakturach VAT wystawionych dla skarżącego. Wskazał także, że podpisywał czyste druki faktur, które wypełniał skarżący, podobnie jak protokoły zaawansowania robót i kosztorysy powykonawcze. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 69.820 zł, przyjmując do rozliczenia wskazane wyżej faktury, bowiem wykazano w nich czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. J. J.. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że faktury J. J. za roboty budowlane dodatkowe (zabezpieczające), które faktycznie nie zostały wykonane, były refakturowane przez skarżącego na "B." sp. z o.o. w P.- razem z innymi zakupami materiałów i usług. W związku z tym kwoty podatku należnego wykazane w wystawionych przez skarżącego dla spółki "B." fakturach, w których refakturowano m.in. ww. faktury J. J. wystawione w sposób nierzetelny (nie odzwierciedlają faktycznych robót), są wyższe od kwoty podatku należnego, wynikającego z faktycznie wykonanych czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT. Powyższe ustalenia (po uchyleniu przez organu odwoławczy decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...], decyzji pierwszoinstancyjnej nr [...] wydanej w dniu 26 lipca 2011 r.) znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 21 grudnia 2012 r. nr [...] rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. W odwołaniu skarżący zażądał uzupełnienia materiału dowodowego i zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 art. 197 § 1 w zw. z art. 122 , art. 233 § 2 ., art. 193 § 6 w zw. z § 2 O.p. oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ustawy o VAT. Ponadto, wg skarżącego, organ I instancji naruszył też art. 130 § 1 i § 3 O.p. odmawiając, postanowieniem z 19 czerwca 2012 r. nr [...], wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie pomimo wykazania przez skarżącego braku ich bezstronności. Zarzuty odwołania zostały uzupełnione pismem procesowym z 28 marca 2013 r. gdzie wskazano, że organ I instancji nie wykazał, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeanalizowaniu akt sprawy zlecił organowi I instancji, w trybie art. 229 O.p., uzupełnienie materiału dowodowego, a następnie decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Wyjaśnił, że data przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikająca z art. 70 § 1 O.p. w niniejszej sprawie uległa, na mocy art. 70 § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 O.p., przesunięciu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu przedawnienia wiązało się z decyzją o rozłożeniu na raty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (decyzja z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] doręczoną 16 stycznia 2012 r.) i nastąpiło w dniu wydania decyzji ratalnej. Ponieważ, decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiącą podstawę wydania ww. decyzji ratalnej, tym samym 27 kwietnia 2012 r. skończył się okres zwieszenie biegi terminu przedawnienia, nie było bowiem podstaw do dalszej realizacji decyzji ratalnej. Kolejną przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawniania było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu 7 listopada 2011 r. postanowieniem nr [...] Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe związane ze zobowiązaniami skarżącego w podatkach od towarów i usług oraz dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a w dniu 9 grudnia 2011 r. wydano postanowienie nr [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Ponadto pismem z 9 grudnia 2011 r. znak [...] wezwano skarżącego do osobistego stawiennictwa w dniu 20 grudnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.) i art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Wezwanie skarżący odebrał 27 grudnia 2011 r. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została skarżącemu ogłoszona 29 lutego 2012 r. Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w sprawie zawieszeniu z dniem zawiadomienie skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Od 27 grudnia 2011 r. istniały zatem równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustanie dłużej utrzymującej się podstawa zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nastąpi w dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i od dnia następnego po tym dniu termin przedawnienia będzie biegł dalej (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2013 r. A. G., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 2 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 237 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nierozpatrzenie, zaskarżoną decyzją, zaskarżonego w odwołaniu postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników organu I instancji, na które stronie nie przysługiwało zażalenie, a które ma istotne znaczenie, gdyż ponownie rozpoznawać sprawę będą ci sami pracownicy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 64/14) uchylił decyzję kasacyjną organu odwoławczego. Na wstępie wskazał, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do zasadności przyczyn, które organ odwoławczy powołał uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Nie są również kwestionowane zalecenia sformułowane przez organ II instancji w tej decyzji odnośnie dalszego prowadzenia postępowania. Zaskarżona decyzja w powyższym zakresie nie budziła również wątpliwości Sądu. Istota sporu w sprawie sprowadzała się natomiast do oceny dwóch kwestii, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. oraz skutków pominięcia w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy zarzutów strony dotyczących postanowienia organu I instancji o odmowie wyłączenia pracowników. Odnosząc się kwestii przedawniania, Sąd podzielił stanowisko organu co do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wydaniem decyzji ratalnej, przyjmując, że zawieszenie na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. obejmowała okres od 27 grudnia 2011 r. do 27 kwietnia 2012 r. Odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd stanowisko organu podatkowego uznał za częściowo wadliwe. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także: TK) z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystąpił od momentu przedstawienia stronie zarzutów popełnienia przestępstwa w sprawie karnej skarbowej wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. , tj. od dnia 29 lutego 2012 r., a nie jak przyjął organ odwoławczy z dniem 27 grudnia 2011 r., tj. powiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej wezwania skierowane do strony w grudniu 2011 r. (9 grudnia 2011 nr [...], 21 grudnia 2011 r. nr [...]), nie informowały strony o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. W wezwaniach tych jest bowiem jedynie informacja, że strona ma stawić się w charakterze podejrzanego o czyny (ze wskazaniem na właściwe przepisy kks) ujawnione w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u strony i w B. sp. z o.o. Tak sformułowane wezwanie, zdanie Sądu, nie dawało żadnych podstaw do powiązania go z przedmiotowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. Ponieważ przedstawienie stronie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło w czasie, kiedy bieg terminu przedawnienia był zawieszony ze względu na wydaną wcześniej decyzję ratalną, to od momentu przedstawienia zarzutów występowały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W takim przypadku termin przedawnienia będzie biegł dalej, dopiero gdy ustanie dłużej trwająca przyczyna zawieszenia. Sąd uznał zatem wszystkie zarzuty skargi odwołujące się do przedawnienia zobowiązania strony za nieuzasadnione. Przyczyną uchylenia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej było stwierdzenia przez Sąd, że organ odwoławczy uchylił się od rozpatrzenia zarzutów dotyczących odmowy wyłączenia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej od udziału w sprawie na podstawie art. 130 § 3 O.p., mimo formułowanych w tym zakresie zarzutów przez stronę. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania nie zwalniało organu odwoławczego z obowiązku odniesienia się do postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie wyłączenia pracowników. Uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania nie oznacza bowiem, że w sprawie będą brali udział inni pracownicy, a zatem ponownie może wystąpić sytuacja prowadzenia sprawy przez tych samych inspektorów, których bezstronność strona kwestionowała. Na postanowienie dotyczące wyłączenia pracownika nie służy zażalenie, ale podlega ono kontroli w ramach postępowania odwoławczego. Od wyroku tego została wniesiona przez A. G. skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2016 r. (I FSK 1130/14) skargę kasacyjna oddalił, podzielając stanowisko wyrażone w ww. wyroku WSA we Wrocławiu. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ta decyzja jest przedmiotem zaskarżenie w niniejszej sprawie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 O.p., przytoczył argumentację z wyroku tutejszego Sądu z dnia 14.03.2014 r., wskazując, że z dniem 27 grudnia 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wydania decyzji ratalnej podatnikowi i zawieszenie to trwało do dnia uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowej, tj. do 27 kwietnia 2012 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 29 lutego 2012 r. - przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone w dacie wydawania decyzji, zobowiązania objęte tą decyzją nie były zatem przedawnione. Organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii związanej z odmową, postanowieniem z dnia 19.06.2012 r. nr [...], wyłączenia pracowników prowadzących postępowania przed organem I instancji (tj. H.P. – inspektor kontroli skarbowej i E. F. – starszego komisarza skarbowego) na podstawie art. 130 § 1 i § 3 O.p., stwierdził, że orzeczenie Dyrektora UKS jest prawidłowe. Strona nie uprawdopodobniła bowiem stronniczości ww. pracowników nie wskazała też okoliczności wywołujących wątpliwość co do ich bezstronności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyczyną uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 26.07.2011 r. jest nieustalenie przez organ I instancji dokładnie stanu faktycznego, zatem podnoszone przez skarżącego okoliczności braku ustaleń faktycznych zostały zweryfikowane przez organ odwoławczy, ale podstawą uchylenie nie była postawa osób prowadzących postępowanie. Wg Dyrektora Izby Skarbowej stronniczości pracowników prowadzących postępowanie nie można wywodzić z odmiennej oceny zebranych w sprawie dowodów lub potrzeby uzupełnienia postępowania. Stwierdzenie w toku kontroli instancyjnej braków w postępowaniu nie świadczy o braku obiektywizmy osób je prowadzących. Niewykonanie wszystkich zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia 25.06.2012 r. oraz wadliwa ocena dowodów także nie dowodzi stronniczości ww. osób. Decyzja