I FSK 790/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1443/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr 2401-IOV2_.4103.86.2018/JK UNP: 2401-19-144742 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. M. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 marca 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1443/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do lipca 2012 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, poprzez.: 1. niezastosowanie art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie czynności do których Sąd był zobowiązany, przed rozstrzygnięciem kwestii prawnej sprzecznym z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, a w konsekwencji w zakresie organu podatkowego właściwego do powiadomienia pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.), w związku z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z przeprowadzeniem kontroli zaskarżonego aktu, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w wyniku dokonania błędnej oceny zachowania Skarżącej na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa i które nie zostały odpowiednio ustalone w zgodzie z konstrukcją i gwarancjami prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc według kryteriów innych niż zgodność z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w następstwie sporządzenia wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, w zakresie obowiązku zachowania tzw. dobrej wiary oraz obowiązku weryfikacji kontrahenta, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się tylko do niektórych zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku brakami uzasadnienia wyroku dotyczącymi podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie obowiązków podatnika, w zakresie dokonania weryfikacji kontrahenta, przed dokonaniem transakcji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej Trybunał lub TSUE, z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która stanowi efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nie uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez: 1. nie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, pomimo iż nie została wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez jego: - błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż na ochronę prawną zasługuje tylko podatnik, który – i to sam – wykazał, iż dochował szczególnej, nie definiowanej ustawowo, staranności przy weryfikacji kontrahenta i jego przedsiębiorstwa, z pominięciem – w tym zakresie – domniemań prawnych związanych z istnieniem i treścią dokumentów urzędowych, którymi legitymował się w toku kontroli a także tymi, którymi legitymowali się kontrahenci i potencjalni kontrahenci Skarżącej i – w tym zakresie – niewłaściwe, sprzeczne z celem Dyrektywy z dnia 28.11.2006 r. Rady 2006/112/WE Dz.Urz. WE L 347, s. 1 ze zm.) niezastosowanie art.167, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), prowadzące do akceptacji przez Sąd: wadliwych ustaleń organów skarbowych w niniejszej sprawie i wadliwych zasad budowy i zastosowania kryteriów oceny zachowań podatnika, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gwarantowanej jej tymi przepisami prawa. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 czerwca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej argumentowano, że w sprawie nie miało miejsca zawiadomienie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Po drugie, w skardze kasacyjnej wskazano, że zawiadomienia dokonał niewłaściwy organ. Po trzecie, na rozprawie uzupełniono uzasadnienie zarzutu przedawnienia poprzez wskazanie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie. 4.2. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, należy wskazać, że niesporne jest, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało w pierwszej kolejności skierowane przez organ bezpośrednio do skarżącej. Nastąpiło to w dniu 25 września 2017 r. Również niesporne jest, że zawiadomienie to spełniało wymogi do uznania jego treści za wypełniającą wymogi z art. 70c Ordynacji podatkowej. Następnie organ skierował do pełnomocnika skarżącej pismo z dnia 30 października 2017 r., w którym poinformował, że do skarżącej skierowane zostało zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w odniesieniu do zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem. Do pisma tego organ kontrolny dołączył zawiadomienie z dnia 21 września 2017 r. pierwotnie skierowane do skarżącej. Korespondencja ta została doręczona pełnomocnikowi w dniu 2 listopada 2017 r. 4.3. W uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 NSA stwierdził, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." 4.4. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. 4.5. Ponadto NSA zauważył, że jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. 4.6. Dodano także, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 4.7. Wreszcie zaznaczono, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. 