I SA/Łd 832/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą określono G. D. zobowiązanie w podatku VAT za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r. Organ w toku kontroli ustalił, że podatnik z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uwzględnił w rozliczeniach miesięcznych tego podatku faktury zakupu towarów (odzieży) wystawione przez firmy: A Sp. z o.o. w W., B Sp. z o.o. w W., C Sp. z o.o. w W., D Sp. z o.o. w W., E Sp. z o.o. w W., F Sp. z o.o. w W., G Sp. z o.o. w W. i H Sp. z o.o w W., które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktu, że strona dysponowała towarem i wykorzystywała go w działalności gospodarczej. Zdaniem organu strona powinna mieć świadomość, że transakcje z tym podmiotem odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych, jednakże strona nie zachowała szczególnej staranności i przezorności, aby dokonywane transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących. Zdaniem organu kontroli skarbowej, strona dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze 191 faktur, w łącznej wysokości 928.354,98 zł, w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. , naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. W następstwie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące : kwiecień – grudzień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc marzec 2014 r. w wysokościach innych niż wynikały ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów handlowych, ponieważ to nie sprzedawcy wymienieni w tych fakturach dokonali czynności sprzedaży na rzecz podatnika. Po pierwsze organ zakwestionował stronie podatek VAT naliczony w łącznej kwocie 62.391,18 zł wynikający z 16-tu faktur zakupu, wystawionych w okresie od marca do czerwca 2014 r., w których w miejscu przewidzianym dla sprzedawcy wymieniona została A spółka z o.o. Do akt przedmiotowej sprawy włączono wyciąg z decyzji z dnia [...]r. wydanej przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dla A spółki z o.o. Organ określił tą decyzją obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym na podstawie art. 108 ustawy o Vat, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W decyzji wydanej dla A organ wykazał, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę nie dokumentują odpłatnych dostaw towarów. Dotyczy to również faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz I. Z dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania wynika, że A jako siedzibę spółki wskazała adres wirtualnego biura, z którego najemca mógł korzystać przez 5 godzin miesięcznie, bez możliwości przechowywania ksiąg rachunkowych i jakiejkolwiek dokumentacji, elementów wyposażenia biura, sprzętu komputerowego, itp. A Sp. z o.o. nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów, nie zatrudniała bowiem pracowników, nie dysponowała magazynem oraz nie posiadała żadnych środków transportu. Prezes zarządu ww. podmiotu i jedyny udziałowiec T. T. L. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców. Wskazane przez spółkę do właściwego organu podatkowego miejsce wykonywania działalności gospodarczej w J., ul. A 67C, lok. 17/1 w rzeczywistości nie było w tym celu użytkowane. Księgi podatkowe prowadzone były przez Biuro Rachunkowe J z/s w P., które nie dysponowało dokumentami źródłowymi , bowiem te zostały odebrane wraz z wypowiedzeniem umowy 1 grudnia 2014 r. Faktury (wyłącznie dostarczał do biura rachunkowego obcokrajowiec, obywatel Wietnamu w żaden sposób formalnie nie związany ze Spółką. Organ prowadzący postępowanie kontrolne wobec A Sp. o.o. ustalił, że Spółka w żaden sposób nie reklamowała swojej działalności, nie posiadała strony internetowej, natomiast już od pierwszego miesiąca działalności wystawiała faktury na znaczne kwoty (np. w pierwszym miesiącu na kwotę 2,5 mln. zł). Należności przyjmowane były w Spółce w większości gotówkowo (ponad 87/%), natomiast środki pieniężne, które wpływały na rachunek bankowy tego samego dnia wypłacano w gotówce bądź przelewano bezpośrednio na konto prezesa tej Spółki. Z analizy danych wykazanych na fakturach sprzedaży wynika, że były one wystawiane w pierwszej kolejności, natomiast faktury zakupu dopasowywano asortymentowo i wartościowo do zafakturowanej sprzedaży. Z dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika ponadto, że fakturowi dostawy towarów handlowych do Spółki A: • K Sp. z o.o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., • L Sp. z o.o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., • Ł Sp. z o.o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., Również nie mieli możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów, ponieważ nie dysponowali magazynami i środkami transportu oraz nie zatrudniali pracowników. Spółki te nie funkcjonowały faktycznie w obrocie prawnym i gospodarczym, nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zgłosiły też żadnych innych miejsc faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że w rzeczywistości podmioty te żadnej działalności gospodarczej nie prowadziły. Na okoliczność współpracy z A sp. z o.o. Pełnomocnik Strony przedłożył w dniu 19 kwietnia 2016 r. kserokopie następujących dokumentów: • Deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. • Zestawienie obejmujące 16 faktur wystawionych w 2014 r. przez Spółkę A na rzecz I o nazwie "Ewidencja sprzedaży A Sp. z o.o. za 2015 rok", • dowody wpłat (KP) i wydania z magazynu (WZ) – 16 szt., • wydruk z KRS z dnia 28 sierpnia 2015 r., • potwierdzenie nadania numeru VAT (VIES) z dnia 28 sierpnia 2015 r., • sprawdzenie statusu podmiotu na Portalu Podatkowym VAT z dnia 4 września 2015 r. W wyniku przeprowadzonej analizy ww. dowodów stwierdzono, że: • zestawienie faktur pod nazwą "ewidencja sprzedaży" nie zostało podpisane przez osobę sporządzającą, nie zawiera też pozycji, pod którymi ujęto poszczególne faktury jak również podsumowania umożliwiającego stwierdzenie