wydawana jest przez Dyrektora UKS i to ten organ uznaje, że zgromadzony materiał jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i uznaje za wykonane zalecie organu odwoławczego. W obecnym postępowaniu uznano m in. za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania J. J. złożone w postępowaniu prowadzonym wobec B. sp. z o.o. za 2007 r., o co wnioskowała strona skarżąca. Wg organu odwoławczego nie zaistniały okoliczności objęte hipoteza normy zawartej w art. 130 § 1 i 3 O.p. Organ podatkowy wskazał, że skarżący także w postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe domagał się, na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, wyłączenia ww. pracowników i powołał się na ocenę takiego postanowienia Dyrektora UKS dokonaną przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1103/15. Organ odwoławczy zauważył, że strona w trakcie prowadzonego postępowania jeszcze dwukrotnie złożyła wnioski o wyłączenie ww. osób od udziału w postępowaniu dowodowym na podstawie art. 130 § 3 O.p. Pierwszy w związku z brakiem gwarancji dojścia do prawdy obiektywnej ze względu na chęć udowodnienia z góry założonych tez, sposób przesłuchania świadków odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Drugi dotyczył postępowania uzupełniającego, strona skarżące wskazała na nieprawidłowy sposób prowadzenia przesłuchanie J. G., w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za 2007 r. Oba wnioski rozpoznano postanowieniami z dnia 24.04.2013 r. [...] i z dnia 22.05.2013 r. [...] odmawiając wyłączenia ww. osób od udziału w postępowaniu wobec braku przesłanek z art. 130 §1 1 i § 3 O.p. Według organu odwoławczego stanowisko przedstawione w postanowieniach jest prawidłowe. Odnośnie przesłuchania J. G. organ odwoławczy stwierdził, że z treści protokołu wynika, iż pytania miały charakter merytoryczny, okoliczność, że proszono świadka by wypowiadał się wolniej nie wskazuje na stronniczość pracowników. Także odmowa doręczenia pełnomocnikowi strony drugiego egzemplarza protokołu przesłuchania świadka nie daje podstaw do formułowania zarzutu podważającego bezstronność pracowników organu I instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują organu do doręczania protokołu z takiej czynności. Strona ma prawo do wglądu do akt sprawy i sporządzania z nich odpisów (art. 178 O.p.). Organ odwoławczy, jako uzasadniające wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., wskazał też braki w materiale dowodowym, konieczność rozważenie powołania biegłego, niewłaściwą ocenę dowodów oraz brak ustaleń co do świadomości podatnika uczestniczenia w procederze wystawiania pustych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu A. G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: - art. 237 w zw. z art. 130 §1 i 3 O.p. przez nieuchylenie postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie kontrolne pomimo wykazania (uprawdopodobnienia) przez stronę wątpliwości co do braku bezstronności: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i art. 56 § 2 , art. 61 i art. 62 § 2 oraz art. 44 § 5 kks w zw. z art. 71 §1 oraz art. 313 §1 ustawy Kodeks postępowania karnego w powiązaniu z art. 113 §1 kks przez przyjęcie, że w sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję nie doszło do przedawnienia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2006 r. w związku z przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że do przedawnienia karalności zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. doszło z dniem 31 grudnia 2011 r., tj. przed przedstawieniem skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Powołał się w tym zakresie na przepis art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego i wywiódł, że jeśli organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie był uprawniony do przedstawienia mu zarzutów, to nie można wyciągać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący podniósł także, że sam fakt uprawdopodobnienia, iż wskazane okoliczności mogą wywołać wątpliwość co do bezstronności pracowników powoduje obowiązek wyłączenia ich od postępowania. Stwierdził, że większość przesłuchań prowadzonych przez pracowników obfitowała w spory za skarżącym, wielokrotnie zaprotokołowano odpowiedzi nie mające nic wspólnego z pytaniami, co nie przeszkadzała przesłuchującym. Ponadto inspektorzy nie utrwalali wszystkich zdarzeń mających miejsce w toku przesłuchań, ale skarżący nie może tego udowodnić. Zarzuca także, że odmienna ocena dowód wynika ze skrajnie tendencyjnego i stronniczego nastawienia pracowników do sprawy i skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek ponownego rozpoznania odwoływania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 21 grudnia 2012 r. Pierwsza decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 29 listopada 2013 r., uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 64/14). Skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przez A. G. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 2 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1130/14). Z dniem 2 lutego stał się prawomocny ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2014 r. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 64/14) wiązały ponownie orzekający w sprawie organ odwoławczy i wiążą także Sąd w niniejszej sprawie. W wyroku z 14 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że nie ma sporu co do zasadności przyczyn, które organ odwoławczy powołał uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Przyczyny te to, w szczególności istnienie wątpliwości co do przebiegu zdarzeń mających konsekwencje podatkowe, mimo uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p., a także nie wyjaśnienie czy skarżący miał świadomość, że w sprawie wystawiane były faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w ww. wyroku zauważył także, że nie były kwestionowane sformułowane przez organ odwoławczy zalecenia odnośnie dalszego postponowania. Wskazane przez organ odwoławczy przesłanki uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i zalecenia co do dalszego postępowania podzieli też ww. wyroku Sąd. Na etapie postępowania przez Sądem istota sporu między stronami sprowadzała się wówczas do dwóch kwestii, tj. przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudzień 2006 r. oraz skutków pominięcia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zarzutów, formułowanych przez stronę w odwołaniu, dotyczących postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o odmowie wyłączenia pracowników. W obu tych kwestiach wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 64/140) i stanowisko to potwierdził w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Odnośnie przedawnienia Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. (wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości objętej niniejszą decyzją) oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania objętego niniejszą decyzją). Sąd wyjaśnił, że wydanie decyzji ratalnej powoduje zawieszeniu biegu przedawnienia, natomiast jej uchylenie czy też uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu do jakiego to zawieszenie trwa. Z chwilą gdy nie ma już decyzji określającej zobowiązanie i w konsekwencji decyzji ratalnej logicznym jest, że nie można odwoływać się do terminu płatności ostatniej raty, jaką przewidywała dana decyzja jako momentu, do którego trwa zawieszenie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Stanowisko wyrażone przez Sąd w ww. wyroku z 14 marca 2014 r. podzielił organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę. Przyjął bowiem, że z dniem 27 grudnia 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które trwało do dnia uchylenia decyzji wymiarowej, tj. do 27 kwietnia 2012 r. Stanowisko Sądu w tym zakresie było wiążące zarówno dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę, jest także wiążące dla Sądu, który rozpoznaje skargę na ponownie wydaną przez organ odwoławczy decyzję, tj. na decyzję z 26 czerwca 2016 r. Wynika to z powołanego już przepisu art. 153 P.p.s.a. Formułowane w tym zakresie zarzuty skargi są zatem bezzasadne. W zakresie kolejnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd w wyroku z 14 marca 2014 r. stanowisko organu podatkowego uznał za częściowo wadliwe. Odwołując się do wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, Sąd nie zgodził się, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpiła 7 listopada 2011 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postanowienie nr [...]). Wyjaśnił, że wezwania skierowane do strony w grudniu 2011 r. (9 grudnia 2011 nr [...], 21 grudnia 2011 r. nr [...]), nie mogą być uznane za informujące stronę o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. W wezwaniach tych jest bowiem jedynie informacja, że strona ma stawić się w charakterze podejrzanego o czyny (ze wskazaniem na właściwe przepisy kks) ujawnione w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u strony i w B. sp. z o.o. Ponieważ wezwania te nie określały jednoznacznie jakiego postępowania dotyczą nie mogły być traktowane jak informacja o toczącym się postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. w szczególności, że wobec skarżącego toczyły się też inne postępowania dotyczące podatków. Tym samym postępowanie karne skarbowe powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie, dopiero od momentu przedstawienia stronie zarzutów, tj. od dnia 29 lutego 2012 r. Ponieważ przedstawienie stronie zarzutów nastąpiło w czasie, kiedy bieg terminu przedawnienia był zawieszony ze względu decyzję ratalną. Oznacza to, że od momentu przedstawienia zarzutów występowały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W takim przypadku termin przedawnienia będzie biegł dalej, gdy ustanie dłużej trwająca przyczyna. W niniejszej sprawie jest to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług z miesiące od marca do grudnia 2006 r. Także tym stanowiskiem Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a., związany był organ odwoławczy ponownie rozpoznający odwołanie strony, jak i Sąd w niniejszej sprawie. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zastosował się do tych wskazań, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie wszczęte przeciwko skarżącemu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, wobec powyższego nie uległ zmianie stan faktyczny, który był już przedmiotem rozpoznania przez Sąd, brak tym samym podstaw do zmiany stanowiska w zakresie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To z kolei oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej we W, wydając decyzję w dniu 29 czerwca 2016 r., nie działał w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych ta decyzją. Odnosząc się zarzutów skargi o przedawnieniu karalności za poszczególne miesiące 2006 r., które nastąpiło, zdaniem strojny skarżącej, z końcem 2011 r., tj. przed wszczęciem przeciwko skarżącemu postępowania o przestępstwo skarbowe należy stwierdzić, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., była badana już przez tut. Sąd, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowiskiem wyrażonym w tych wyrokach związany był zarówno organ podatkowy jak i jest związany Sąd, stosownie do art. 153 P.p.s.a. Kwestie dotyczące badania prawidłowości prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe jest rozstrzygana w postępowaniu karnym, a nie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podnoszone zarzuty w zakresie przedawnienia nie zasługują zatem na uwzględnienie. Przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2014 r. decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z 29 listopada 2013 r. było stwierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od rozpatrzenia zarzutów dotyczących odmowy wyłączenia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej od udziału w sprawie. Wskazując na przepis art. art. 130 § 3 O.p. Sąd stwierdził, że uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania nie zwalniało organu odwoławczego z obowiązku odniesienia się do postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie wyłączenia pracowników. Takie rozstrzygnięcie nie oznacza bowiem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą brali udział inni pracownicy. Ponownie może wystąpić zatem sytuacja prowadzenia sprawy przez tych samych inspektorów, co do których strona zgłaszała wątpliwości co do ich bezstronność. Ponieważ na postanowienie dotyczące wyłączenia pracownika nie służy zażalenie, podlega ono kontroli w ramach postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy tego obowiązku nie wypełnił. Uwzględniając te wskazania Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzją z 29 czerwca 2016 r. obszernie odniósł się do postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którymi odmówił wyłączenia wskazanych pracowników, uznając stanowisko organu kontroli skarbowej za prawidłowe. Sąd podziela tę ocenę. Skarżący jako podstawę wyłączenia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej H.P. (inspektor Kontroli skarbowej ) oraz E.F. (starszego komisarza skarbowego) od udziału w sprawie wskazał przepis art. 130 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Postanowieniami z 19 czerwca 2012 r., z 24 kwietnia 2013 r. i z dnia 22 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, rozpoznając kolejne wnioski skarżącego, odmówił wyłączenia pracowników stwierdzając, że nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 130 §1 i § 3 O.p. Wątpliwości, o których mowa w przytoczonym przepisie (art. 130 § 3 O.p.), skarżący wiąże, z niewłaściwym sposobem prowadzenia przez wskazanych pracowników postępowania, w szczególności, stwierdzonymi w postępowaniu instancyjnym, brakami w materiale dowodowym, nieprawidłową ceną dowodów, w konsekwencji nieobiektywnie ustalonym stanie faktycznym. Wskazuje też na odmowę przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez stronę, a także niewłaściwy sposób prowadzenia przesłuchania J,. G. W ocenie Sądu okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do uwzględnienia zarzutu stronniczości ww. pracowników. Pracownicy organu I instancji, prowadząc postępowanie, dokonywali zwykłych czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazywane przez skarżącego negatywne nastawienia wymienionych pracowników do sprawy i do skarżącego, nie wynika z żadnych konkretnych okoliczności. Nie można stronniczości pracowników organu I instancji wywodzić z faktu, że organ odwoławczy dokonał odmiennej, bardziej korzystnej dla skarżącego, oceny zebranych w sprawie dowodów, czy zaakceptował zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe. Podnoszone zaś okoliczności związane ze sposobem prowadzenia przesłuchania świadków nie znajdują potwierdzenia w protokołach sporządzonych z tych czynności. Skarżącemu zapewniono udział w tych czynnościach. Miał zatem możliwość, nie tylko zadawać pytania, ale także wnioskować o zaprotokołowanie wszystkich zdarzeń, jakie podczas tych czynności miały miejsce. Odnośnie dowodu z zeznań J.G. przeprowadzonego 28 kwietnia 2013 r. należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że zadawanie świadkowi tych samych pytań oraz dodatkowe wyjaśnianie niektórych kwestii wiązało się z faktem, że zeznania te dotyczyły różnych okresów rozliczeniowych. Uszczegółowienia faktów nie można zatem postrzegać jako stronniczości. Ponadto strona skarżąca miała możliwość zarówno zadawania pytań, jak i mogła domagać się sprostowania zapisanych w protokole stwierdzeń oraz umieszczenia uwag. Protokoły zeznań świadków także nie wskazują na brak bezstronności osób prowadzących te czynności. Z protokołów nie wynika, aby, jak twierdzi skarżący, większość przesłuchań obfitowała w spory. W ocenie Sąd, brak podstaw do uwzględnienia zarzutów strony, kwestionujących prawidłowość podjętych postanowień odmawiających wyłączenia ww. pracowników organu I instancji od udziału w sprawie. Należy też stwierdzić, że prawidłowość ww. postanowienień była już oceniane przez sądy administracyjne w sprawach skarżącego dotyczących innych okresów rozliczeniowych zarówno w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego i nie kwestionowano prawidłowości tych rozstrzygnięć. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadna.