II FSK 1400/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 260/21 w sprawie ze skargi "A." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od "A." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 260/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. spółki akcyjnej z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym ma kluczowe znaczenia dla oceny stanowiska organu. Według organu przepis ten nie może mieć zastosowania, ponieważ niezaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu powinno mieć obiektywny charakter, a nie być uzależnione od decyzji podatnika. W ocenie natomiast sądu pierwszej instancji, brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do tak jednoznacznego stanowiska w kontekście opisanego stanu faktycznego. Skarżąca wskazała bowiem, że nie zaliczyła tej części wynagrodzenia pracowników, która została pokryta z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) do kosztów uzyskania przychodu, uznając, że skoro tych wydatków nie poniosła, to w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów nie może dokonać takiej kwalifikacji. Konsekwencją zatem niezaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wyłączenie otrzymanego dofinansowania na pokrycie wydatków do jej przychodów. Według sądu pierwszej instancji, skoro wykładnia językowa ww. przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do zakresu jego zastosowania, to organ powinien odwołać się do wykładni celowościowej i uwzględnić, że celem regulacji określonej w art. 15g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842); dalej: "ustawa o COVID-19", było wsparcie przedsiębiorców w celu utrzymania miejsc pracy w związku z ograniczeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w następstwie wystąpienia COVID-19. Nie można natomiast uznać za zgodne z celem regulacji obciążenie podatkiem dochodowym podatników korzystających ze wsparcia, zważywszy że problem dotyczy de facto przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE). Wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji doprowadziłaby do sytuacji, że dla przedsiębiorców niedziałających w SSE dofinansowanie będzie neutralne podatkowo, podatek zaś wystąpi u podatników działających w SSE. Doprowadziłoby to do sytuacji, że ta grupa podatników otrzymałaby niższe wsparcie o wartość podatku. Wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy, służy bowiem do wskazania argumentów umożliwiających wybór między dwoma lub większą liczbą rozstrzygnięć możliwych na gruncie interpretacji językowej i systemowej. Ma jednak istotne znaczenie, ponieważ nawiązuje do istoty prawa, jako regulacji stosunków społecznych i celu ustawodawcy, tj. takiej wykładni prawa, która realizuje cel, który przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu prawa. Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ pominął regulację art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p." Jeśli bowiem wątpliwości w sprawie budzi znaczenie przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas powinna być przyjęta wykładnia korzystniejsza dla podatnika. W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze, którymi sąd był związany, a zatem dokonanie przez sąd oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze; 2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): – art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie również do zwróconych wydatków, które obiektywnie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a podatnik dobrowolnie podjął decyzję o ich niezaliczaniu do kosztów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż do przychodów nie zalicza się tylko takich zwróconych wydatków, które nie są kosztami obiektywnie (zgodnie z u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów); – art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. do środków otrzymanych z FGŚP, na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne, które to wydatki obiektywnie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten dotyczy tylko zwróconych takich wydatków, które nie są kosztami obiektywnie, nie zaś tych, które nie zostały przez podatnika zarachowane jako koszty; – art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo, iż otrzymane z FGŚP, na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, środki, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne, stanowią przychód, o którym mowa w tym przepisie. Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości; zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporna w sprawie jest ocena, czy dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", znajdzie zastosowanie w odniesieniu do środków otrzymanych przez skarżącą na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842); dalej: "ustawa o COVID-19". Według organu interpretacyjnego otrzymane przez skarżącą wsparcie finansowe nie jest neutralne podatkowo. Środki otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP), na podstawie ww. przepisu, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne, podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych. Tym samym, przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w sprawie. Według natomiast skarżącej, zasadniczą kwestią co do możliwości zastosowania ww. regulacji jest okoliczność, że w ostatecznym rozrachunku wydatek w części objętej dofinansowaniem nie został przez nią poniesiony, gdyż finalnie - jako wydatek zwrócony - nie został on pokryty z jej zasobów majątkowych, dlatego skarżąca nie zaliczyła tej części wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym, według skarżącej, przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. Na wstępie przywołać należy uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie; 3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, b) środków na rachunkach bankowych - w bankach. Zgodnie także z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że - co do zasady - każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały, stanowi jego przychód podatkowy. Oznacza to, że również środki pochodzące z udzielonego, na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, wsparcia w formie dofinansowania do wynagrodzeń i składek pracowników skarżącej, będą stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki. Przepisy zamieszczone w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią jakiego rodzaju przysporzeń nie zalicza się do przychodów podatkowych. Są nimi, m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Gdyby więc wynagrodzenie pracowników oraz jego pochodne, w części w jakiej zostały dofinansowane z FGŚP, nie mogły zostać zostały zaliczone do kosztów podatkowych, to dofinansowanie tych kosztów także nie stanowiłoby przychodu podatkowego. Jednak, aby ocenić, czy mamy do czynienia z innym wydatkiem, niezaliczanym do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., należy przede wszystkim przeanalizować czy nie może on zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem dany wydatek, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., może stanowić koszt uzyskania przychodów, to wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Tę ocenę powinno jednak poprzedzić ustalenie czy ten podlegający zwrotowi wydatek w ogóle spełnia definicję ogólną kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zgodnie także z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Zgodnie z kolei z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Wydatkiem, który w sprawie podlega ocenie pod kątem spełnienia przesłanek określonych w ww. regulacji prawnej, jest wydatek na wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne. Wskazać należy, że - co do zasady - o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje definitywny charakter tego kosztu w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Ocenie podlega dany konkretny koszt podatkowy, w tej sprawie - koszty wynagrodzeń i składek pracowniczych, co do których nie ma wątpliwości, że zostały poniesione i obciążają działalność gospodarczą skarżącej, w tym także prowadzoną na terenie SSE. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju kosztom nie można odmówić cechy definitywności, skoro bowiem wynagrodzenia zostały wypłacone pracownikom oraz zostały objęte także składkami pracowniczymi, to nastąpiło definitywne przesunięcie środków finansowych z majątku skarżącej do majątków jej pracowników. Koszt nie byłby definitywny, jeśli z jakichś powodów pracownik zwróciłby wypłacone wynagrodzenie. Inną kwestią jest natomiast sposób finansowania tych wydatków, który w danym wypadku nie ma wpływu na uznanie definitywności ich poniesienia. Zatem, jak prawidłowo stwierdził organ interpretacyjny w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, środki otrzymane przez skarżącą z FGŚP, na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i składek pracowniczych skarżącej, podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych, a wydatki nimi sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p. W sprawie nie ma wątpliwości, że takie koszty, tj. wynagrodzenia pracowników i ich pochodne, w działalności gospodarczej skarżącej zostały poniesione. Okoliczność zaś czy zostały one pokryte w całości, czy też w jakiejś części ze środków własnych skarżącej, czy też postawionymi do jej dyspozycji środkami pochodzącymi z dofinansowania otrzymanego z FGŚP, na podstawie art.15g ustawy o COVID-19, nie ma znaczenia z punktu widzenia spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Istotna jest okoliczność, że mają one charakter definitywny, bowiem pracownicy skarżącej otrzymali należne wynagrodzenie wraz z pochodnymi, które częściowo zostało pokryte środkami z FGŚP, w tym celu, aby utrzymać ich miejsca pracy, pomimo spadku obrotów. W konsekwencji prawidłowo organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, do wynagrodzeń pracowników i ich pochodnych, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Na ocenę definitywnego charakteru tych kosztów nie ma wpływu sposób ich finansowania, tj. czy zostały poniesione przez skarżącą i później jej zrefundowane, czy też bezpośrednio zostały sfinansowane z FGŚP. Zatem - wbrew odmiennej ocenie sądu pierwszej instancji - organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz oceny, co do ich zastosowania w sprawie. Zastosowane w sprawie przez sąd pierwszej instancji dyrektywy wykładni celowościowej przy wykładni ww. przepisów doprowadziły do uzyskania błędnego wniosku, iż środki otrzymane przez skarżącą z FGŚP, na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i składek pracowniczych skarżącej, nie podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych. Wobec tego, jako uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ustawy o COVID-19, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę skarżącej w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ A. Dumas