jej zgodności z deklaracją VAT-7. Zatem przedłożone zestawienie nie potwierdza zaewidencjonowania faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. na rzecz I w rejestrach sprzedaży tej Spółki jak również wykazania tego podatku w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. Zestawienie obejmuje wszystkie faktury wystawione przez Spółkę A w 2014 r., co świadczy o jego sporządzeniu po zakończeniu roku kalendarzowego i upływie wielu miesięcy od rozpoczęcia współpracy, • deklaracje VAT-7 obejmują okres od kwietnia do grudnia 2014 r., natomiast faktury tej spółki występują w I w okresie od marca do czerwca 2014 r. dowody KP są niekompletne pod względem formalnym , nie zawierają bowiem podpisów osoby wystawiającej, sprawdzającej i zatwierdzającej, jak również powiązania z raportem kasowym (numer i pozycja raportu kasowego), • wydruki z KRS, VIES oraz Portalu Podatkowego zostały uzyskane nie w 2014 r., kiedy Podatnik odbierał faktury od Spółki A, a wiele miesięcy później, a konkretnie kilka dni po sporządzeniu przez pracownika Urzędu skarbowego w W. w dniu 18 sierpnia 2015 r. protokołu z czynności sprawdzających faktur wystawionych na rzecz I przez innego dostawcę. Powyższe wskazuje, że to urzędowe czynności sprawdzające były przyczyną sporządzenia tych wydruków. W konsekwencji – w ocenie organu prowadzącego postępowanie kontrolne – przedłożone dokumenty nie dowodzą rzetelności transakcji i zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę A. Nie dowodzą również posiadania przez tę Spółkę możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonywania jakiegokolwiek obrotu towarowego, tj. władania towarami od chwili nabycia do dalszej odsprzedaży. G. D. nie dokonał także sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta w Urzędzie Skarbowym. Natomiast przedłożenie przez Stronę dowodów uzyskanych po zakończeniu współpracy z kontrahentem (zestawienie faktur, , wydruki z KRS, VIES oraz Portalu Podatkowego) świadczy o tym, że w rzeczywistości tylko pozorowano weryfikowanie jego rzetelności. Ww. dokumenty nie dowodzą więc dochowania przez podatnika należytej staranności wymaganej w stosunkach tego rodzaju, wymaganej w tym przypadku od przedsiębiorcy, który przez wiele miesięcy i w sposób systematyczny kontynuuje ze Spółką A współpracę i odbiór faktur. Po drugie organ zakwestionował stronie podatek VAT naliczony w łącznej kwocie 62.053,77 zł wynikający z 18-tu faktur zakupu, wystawionych w okresie od marca do czerwca 2014 r., w których w miejscu przewidzianym dla sprzedawcy wymieniona została B spółka z o.o. Do akt sprawy włączono wyciąg z decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dla B spółki z o.o. Organ określił tą decyzją obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku wynikającego z wystawionych i wprowadzonych w w/w okresach do obrotu prawnego faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzji wydanej dla B organ wykazał, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę w 2014 r. nie dokumentują odpłatnych dostaw towarów. Dotyczy to również faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz I. Spółka ta nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży towarów, nie dysponowała bowiem żadnym magazynem i środkami transportu oraz nie zatrudniała pracowników. Zatem faktury sprzedaży wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego przez tę spółkę w 2014 r. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W przedmiotowej decyzji wskazano również, że siedziba spółki została zgłoszona w tzw. "wirtualnym biurze". Z umowy najmu wynika ponadto, że usługobiorcy nie przysługuje prawo przechowywania ksiąg i dokumentów, elementów wyposażenia biura, sprzętu komputerowego, ani żadnych innych przedmiotów. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółka wskazała adres: J. A 67C lok. 17/1, gdzie mieściło się stanowisko pracy biurowej, a umowa nie przewidywała możliwości przechowywania towaru w tym pomieszczeniu. Kierowana do spółki korespondencja nie była odbierana. Prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki B – obywatel Wietnamu – T. D. H. N. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców. Powyższe okoliczności przyczyniły się do wyrejestrowania Spółki B z rejestru podatników VAT prowadzonego przez właściwy organ podatkowy z dniem 6 marca 2015 r. W toku postępowania kontrolnego nie nawiązano kontaktu z osobami zarządzającymi B Sp. z o.o. oraz nie uzyskano od tej Spółki żadnych dokumentów źródłowych za badany okres. Jak ustalono, księgi podatkowe Spółki prowadzone były przez Biuro Rachunkowe J z/s w P., które udostępniło w toku postępowania kontrolnego wyłącznie elektroniczną wersję rejestrów zakupu i sprzedaży, natomiast wszelkie dokumenty źródłowe zostały odebrane z biura rachunkowego wraz z wypowiedzeniem umowy z dniem 1 grudnia 2014 r. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wobec B Sp. z o.o. wynika także, że istniały faktury sprzedaży wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego nie wykazane w prowadzonych rejestrach dostaw, jak również faktury wykazane w księgach, których oryginałów nie udało się zgromadzić. Ponadto ustalono, że należności przyjmowane były w Spółce w większości gotówkowo (ponad 90%), natomiast środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy tego samego dnia przelewano bezpośrednio na konto prezesa tej Spółki. Z dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizy danych na fakturach wynika, że faktury sprzedaży wystawiane były w pierwszej kolejności, natomiast faktury zakupu w tym samym dniu dopasowywano w większości asortymentowo i wartościowo do zafakturowanej sprzedaży. Z dowodów zgromadzonych prze Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika ponadto, że dostawcy towarów handlowych do ww. podmiotu: • K Sp. z o.o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., • L sp. z o.o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., • Ł