5.1. W świetle przytoczonych fragmentów uzasadnienia powołanej uchwały NSA nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że w sprawie nie miało miejsca zawiadomienie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pełnomocnik uzyskał wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek kierowanej do niego korespondencji. Organ bowiem skierował do pełnomocnika skarżącej pismo, w którym poinformował, że do skarżącej skierowane zostało zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w odniesieniu do zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem. Przy czym, co jest szczególnie istotne dla stwierdzenia wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do pisma tego organ kontrolny dołączył zawiadomienie z dnia 21 września 2017 r. Nie można zatem twierdzić – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – że pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z okoliczności sprawy wynika, że zawiadomienie takie było elementem kierowanej do pełnomocnika korespondencji. Kwestią niemającą znaczenia dla oceny skutków podjętej przez organ czynności, jest natomiast to, że pierwotnie adresatem tego zawiadomienia była bezpośrednio skarżąca. Zawiadomienie skarżące nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże organ, załączając do korespondencji kierowanej do pełnomocnika zawiadomienie spełniające wymogi, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, osiągnął materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. W szczególności podkreślenia wymaga, że tego rodzaju postępowanie nie godzi w funkcję gwarancyjną, która wynika z art. 70c Ordynacji podatkowej. Jak zauważył NSA w przytoczonej uchwale, funkcja gwarancyjna sprowadza się do zapewniania, by to pełnomocnik procesowy pilnował w toku postępowania interesów podatnika. Nie ulega w tym kontekście wątpliwości, że to właśnie ustanowiony w sprawie pełnomocnik posiadł wiedzę o czynnościach podejmowanych przez organ, a więc zrealizował się materialnoprawny skutek zawiadomienia. Skoro więc pełnomocnik skarżącej otrzymał zawiadomienie pierwotnie skierowane do skarżącej, to z momentem jego doręczenia pełnomocnikowi zrealizowany został materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.2. Po drugie, nie można podzielić argumentacji skarżącej, że zawiadomienia dokonał niewłaściwy organ. Zdaniem skarżącej zawiadomienia nie mógł bowiem dokonać organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w sprawie. Niemniej należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu powołanej uchwały, wyjaśniając kwestię adresata doręczenia zawiadomienia, NSA zaznaczył, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Użyte przez NSA sformułowanie "nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony" wskazuje, że NSA nie tylko nie wyklucza, by zawiadomienia takiego dokonywał organ prowadzący postępowanie, ale wręcz uznaje tego rodzaju sytuację za zasadę. W rezultacie już z treści tezy uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 wynika jednoznacznie, że doręczenia takiego może dokonać zarówno organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego podatnika, jak i organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Dodatkowo należy zauważyć, że NSA w wyroku z 5 czerwca 2017 r. w sprawie I FSK 1838/15 sformułował tezę, że jeśli "w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej – do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe." Przywołany przez sąd w zaskarżonym wyroku pogląd jest prezentowany jednolicie w orzecznictwie NSA (poza wyrokiem wskazanym przez sąd pierwszej instancji por. np. wyroki NSA z dnia: 2 listopada 2022 r., I FSK 693/22; 2 marca 2017 r., I FSK 1243/15; 15 września 2017 r., I FSK 2098/15; 17 stycznia 2018 r., I FSK 247/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1661/17). Należy zauważyć, że skarżąca nie kwestionuje tego, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach prowadził wobec niej postępowanie kontrolne, które zostało zakończone decyzją z dnia 28 marca 2018 r. (utrzymaną w mocy przez zaskarżoną w sprawie decyzję organu odwoławczego). Spółka nie próbuje też podnosić, że decyzja wydana przez ten organ obarczona jest wadą nieważności jako wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a zatem nie kwestionuje, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego. W świetle ugruntowanego orzecznictwie stanowiska oznacza to, że to ten organ był uprawniony do wystosowania wobec spółki zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej. Ponadto, nawet gdyby zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonał organ niewłaściwy, nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy. Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez inny organ stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia. Powyższego nie zmienia odwołanie się przez Autora skargi kasacyjnej do uchwały NSA w sprawie I FPS 3/18. Należy podkreślić, że zagadnieniem rozważanym przez poszerzony skład NSA we wskazanej uchwale było to, komu należy w określonym przypadku doręczyć zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej (pełnomocnikowi czy stronie bezpośrednio), a nie to, który organ musi takie zawiadomienie wystosować. NSA w podanej uchwale nie wypowiadał się szerzej w tym względzie i nie oceniał wpływu na rozstrzygnięcie ewentualnych wadliwości w tym zakresie występujących. Co więcej, stan faktyczny, na gruncie którego została wydana uchwała, był przeciwny do tego, który wystąpił w sprawie, więc ciężar uwagi składu poszerzonego NSA był naturalnie poświęcony sytuacji, gdy inny organ prowadzi postępowanie wobec podatnika, a inny dokonuje zawiadomienia w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 5.3. Po trzecie, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Rozważenie tej kwestii wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). 5.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, że w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i zaskarżony wyrok wydane zostały przed podjęciem przez NSA uchwały w sprawie I FPS 1/21. Niemniej jednak z akt sprawy wynika, że od 2013 r. w sprawie transakcji realizowanych przez dostawców skarżącej prowadzone było przez Prokuraturę Apelacyjną w Szczecinie śledztwo w sprawie o sygn. akt [...]. Następnie, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, postanowieniem z dnia 8 września 2017r., Nr RMW 807/2017/338000/CZS1/KU RKS 1172/2017/338000/CZS1/KU, wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego do lipca 2012r., składanych Naczelnikowi Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w imieniu M. Sp. z o.o., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez L.R., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą B. z siedzibą w S. oraz przez J.M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. z siedzibą w M., w wyniku czego doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.393.136,00 zł oraz na nieposiadaniu, a tym samym niedopełnieniu ustawowego obowiązku przechowywania oryginałów faktur VAT wystawionych w lutym 2012r., a zatem popełnieniu czynów, o których mowa w art. 56 § 1 i innych kodeksu karnego skarbowego. W tej sytuacji, mimo że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło względnie blisko upływu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zakresem zaskarżonej decyzji (niecałe 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia), to okoliczność ta sama w sobie nie może przesądzać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Co więcej, przeciwko Prezesowi Zarządu Skarżącej w 2018 r. wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. przy zast. art. 6 § 2 k.k.s. i art. 8 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. (następnie umorzone przez Sąd Rejonowy w Sosnowcu). Odwołując się do treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, należy zaznaczyć, że w świetle przedstawionych okoliczności nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. W rezultacie nie można stwierdzić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jasne było, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Z akt nie wynika także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, skoro w sprawie postawione zostały zarzuty Prezesowi skarżącej. 5.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. W rezultacie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.1. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest oparty na przekonaniu, że organy dokonały oceny zachowania skarżącej na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa. W ocenie Autora skargi kasacyjnej organy działały więc podstawy prawnej. 6.2. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ukształtowane zostało natomiast stanowisko, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: dyrektywa 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Co istotne, skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). 6.3. W wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125). 6.4. Z wyroków tych a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. 6.5. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 112. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 6.6. Za trafną należy w tym kontekście uznać tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Jakkolwiek pogląd ten został przedstawiony w odniesieniu do bufora świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), to jego zasadność rozciąga się także na inne podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej świadome udziału w oszustwie (lub który powinny mieć tego świadomość). 6.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie można zgodzić się ze skarżącą, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od dochowania przez podatnika, przy weryfikacji kontrahenta, nigdzie nie zdefiniowanej należytej staranności kupieckiej. Jak wskazano, koncepcja dobrej wiary została wypracowana w orzecznictwie TSUE, którego orzeczenia są zobowiązane stosować krajowe organy podatkowe i sądy administracyjne. 6.8. Wobec podniesionego zarzutu raz jeszcze należy zaznaczyć, że punktem wyjścia dla oceny stanu faktycznego sprawy jest stwierdzenie, oparte na orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, pozostają poza sferą tego podatku. W rezultacie podmiot biorący udział w takich działaniach nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a jego transakcje nie są czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w ustawie o PTU, a więc nie generują ani podatku należnego, ani podatku naliczonego. Przy takim rozumieniu zjawiska karuzeli podatkowej, nie można podzielić poglądu skarżącej o braku podstawy prawnej zakwestionowania prawa od odliczenia podatku naliczonego poprzez brak sformułowania wzorca dla oceny zachowania należytej staranność. Brak należytej staranności nie przesądza bowiem o braku możliwości odliczenia podatku. Zakwestionowanie odliczenia jest konsekwencją stwierdzenia udziału podmiotu w karuzeli podatkowej, a tym samym niedziałania przez ten podmiot w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak stwierdził bowiem TSUE w powołanych powyżej wyrokach, podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Zachowanie należytej staranności stwarza zatem wyjątek, pozwalający na odliczenie podatku, mimo stwierdzenia przez organy, że transakcje dokonane przez podatnika stanowiły element oszustwa podatkowego. Z tej perspektywy koncepcja dobrej wiary wypracowana w orzecznictwie TSUE jawi się jako instytucja pozwalająca na realizację praw wynikających z mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pomimo że obiektywnie podmiot nie działa w charakterze podatnika, a więc jego transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 7.1. W skardze kasacyjnej podniesiono także w kilku punktach zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 7.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 7.4. W szczególności na aprobatę nie zasługuje zapatrywanie Autora skargi kasacyjnej, że art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszono w następstwie sporządzenia wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku w zakresie obowiązku weryfikacji kontrahenta, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ani w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano bowiem, na czym miały polegać owe sprzeczności. Skarżąca wskazała jedynie, że upatruje sprzeczności w stanowisku Sądu pierwszej instancji, który nie wyjaśnił, dlaczego oceny zaskarżonej decyzji należy dokonać przez pryzmat "wytycznych" zawartych w powołanych wyrokach Trybunału, chociaż sam wcześniej stwierdził, "że w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności podatkowego, brak jest normy prawnej, która by regulowała zasady lub powinności podatnika w zakresie weryfikacji kontrahenta". Po pierwsze, przytoczone w skardze kasacyjnej stwierdzenia nie wskazują za żadną sprzeczność. Po drugie, Autor skargi kasacyjnej zadaje się kwestionować ocenę dokonaną przez Sąd w oparciu o powołane orzecznictwo TSUE. Tymczasem, zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem NSA, zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. 7.5. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się tylko do niektórych zarzutów skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano jeden zarzut skargi, do którego nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, a mianowicie zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przyznać należy rację Autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego zarzutu. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, niezbędne jest wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.6. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Tymczasem skarżąca nie wskazała na konkretny przepis, którego treść budziłaby tego rodzaju wątpliwości, których nie daje się usunąć. Tym samym nie wykazano w skardze kasacyjnej, że brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.7. Z podanych powyżej powodów na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakami uzasadnienia wyroku dotyczącymi podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie obowiązków podatnika w zakresie dokonania weryfikacji kontrahenta, przed dokonaniem transakcji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po raz kolejny Autor skargi kasacyjnej poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zmierza nie tyle do wykazania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku obarczone jest wadami konstrukcyjnymi, co do polemizowania w Sądem pierwszej instancji w zakresie podstawy badania przez organy kwestii dobrej wiary. 8.1. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18. 8.2. W powołanym w skardze kasacyjnej wyroku TSUE stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 8.3. Dla porządku należy zauważyć, że powołany wyrok TSUE zostały wydany 16 października 2019 r., a zatem nie tylko po wydaniu przez organ decyzji ostatecznej, lecz po wydaniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Ani organ, ani Sąd pierwszej nie mogły zatem wziąć pod uwagę jego treści przy rozstrzyganiu sprawy. 8.4. Niezależnie od powyższego, nie ma racji Autor skargi kasacyjnej, że nieuwzględnienie tego wyroku miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że istotą przytoczonych w pkt II.3. sentencji Trybunału i jego motywów jest stwierdzenie, iż nie narusza przepisów prawa wspólnotowego praktyka, zgodnie z którą, w ramach weryfikacji prawa do odliczenia VAT przez podatnika, organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców. Zaskarżona do Sądu I instancji decyzja organu odwoławczego wydana została, na podstawie ustaleń poczynionych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniach podatkowych, w których Skarżąca Spółka, nie była stroną. Podstawę do wydania zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji stanowiły w szczególności decyzje skierowane do R.R. i J.S. 8.5. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że odmiennie niż w stanie prawnym analizowanym przez TSUE, organy podatkowe orzekające w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie były związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają bowiem związania organu innymi, wcześniejszymi ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanej wobec innego podmiotu. W tym kontekście nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że podstawę do wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji stanowiły w szczególności decyzje skierowane do R.R. i J.S. oraz że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została na podstawie ustaleń poczynionych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniach podatkowych. Decyzja wydana wobec innego podmiotu nie stanowiła bowiem podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Była ona elementem materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego toczonego wobec skarżącej, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Inaczej zatem niż w okolicznościach sprawy badanej przez TSUE organ nie był związany z inną decyzją, lecz dokonał jej oceny w oparciu o te same kryteria, które odnosił do pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów. 9.1. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja stanowiła efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 9.2. Należy zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji, że prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że skarżąca nabywała towary w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego i przynajmniej powinna była wiedzieć, że brała udział w oszustwie podatkowym. 9.3. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że B. L.R. oraz E. J.M. w rzeczywistości nie były podmiotami dokonującymi dostaw na rzecz skarżącej. L.R. założyła działalność za wynagrodzeniem za namową J.S. Jej rola sprowadzała się do odbioru korespondencji najpierw na adres domowy, na który była zarejestrowana działalność, a następnie ze skrytki pocztowej. L.R. zakończyła działalność zaraz po tym, jak organy podatkowe "zainteresowały" się tym podmiotem. Nie wykazała w swoich zeznaniach nabyć wewnątrzwspólnotowych od podmiotów, od których rzekomo nabywała towar. Z zeznań L.R. wynika, że otrzymywane faktury paliła. E. J.M. miał rzekomo nabywać od 5 podmiotów. Jednakże organy ustaliły, że żaden z nich nie dysponował towarem. Okoliczności dotyczące funkcjonowania obu rzekomych dostawców skarżącej nie zostały w istocie zakwestionowane. 9.4. Mając na uwadze powyższe i uznając że organy nie zakwestionowały istnienia towaru, należy dokonać oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności. W tym zakresie także należy podzielić stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że pierwsze faktury zostały wystawione przez L.R. w lutym 2012 r., natomiast dokumenty dotyczące tego podmiotu skarżąca uzyskała dopiero w maju 2012 r. Weryfikacja tego kontrahenta ograniczała wyłącznie do aspektów formalnych – badania zgodności danych na przekazywanych dokumentach. Z zeznań pracowników skarżącej wynika, że weryfikacja towaru następowała jedynie "wzrokowo". Zignorowano fakt, że część transportu miała się odbywać z Czech lub z miejsc w Polsce innych niż miejsca prowadzenia działalności przez B. L.R. oraz E. J.M. 10.1. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż na ochronę prawną zasługuje tylko podatnik, który – i to sam – wykazał, iż dochował szczególnej, nie definiowanej ustawowo, staranności przy weryfikacji kontrahenta i jego przedsiębiorstwa, z pominięciem – w tym zakresie – domniemań prawnych związanych z istnieniem i treścią dokumentów urzędowych, którymi legitymował się w toku kontroli a także tymi, którymi legitymowali się kontrahenci i potencjalni kontrahenci Skarżącej i – w tym zakresie – niewłaściwe, sprzeczne z celem Dyrektywy z dnia 28.11.2006 r. Rady 2006/112/WE Dz.Urz. WE L 347, s. 1 ze zm.) niezastosowanie art. 167, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 prowadzące do akceptacji przez Sąd wadliwych ustaleń organów skarbowych w niniejszej sprawie i wadliwych zasad budowy i zastosowania kryteriów oceny zachowań podatnika, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gwarantowanej jej tymi przepisami prawa. 10.2. W świetle podniesionego zarzutu raz jeszcze należy wskazać, że to w orzecznictwie TSUE ukształtowane zostało stanowisko, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Co istotne, skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). 10.3. Dodatkowo należy podkreślić, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 112. 10.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie można zgodzić się ze skarżącą, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od dochowania przez podatnika, przy weryfikacji kontrahenta, nigdzie nie zdefiniowanej należytej staranności kupieckiej. Jak wskazano, koncepcja dobrej wiary została wypracowana w orzecznictwie TSUE, którego orzeczenia są zobowiązane stosować krajowe organy podatkowe i sądy administracyjne. W rezultacie organy i Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonały badania, czy skarżąca zachowała należytą staranność dokonując opisanych w zaskarżonej decyzji transakcji. Tym samym nie dopuściły się błędu w wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, interpretując te przepisy z uwzględnieniem tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE. 11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Artur Mudrecki