I FSK 2119/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 491/20 w sprawie ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 75.000 (siedemdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 491/20, uchylił zaskarżoną przez K.J. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze. zm., dalej: "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 3 października 2018 r. określającą K.J. (dalej: "strona" lub "skarżący"), kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. i orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur VAT wystawionych w marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że 20 sierpnia 1997 r. skarżący rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą I., której przedmiotem była w przeważającej części działalność agencji reklamowych. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. zakwestionowano: - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych marki Samsung oraz iPhone, na których jako wystawcy figuruje 9 podmiotów krajowych (s. 6-7 decyzji organu I instancji), - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie aparatów fotograficznych, wystawionych przez firmę E. (obecnie [...]), - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu wystawionych przez M. sp. z o.o. z siedzibą w S., - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług obsługi logistycznej wystawionych przez D. sp. z o.o. z siedzibą w W. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury VAT dotyczące telefonów komórkowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś skarżący nie dołożył należytej staranności kupieckiej przy wyborze wystawców faktur, biorąc udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Organ podatkowy uznał także, iż faktury VAT wystawione przez spółkę D. dotyczące nabycia usług logistycznych, oraz faktury VAT dotyczące usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu wystawione przez spółkę M. nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez E. stwierdzono, że dokumenty te wystawił podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Na decyzję organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym art. 70 § 1, 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4, art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustaw o VAT, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikające z faktur VAT zakupu telefonów komórkowych i aparatów fotograficznych uznając, że zakupy telefonów nie były dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale były elementem zorganizowanego procederu oszustwa podatkowego, tzw. "karuzeli podatkowej". Przed rozpoznaniem zarzutów skargi związanych ze stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego i w związku z tym prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego oraz zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd rozważył, czy istniała możliwość wydania decyzji podatkowej z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sprawie tej jest poza sporem, że zadeklarowane przez stronę zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za I i II kwartał 2013 r. uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2018 r. (dotyczy rozliczenia za I-III kwartał 2013 r.), oraz z upływem 31 grudnia 2019 r. (dotyczy rozliczenia za IV kwartał 2013 r.), natomiast podatek do zapłaty określony na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, uległby przedawnieniu 31 grudnia 2018 r. (dotyczy: marca, kwietnia i okresów od czerwca do listopada 2013 r.), oraz z upływem 31 grudnia 2019 r. (dotyczy podatku za grudzień 2013 r.)., o ile jednak w sprawie nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Dalej Sąd wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego została wydana i doręczona jeszcze przed końcem 2018 r, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych w skarżonej decyzji, natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w lipcu 2020 r. i doręczona pełnomocnikowi w sierpniu 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań określonych w tej decyzji. W ocenie skarżącego celem zawiadomienia go o wszczęciu postępowania karno-skarbowego było jedynie spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie faktyczne prowadzenia postępowania karnoskarbowego, co oznacza nadużycie przez organ podatkowy prawnej możliwości powoływania się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. O takiej intencji organów świadczy, według skarżącego, ogólna treść zawiadomień kierowanych do skarżącego i jego pełnomocnika na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej bez wskazywania zakresu wszczętego postępowania karnoskarbowego i bez wskazania z niewykonaniem jakich zobowiązań związane jest wszczęcie tego postępowania,. Oceniając sprawę w tym aspekcie Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Sąd wskazał, że wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, czego dotyczy jeden z zarzutów skargi, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Organ odwoławczy prezentuje stanowisko odmienne od zajętego w powyższej uchwale NSA, a mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Łodzi wskazał, że w toku ponownego postępowania organ podatkowy rozważył, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz da temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji, uwzględniając wykładnię prawa zawartą w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, mając także na uwadze porównanie daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego i upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń może nasuwać wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w jej następstwie niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 151c § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408), polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe w ramach kontroli legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe uprawnione są również do kontroli decyzji procesowych prokuratora, który w stanie faktycznym sprawy wszczął 15 lutego 2017 r. śledztwo wobec skarżącego, podczas gdy w ocenie organu podatkowego, takie wnioski nie wynikają z cytowanych przepisów, ani z powołanej przez WSA w Łodzi uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z: - art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 121 § 1, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i nie dokonał jego prawidłowej oceny, nie wykazał bowiem czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego miało charakter instrumentalny i nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania, podczas gdy organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji okoliczności stanowiące podstawę do przyjęcia, że w sprawie spełnione zostały przesłanki opisane w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie 15 lutego 2017 r. śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w L. wobec skarżącego w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, a zatem na rok i 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją, a w przypadku rozliczenia za IV kwartał 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2013 r. na 2 lata i 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, a powołana uchwała NSA nie odnosi się do sytuacji kontroli przez organy podatkowe wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego przez organy prokuratury, - art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego, podczas gdy Sąd nie przeprowadził kontroli legalności przedmiotowej decyzji oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy potwierdzających zasadność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji organu odwoławczego, podczas gdy WSA w Łodzi nie odniósł się do dowodów dotyczących skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, z których wynika, że w sprawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości położonej w L., przy ulicy [...], o czym skarżący został skutecznie powiadomiony 13 grudnia 2018 r., co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie wymienionych przepisów powinno skutkować przyjęciem przez Sąd, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w następstwie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w związku z wszczęciem 15 lutego 2017 r. śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w L. wobec skarżącego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Każdorazowo wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy uznał, iż należy rozważyć czy istniała możliwość wydania decyzji podatkowej z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w skardze został w tym zakresie sformułowany stosowny zarzut. Sąd wskazał, iż dokonując oceny sprawy w tym aspekcie miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Wskazał także, iż wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. W powołanej uchwale NSA stwierdził, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Dalej NSA uznał, że sądy administracyjne pierwszej instancji, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia/zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale tej wyjaśniono również, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna najpierw koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia uchwały wynika, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji winni przeprowadzić badanie kwestii zastosowania przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod kątem tzw. instrumentalności. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została wydana 30 lipca 2020 r., a więc przed wydaniem powołanej wyżej uchwały i z tego powodu brak jest stanowiska organu podatkowego w tym zakresie. Podkreślenia przy tym wymaga, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego został przedstawiony dopiero w skardze i dlatego organ podatkowy odniósł się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę. Sąd pierwszej instancji wydawał zaskarżony wyrok po dacie wydania uchwały i w swoim rozstrzygnięciu prawidłowo uznał, iż winien uwzględnić jej treść z racji wynikającego z art. 269 § 1 p.p.s.a. związania. Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje jednak stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, aby organ podatkowy rozważył czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 790/20 (publ. CBOSA), zgodnie z którym "choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego". W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli nałożonego na niego ww. uchwałą lecz w sposób nieuprawniony scedował ten obowiązek na organ podatkowy. Tymczasem wnikliwa analiza akt sprawy, w tym treści zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnień złożonych przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, pozwoliłby Sądowi na dokonanie oceny czy wszczęte w sprawie postępowanie karnoskarbowe miało instrumentalny charakter. W świetle uchwały oczywistym jest, iż organ podatkowy ma obowiązek zawarcia w decyzji oceny w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jednak w takim przypadku jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdyż decyzja została wydana przed podjęciem uchwały i z oczywistych względów nie zawiera wypowiedzi w kwestii instrumentalności, wówczas to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie oceny w tym zakresie. W takiej sytuacji dopuszczalne jest przeprowadzenie stosownej analizy, z uwzględnieniem uzupełniającego stanowiska organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę - jak uczynił to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dysponował niezbędnym materiałem do oceny kwestii instrumentalności. Miał bowiem niezbędną wiedzę co do tego kiedy doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (w lutym 2017 r., a więc na długo przed upływem terminu przedawnienia), jaki organ wszczął i prowadził to postępowanie (Prokuratura Okręgowa w L.), jaki był rodzaj zarzucanych czynów (udział w karuzeli podatkowej na wielką skalę). Wszystkie wskazywane okoliczności powinny być przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji w ponowie przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem tez płynących z uchwały I FPS 1/21. Nie przesądzając w żaden sposób wyniku tej oceny wskazać jedynie należy, iż w wyrokach z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 833/23 oraz I FSK 1414/23 wyrażone zostało przez NSA stanowisko w kwestii podnoszonej przez stronę skarżącą instrumentalności postępowania wszczętego 15 lutego 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w L. w zakresie śledztwa w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. w zw. z art. 6 § 2, dotyczącego rozliczeń skarżącego za okres od lutego 2013 r. do marca 2015 r. Wobec uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)