Sp. z o.o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., również nie mieli możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów, ponieważ nie dysponowali magazynami i środkami transportu oraz nie zatrudniali pracowników. Spółki te nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zgłosiły też żadnych innych miejsc faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że w rzeczywistości podmioty te żadnej działalności gospodarczej nie prowadziły. Na okoliczność współpracy z B Sp. z o.o. Pełnomocnik Strony przedłożył w dniu 19 kwietnia 2016 r. kserokopie następujących dokumentów: • deklaracje VAT-7 za miesiąc od lipca do października 2014 r. • zestawienie obejmujące 18 faktur wystawionych w 2014 r. przez Spółkę B na rzecz I o nazwie "Ewidencja sprzedaży B Sp. z o.o za 2015 rok". W wyniku przeprowadzonej analizy ww. dowodów stwierdzono, że: • zestawienie faktur pod nazwą "ewidencja sprzedaży" nie zostało podpisane przez osobę sporządzającą, nie zawiera też pozycji, pod którymi ujęto poszczególne faktury jak również podsumowania uniemożliwiającego stwierdzenie jej zgodności z deklaracją VAT-7. Zatem przedłożone dowody nie potwierdzają zaewidencjonowania faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. na rzecz I w rejestrach sprzedaży tej Spółki, jak również wykazania tego podatku w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. W konsekwencji dokumenty te nie dowodzą zapłaty podatku należnego przez Spółkę B, • zestawienie obejmuje wszystkie faktury wystawione przez Spółkę B na rzecz I w 2014 r., co świadczy o jego sporządzeniu po zakończeniu roku kalendarzowego i upływie wielu miesięcy od rozpoczęcia współpracy, • deklaracje VAT-7 obejmuje okres od lipca do października 2014 r., natomiast faktury na rzecz I wystawiane były przez Spółkę B w okresie od marca do czerwca 2014 r. Ponadto stwierdzono, że G. D. nie dokonał sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta w Urzędzie Skarbowym. Natomiast przedłożenie przez stronę zestawienia faktur uzyskanego nie w okresie współpracy, a w następnym 2015r. świadczy – w ocenie prowadzącego postępowanie kontrolne – wyłącznie o pozorowaniu weryfikowania jego rzetelności. W konsekwencji przedłożone dokumenty nie dowodzą dochowania przez G. D. należytej staranności wymaganej w stosunkach danego rodzaju, w tym przypadku od przedsiębiorcy kontynuującego systematycznie przez cztery miesiące współpracę i odbiór faktur od Spółki B. Po trzecie organ zakwestionował stronie podatek VAT naliczony w łącznej kwocie 178.971,28 zł wynikający z 31 faktur zakupu, wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2014 r., w których w miejscu przewidzianym dla sprzedawcy wymieniona została C spółka z o.o. Do akt przedmiotowej sprawy włączono wyciąg z decyzji z dnia [...]r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dla C spółki z o.o. Organ określił tą decyzją obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego 1700 faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym na podstawie art. 108 ustawy o VAT , które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W decyzji wydanej dla C organ wykazał, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru. Dotyczy to również faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz I. W uzasadnieniu w/w decyzji organ wykazał, że C nie miała możliwości organizacyjnych i technicznych dokonywania sprzedaży towarów, bowiem nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym magazynem i środkami transportu. Spółka C zarejestrowała siedzibę w wirtualnym biurze, wykorzystując ten lokal wyłącznie do posiadania adresu. Lokale w W. ul. C 16C-17 oraz ul. C 7C m 58 oraz ul. C 7C B8 zgłoszone do organu podatkowego jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej w rzeczywistości były adresami innych podmiotów. Księgi podatkowe spółki prowadzone były przez Biuro Rachunkowe M z/s w W., natomiast prezesem i jedynym udziałowcem był pan V. T. H. – obywatel Wietnamu. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie nawiązano kontaktu z prezesem Spółki, jak również z jakąkolwiek inną osobą odpowiedzialną w Spółce za dokonywanie obrotu towarowego bądź wystawianie faktur. Nie pozyskano także żadnych dokumentów źródłowych Spółki C. Z biura rachunkowego uzyskano wyłącznie elektroniczną wersję rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku VAT, w tym m.in. za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. Ponadto ustalono, że prezes i jednocześnie jedyny udziałowiec spółki pan V. T. H., obywatel Wietnamu nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów ewidencji i wykazie cudzoziemców. Analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym C Sp. z o.o wykazała, że większość transakcji rozliczana była gotówkowo, natomiast wszystkie kwoty, które wpływały na rachunek bankowy Spółki natychmiast, tj. tego samego dnia przelewane były na konta kontrahentów – dostawców faktur do spółki, bądź wypłacane gotówkowo przez osobę formalnie nie związaną ze spółką. Z dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika ponadto, że dostawcy towarów handlowych do ww. podmiotu: B Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., H Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., A Sp. z o. o., NIP [...], ul. D 115/2; [...] W., D Sp. z o.o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., K Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., L Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., Ł Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., również nie mieli możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów, ponieważ nie dysponowali magazynami i środkami transportu oraz nie zatrudniali pracowników. Spółki te nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zgłosiły też żadnych innych miejsc faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że w rzeczywistości podmioty te żadnej działalności gospodarczej nie prowadziły. Na okoliczność współpracy z C Sp. z o.o. Pełnomocnik Strony przedłożył w dniu 19 kwietnia 2016 r. kserokopie następujących dokumentów: - deklaracje VAT-7 za III kwartał 2014 r., - ewidencje sprzedaży za miesiące od kwietnia do października 2014 r., - dowody wpłat (KP) i wydania z magazynu (WZ) - 31 szt., - potwierdzenie nadania nr NIP z dnia 11 marca 2014 r., - zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 10 marca 2014 r., wydruk z KRS z dnia 28 sierpnia 2015 r., - potwierdzenie numeru VAT z aplikacji VIES z dnia 28 sierpnia 2015 r., - sprawdzenie statusu podmiotu na Portalu Podatkowym VAT z dnia 4 września 2015 r. W wyniku przeprowadzonej analizy ww. dowodów stwierdzono, że: - ewidencje sprzedaży za okres czerwiec - październik 2014 r. nie zostały podpisane przez osobę/osoby sporządzające, ponadto nie zawierają daty ich przekazania podatnikowi, - dowody KP są niekompletne pod względem formalnym, nie zawierają bowiem podpisów osoby wystawiającej, sprawdzającej i zatwierdzającej, jak również powiązania z raportem kasowym (numer i pozycja raportu kasowego), - przedłożone dokumenty nie dowodzą zapłaty podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. przez C Sp. z o.o., jak również nie dowodzą posiadania przez tę Spółkę możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonywania jakiegokolwiek obrotu towarowego, tj. władania towarami od chwili nabycia do dalszej odsprzedaży, - potwierdzenia nadania numeru NIP i zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON nie zawierają daty ich przekazania podatnikowi zatem nie sposób stwierdzić kiedy w rzeczywistości G. D. miał możliwość zapoznania się z ich treścią, - wydruki z KRS, VIES oraz Portalu Podatkowego zostały uzyskane nie w 2014 r. kiedy podatnik odbierał faktury od C Sp. z o.o., a wiele miesięcy później tj. w 2015 r. konkretnie kilka dni po sporządzeniu w dniu 18 sierpnia 2015 r. protokołu z czynności sprawdzenia faktur wystawionych na rzecz I przez innego dostawcę, tj. po czynnościach sprawdzających organu podatkowego. Powyższe wskazuje, że to urzędowe czynności sprawdzenia faktur były przyczyną sporządzenia tych wydruków. Ponadto stwierdzono, że G. D. nie dokonał sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta w Urzędzie Skarbowym. Natomiast przedłożenie przez stronę dowodów uzyskanych w sierpniu i wrześniu 2015 r. (wydruki z KRS, VIES i Portalu Podatkowego) świadczy wyłącznie o pozorowaniu weryfikowania jego rzetelności. Organ kontroli uznał zatem, że przedłożone dokumenty nie dowodzą dochowania przez G. D. należytej staranności wymaganej w stosunkach danego rodzaju, w tym przypadku od przedsiębiorcy nawiązującego i systematycznie kontynuującego przez siedem miesięcy współpracę i odbiór faktur od Spółki C. Po czwarte organ zakwestionował stronie podatek naliczony w łącznej kwocie 197.834,27 zł wynikający 46-ciu faktur zakupu wystawionych w okresie od marca do grudnia 2014r., w których w miejscu przewidzianym dla sprzedawcy wymieniona została D Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił dla D Sp. z o.o. ul. B 7/18, [...] W., NIP [...] obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego 1407 faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym na podstawie art. 108 ustawy o VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, bowiem nie wniesiono od niej odwołania. W decyzji wydanej dla D Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wykazał, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez tę Spółkę nie dokumentują odpłatnych dostaw towarów. Dotyczy to również faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz I. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wykazał, że D Sp. z o.o. nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży towarów, w szczególności dużej ilości, nie dysponowała bowiem żadnym magazynem i środkami transportu oraz nie zatrudniała pracowników. Z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że siedziba Spółki D zarejestrowana została w wirtualnym biurze w W., ul. B 7/18 - jak wynika z treści umowy -podnajętym w celu wykazania adresu przy rejestracji w KRS. W lokalu wskazanym jako siedziba Spółki dokonywano jedynie obsługi korespondencji, nie przewidziano natomiast w umowie prawa do przebywania w lokalu, przechowywania ksiąg rachunkowych, ani dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast zgłoszony jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej adres w W. ul. C 5F lok. K4 (magazyn blaszak o pow. 15 m2) również okazał się fikcyjny, bowiem pod tym adresem Spółka D nie prowadziła żadnej działalności handlowej. Spółka nie dysponowała innym magazynem umożliwiającym przechowywanie, załadunek i rozładunek dużych partii towaru. Powyższe okoliczności przyczyniły się do wyrejestrowania D Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT prowadzonego przez właściwy organ podatkowy. W toku postępowania kontrolnego nie pozyskano żadnych informacji na temat faktycznego miejsca wykonywania działalności Spółki D, jak również miejsc pobytu udziałowca i prezesa jej zarządu. Nie było również możliwe nawiązanie jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu H. T. M. H. - obywatelką Wietnamu, która nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców, jak również w systemach teleinformatycznych Straży Granicznej jako osoba przekraczająca granice Polski. Nie zostały także wydane na rzecz tej osoby żadne dokumenty zezwalające na pobyt w Polsce bądź na wykonywanie pracy. D Sp. z o.o. nie udostępniła w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych, ani żadnej dokumentacji źródłowej. Biuro rachunkowe prowadzące księgi podatkowe tej Spółki przekazało w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w formie elektronicznej rejestry zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do października 2014 r. oraz poinformowało organ, że z dniem 1 grudnia 2014 r. umowa zawarta ze Spółką została rozwiązana. Z dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, że Spółka D nie ponosiła kosztów typowych dla takiego rodzaju działalności gospodarczej poza opłatami za biuro wirtualne, prowadzenie ksiąg rachunkowych, wynajem ww. magazynu. Ponadto ustalono, że pomimo, że Spółka nie była podmiotem znanym na rynku, o określonej i ugruntowanej pozycji, renomie i marce, jak również nie reklamowała swojej działalności już w pierwszym miesiącu działalności wykazała milionowe obroty i korzystała z kredytu kupieckiego, nie mając żadnych problemów z fakturowym zbyciem towarów. W deklaracjach tej Spółki wykazane kwoty podatku należnego były bardzo zbliżone do kwot podatku naliczonego, natomiast środki pieniężne, które wpływały na rachunek bankowy Spółki tego samego dnia były transferowane na rzecz dostawców faktur lub wypłacane w gotówce, przy czym wartość tych wypłat była całkowicie oderwana od wartości wynikających z faktur zakupu. Ustalono także, że Spółka D wystawiała faktury sprzedaży bez ograniczenia oferowanego asortymentu i dokonywanych fakturowo zakupów, kierując się wyłącznie potrzebami klientów. Z dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, że dostawcy towarów handlowych do ww. podmiotu: - L Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., - K Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., - Ł Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., - H Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., - B Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., - A Sp. z o. o., NIP [...], ul. D 115/2; [...] W., również nie mieli możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów, ponieważ nie dysponowali magazynami i środkami transportu oraz nie zatrudniali pracowników. Spółki te nie funkcjonowały faktycznie w obrocie prawnym i gospodarczym, nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zgłosiły też żadnych miejsc faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że w rzeczywistości podmioty te żadnej działalności gospodarczej nie prowadziły. Na okoliczność współpracy z D Sp. z o.o. Pełnomocnik Strony przedłożył w dniu 19 kwietnia 2016 r. kserokopie następujących dokumentów: umowa o współpracy handlowej z dnia 3 marca 2014 r., potwierdzenie nadania numeru NIP z dnia 23 września 2013 r., dowody wpłaty (KP) i wydania z magazynu (WZ) - 45 szt. W wyniku przeprowadzonej analizy ww. dowodów stwierdzono, że: - umowa o współpracy zawiera warunki prezentacji aktualnej oferty i zakupu towarów - w miejscu prowadzenia działalności przez kupującego oraz inne warunki wzajemnej współpracy, które w rzeczywistości nie były zrealizowane, - dowody KP są niekompletne pod względem formalnym, nie zawierają bowiem podpisów osoby wystawiającej, sprawdzającej i zatwierdzającej, jak również powiązania z raportem kasowym (numer i pozycja raportu kasowego), - potwierdzenie nadania numeru NIP nie zawiera daty jego przekazania podatnikowi, nie sposób więc stwierdzić kiedy G. D. z tą informacją się zapoznał. Organ kontroli uznał, że przedłożone dokumenty (dowody KP i WZ, umowa o współpracy handlowej, potwierdzenie nadania numeru NIP) nie dowodzą rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę D i zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur. Nie dowodzą również posiadania przez tę Spółkę możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonywania jakiegokolwiek obrotu towarowego, tj. władania towarami od chwili nabycia do dalszej odsprzedaży. Ponadto stwierdzono, że G. D. nie dokonał sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta w Urzędzie Skarbowym. Wobec powyższego przedłożone dokumenty nie dowodzą również dochowania przez podatnika należytej staranności wymaganej w stosunkach tego rodzaju, wymaganej w tym przypadku od przedsiębiorcy, który przez wiele miesięcy i w sposób systematyczny kontynuuje z D Sp. z o.o. współpracę i odbiór faktur. Organ zakwestionował też stronie podatek VAT naliczony w łącznej kwocie 167.049 zł wynikający z 29 faktur zakupu wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2014r., w których w miejscu przewidzianym dla sprzedawcy wymieniona została E Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił dla E Sp. z o.o. ul. E 11/12, [...] W., NIP [...] obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego 842 faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W decyzji wydanej dla E Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykazał, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez tę Spółkę nie dokumentują odpłatnych dostaw towarów. Dotyczy to również faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz I. W uzasadnieniu ww. decyzji organ kontroli skarbowej wykazał, że E Sp. z o.o. to podmiot zakupiony w ramach usługi rejestracji i sprzedaży spółek kapitałowych oferowanej przez N Sp. z o. o. Siedziba tej spółki została zarejestrowana w wirtualnym biurze, wykorzystywanym wyłącznie do posiadania adresu. Poza adresem rejestracyjnym Spółka nie zgłosiła żadnych adresów wykonywania działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego nie było możliwe nawiązanie jakiegokolwiek kontaktu z jej prezesem zarządu, jak również z osobą odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg podatkowych, nie pozyskano także żadnych dokumentów źródłowych. Biuro rachunkowe prowadzące księgi podatkowe Spółki przekazało jedynie rejestry zakupu i sprzedaży za okres od czerwca do października 2014 r. Jak ustalono prezes i jednocześnie jedyny udziałowiec spółki pan L. N. T. - obywatel Wietnamu nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców, nie została także wydana karta stałego pobytu na terytorium RP dla tej osoby. W świetle powyższych ustaleń E Sp. z o. o. to podmiot, który nie posiadał miejsca sprawowania zarządu oraz rzeczywistej siedziby, nie posiadał też żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykazał w decyzji, że Spółka E nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego, umożliwiającego załadunek i rozładunek dużych partii towaru, własnych środków transportu i jednocześnie w rejestrach zakupu nie wystąpiły faktury dokumentujące najem magazynów, samochodów lub innych środków transportu. Jedyne faktury dokumentujące koszty związane z działalnością firmy zostały wystawione przez biuro rachunkowe. Spółka E nie wykazała nabycia żadnych środków trwałych, nie była płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zawierała transakcji majątkowych w formie aktów notarialnych - nie miała zatem żadnych możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów. Analiza rachunku bankowego tej spółki wykazała, że saldo na koniec każdego dnia stanowiło kwotę niższą niż 10 zł, bowiem wszystkie środki finansowe, które wpłynęły na rachunek tego samego dnia były wypłacane. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dla E Sp. z o.o. wynika, że dostawcami towarów handlowych do ww. podmiotu były następujące spółki: H Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., A Sp. z o. o., NIP [...], ul. D 115/2; [...] W., B Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., które również nie miały możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów, ponieważ nie dysponowały magazynami i środkami transportu oraz nie zatrudniały pracowników. Nie posiadały również miejsca rzeczywistej siedziby, jak również miejsca sprawowania zarządu. Spółki te wystawiały faktury wskazujące na osiąganie bardzo dużych obrotów, w sytuacji gdy nie posiadały aktywów umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec ww. podmiotów - kontrahentów E Sp. z o. o. prowadzone były postępowania kontrolne bądź postępowania podatkowe skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych, w których stwierdzono, że wystawiały wyłącznie "puste", tj. nie mające pokrycia w towarze i nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego faktury sprzedaży. W konsekwencji wszystkie postępowania zostały zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT. Do dnia sporządzenia protokołu z badania ksiąg I, Podatnik nie przedłożył żadnych innych, poza fakturami zakupu, dowodów potwierdzających współpracę z E Sp. z o.o. Dopiero na etapie zastrzeżeń wniesionych do tego protokołu przedłożono dowody. Organ kontroli uznał, że przedłożone dokumenty nie dowodzą rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę E i zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur. Nie dowodzą również posiadania przez tę Spółkę możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonywania jakiegokolwiek obrotu towarowego, tj. władania towarami od chwili nabycia do dalszej odsprzedaży. Ponadto stwierdzono, że G. D. nie dokonał sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta w Urzędzie Skarbowym. Wobec powyższego przedłożone dokumenty nie dowodzą również dochowania przez podatnika należytej staranności wymaganej w stosunkach tego rodzaju, wymaganej w tym przypadku od przedsiębiorcy, który przez wiele miesięcy i w sposób systematyczny kontynuuje z E Sp. z o.o. współpracę i odbiór faktur. Organ zakwestionował również stronie podatek VAT naliczony w łącznej kwocie 154.698 zł wynikający z 25-faktur zakupu wystawionych w okresie od sierpnia do grudnia 2014r., w którym jako sprzedawcę wskazano F Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor UKS w L. określił dla F Sp. z o.o. z siedzibą w W. obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego 1612 faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzji wydanej dla F Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykazał, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez tę Spółkę nie dokumentują odpłatnych dostaw towarów. Powyższe dotyczy również faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz I. W uzasadnieniu ww. decyzji organ kontroli skarbowej wykazał, że F Sp. z o.o. to spółka zakupiona w ramach oferowanej usługi rejestracji i sprzedaży spółek kapitałowych, która wykazała siedzibę w wirtualnym biurze, wykorzystując ten lokal wyłącznie do posiadania adresu. Spółka nie zgłosiła żadnych adresów wykonywania działalności gospodarczej, natomiast lokal w W., ul. C 7C lok. P-25 - jak wynika z uzyskanych od wynajmującego informacji - jest w rzeczywistości kontenerem magazynowym, Spółka nie zgłosiła i nie przekazała do wynajmującego żadnej osoby upoważnionej do jego wykorzystywania, także wynajmujący nie odnotował żadnej osoby, która by z tego kontenera korzystała. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że nie było możliwe nawiązanie jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu, jak również z osobą odpowiedzialną ze strony Spółki za prowadzenie ksiąg podatkowych, nie pozyskano również od Spółki żadnych dokumentów źródłowych. Biuro rachunkowe prowadzące księgi Spółki przekazało w formie elektronicznej rejestry zakupu i sprzedaży za okres od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. Jedyny udziałowiec Spółki pan D. C. X. - obywatel Wietnamu nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców, nie posiada karty stałego pobytu na terytorium RP, jak również nie został zatrudniony w tej spółce. W świetle powyższego uzasadnione jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu ww. decyzji, że F Sp. z o. o. jest podmiotem, który nie ma miejsca sprawowania zarządu, nie zatrudniał pracowników, nie posiada zaplecza magazynowego umożliwiającego załadunek i rozładunek dużych partii towaru, nie posiada własnych środków transportu, magazynów, samochodów lub innych środków trwałych. Jedyne faktury dokumentujące koszty związane z działalnością firmy zostały wystawione przez biuro rachunkowe, zatem Spółka F nie miała więc możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów. Analiza rachunku bankowego tej Spółki wykazała, że saldo na koniec każdego dnia stanowiło kwotę niższą niż 10 zł, bowiem wszystkie środki finansowe, które wpływały na rachunek bankowy tego samego dnia wypłacane były na rzecz kontrahentów - dostawców faktur do Spółki. Z dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika ponadto, że dostawcami towarów handlowych do ww. podmiotu były następujące spółki: B Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., H Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., A Sp. z o. o., NIP [...], ul. D 115/2; [...] W., D Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., którzy również nie mieli możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów, ponieważ nie dysponowali magazynami i środkami transportu oraz nie zatrudniali pracowników. Spółki te nie funkcjonowały faktycznie w obrocie prawnym i gospodarczym, nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zgłosiły też żadnych miejsc faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Z ustaleń powyższych wynika, że w rzeczywistości podmioty te żadnej działalności gospodarczej nie prowadziły, wystawiały tylko "puste", tj. nie mające pokrycia w towarze faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W konsekwencji wszystkie postępowania prowadzone wobec ww. podmiotów zostały zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT. Na okoliczność współpracy z F Sp. z o.o. Pełnomocnik Strony przedłożył w dniu 19 kwietnia 2016 r. kserokopie następujących dokumentów: - zestawienie obejmujące 25 faktur wystawionych w 2014 r. przez ww. Spółkę na rzecz I o nazwie "Ewidencja sprzedaży F Sp. z o. o. za 2015 rok" - dowody wpłaty (KP) i wydania z magazynu (WZ) - 25 szt., - wydruk z KRS z dnia 28.08.2015 r., - potwierdzenia nadania nr VAT z aplikacji VIES z dnia 28 sierpnia 2015 r., - sprawdzenie statusu podmiotu na Portalu Podatkowym VAT z dnia 4 września 2015r. W wyniku przeprowadzonej analizy ww. dokumentów stwierdzono, że: - zestawienie faktur pod nazwą "ewidencja sprzedaży" nie zostało podpisane przez osobę sporządzającą, nie zawiera też pozycji, pod którymi ujęto poszczególne faktury, jak również podsumowania umożliwiającego stwierdzenie zgodności rejestru z deklaracją VAT-7 za dany miesiąc. Ponadto przedłożone zestawienie obejmuje wszystkie faktury wystawione przez Spółkę F w 2014 r., co świadczy o jego sporządzeniu po zakończeniu roku kalendarzowego i upływie wielu miesięcy od rozpoczęcia współpracy, - dowody KP są niekompletne pod względem formalnym, nie zawierają bowiem podpisów osoby wystawiającej, sprawdzającej i zatwierdzającej, jak również powiązania z raportem kasowym (numer i pozycja raportu kasowego), - wydruki z KRS, VIES oraz Portalu Podatkowego zostały uzyskane nie w 2014 r. kiedy podatnik odbierał faktury od F Sp. z o.o., a wiele miesięcy później. Konkretnie kilka dni po sporządzeniu w dniu 18 sierpnia 2015 r. protokołu z czynności sprawdzenia faktur wystawionych na rzecz I przez innego dostawcę, tj. po czynnościach sprawdzających organu podatkowego. Powyższe wskazuje, że to urzędowe czynności sprawdzenia faktur były powodem sporządzenia tych wydruków. W konsekwencji - w ocenie organu prowadzącego postępowanie kontrolne - przedłożone dowody nie dowodzą rzetelności transakcji i zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach F Sp. z o.o. Nie dowodzą również posiadania przez tę Spółkę możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonywania jakiegokolwiek obrotu towarowego, tj. władania towarami od chwili nabycia do dalszej odsprzedaży. W konsekwencji nie świadczą o dochowaniu przez podatnika należytej staranności wymaganej w stosunkach tego rodzaju, w tym przypadku od przedsiębiorcy, który przez wiele miesięcy i w sposób systematyczny kontynuuje ze Spółką F współpracę i odbiór faktur. Tym bardziej, że G. D. nie dokonał sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta w Urzędzie Skarbowym. Organ zakwestionował stronie podatek VAT naliczony w łącznej kwocie 41.386,20 zł wynikający z 9-ciu faktur zakupu wystawionych w okresie od czerwca do września 2014r., w których jako sprzedawcę wymieniono G Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] Dyrektor UKS w L. określił dla G Sp. z o.o. z siedzibą w W. obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, podatku wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego 618 faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W decyzji wydanej dla G Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykazał, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez tę Spółkę nie dokumentują odpłatnych dostaw towarów. Dotyczy to również następujących faktur wystawionych na rzecz I. W uzasadnieniu ww. decyzji organ kontroli skarbowej wykazał, że siedziba I Sp. z o.o. zgłoszona była w wirtualnym biurze - jak wynika z treści umowy - w celu zarejestrowania siedziby, jak również w celu możliwości korzystania z lokalu przez 5 godzin w miesiącu. Zgodnie z treścią umowy wynajmujący nie zezwolił najemcy na przechowywanie w lokalu ksiąg rachunkowych, ani jakiejkolwiek dokumentacji, w szczególności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, elementów wyposażenia biura, sprzętu komputerowego, ani żadnych rzeczy ani żadnych rzeczy będących własnością bądź będących w jego posiadaniu. Poza adresem rejestracyjnym Spółka nie zgłosiła żadnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie było możliwe nawiązanie jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu tej Spółki, jak również z osobą odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg podatkowych, w konsekwencji nie pozyskano również dokumentów źródłowych. Ponadto w decyzji ustalono, że Spółka G nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego umożliwiającego załadunek i rozładunek dużych partii towaru, nie miała własnych środków transportu i jednocześnie zapisy w rejestrach zakupu nie wskazują na istnienie transakcji dokumentujących najem samochodów lub innych środków transportu. Jedyne faktury dokumentujące koszty związane z działalnością firmy zostały wystawione przez biuro rachunkowe. Zatem Spółka G nie miała więc możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów. Z analizy rachunku bankowego wynika, że Spółka nie ponosiła żadnych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (za wyjątkiem opłat na rzecz biura rachunkowego). Natomiast dominującym sposobem rozliczeń z kontrahentami była gotówka, a analiza transakcji na rachunku bankowym Spółki wykazała, że saldo na koniec każdego dnia stanowiło kwotę niższą niż 10 zł. Wszystkie środki finansowe, które wpływały na konto, były tego samego dnia wypłacane na rzecz kontrahentów - dostawców faktur do spółki. Ponadto ustalono, że G Sp. z o.o. dokonywała transferu środków finansowych i otrzymywała płatności w oderwaniu od wystawionych i otrzymanych faktur, stosowała całkowitą dowolność przy wystawianiu faktur sprzedaży z bardzo różnych branż, co świadczy o tym, że faktury te były wystawiane pod konkretne zamówienie i nie miały odzwierciedlenia w zapasie towarów. Biuro Rachunkowe J z/s w P. prowadzące księgi Spółki udostępniło do postępowania kontrolnego wyłącznie rejestry zakupu i sprzedaży za okres od maja do września 2014 r., bowiem w dniu 1 grudnia 2014r. nastąpiło rozwiązanie ze Spółką umowy o prowadzenie ksiąg i wydanie osobie reprezentującej Spółkę dokumentów źródłowych. W decyzji wskazano też, że prezes i jednocześnie jedyny udziałowiec Spółki pan N. Q. H. - obywatel Wietnamu nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców, nie posiada karty stałego pobytu na terytorium RP, jak również nie został nigdy w tej Spółce zatrudniony. W świetle powyższego Spółka G to podmiot, który nie posiadał miejsca sprawowania zarządu oraz rzeczywistej siedziby, nie posiadał też żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, co przyczyniło się do jej wyrejestrowania z rejestru podatników VAT prowadzonego przez właściwy organ podatkowy. Z dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika ponadto, że dostawcami towarów handlowych do ww. podmiotu były następujące spółki: B Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., H Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., A Sp. z o. o., NIP [...], ul. D 115/2; [...] W., które nie miały możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów, ponieważ nie dysponowały magazynami i środkami transportu oraz nie zatrudniały pracowników. Nie posiadały również miejsca rzeczywistej siedziby, jak również miejsca sprawowania zarządu. W wyniku analizy transakcji na rachunkach bankowych nie stwierdzono płatności za faktury dokumentujące najem magazynów, samochodów lub innych środków transportu, jak również innych środków trwałych. Środki pieniężne wpłacane na rachunki bankowe tych Spółek były natychmiast wypłacane w gotówce bądź zwrotnie przelewane na prywatne rachunki ich prezesów. Pod adresami wskazanymi jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej Spółki te wynajmowały jedynie stanowisko do pracy biurowej, bądź jak w przypadku spółki H miejsce to nie zostało ujawnione. Ponadto podmioty te wystawiały faktury wskazujące na osiąganie bardzo dużych obrotów, w sytuacji gdy nie posiadały żadnych aktywów umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec ww. podmiotów - kontrahentów G Sp. z o. o. prowadzone były postępowania kontrolne skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych, w których stwierdzono, że wystawiały wyłącznie "puste", tj. nie mające pokrycia w towarze faktury sprzedaży. W konsekwencji wszystkie postępowania zostały zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT. Na okoliczność współpracy z G Sp. z o.o. Pełnomocnik Strony przedłożył w dniu 19 kwietnia 2016 r. kserokopie następujących dokumentów: - deklarację VAT-7 za listopad 2014 r., - zestawienie obejmujące 30 faktur wystawionych w 2014 r. przez Spółkę G na rzecz I o nazwie "Ewidencja sprzedaży G za rok 2015", - potwierdzenia nadania numeru NIP z dnia 10 marca 2015r. W wyniku przeprowadzonej analizy ww. dowodów organ kontroli stwierdził, że: zestawienie faktur pod nazwą "ewidencja sprzedaży" nie stanowi rejestru VAT, nie zostało podpisane przez osobę sporządzającą, nie zawiera też pozycji, pod którymi ujęto poszczególne faktury ani podsumowania umożliwiającego stwierdzenie zgodności rejestru z deklaracją VAT-7 za dany miesiąc, dowody KP są niekompletne pod względem formalnym, nie zawierają bowiem podpisów osoby wystawiającej, sprawdzającej i zatwierdzającej, jak również powiązania z raportem kasowym (numer i pozycja raportu kasowego), potwierdzenie nadania numeru NIP nie zawiera informacji, kiedy zostało przekazane Podatnikowi. Zatem przedłożone dowody - w opinii organu kontroli - nie potwierdzają zaewidencjonowania faktur wystawionych przez G Sp. z o.o. na rzecz I w rejestrach sprzedaży tej Spółki prowadzonych dla potrzeb obliczenia podatku od towarów i usług, jak również wykazania tego podatku w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. Ponadto przedłożone zestawienie obejmuje wszystkie faktury wystawione przez Spółkę G w 2014 r., co świadczy o jego sporządzeniu po zakończeniu roku kalendarzowego i po upływie wielu miesięcy od rozpoczęcia współpracy. W konsekwencji przedłożone dowody nie dowodzą rzetelności transakcji i zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę G. Nie dowodzą również posiadania przez tę Spółkę możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonywania jakiegokolwiek obrotu towarowego, tj. władania towarami od chwili nabycia do dalszej odsprzedaży. W ocenie organu kontroli skarbowej ww. dokumenty nie świadczą również o dochowaniu przez Podatnika należytej staranności wymaganej w stosunkach tego rodzaju, w tym przypadku od przedsiębiorcy, który przez wiele miesięcy i w sposób systematyczny kontynuuje z tą Spółką współpracę i odbiór faktur. Tym bardziej, że G. D. nie dokonał sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta w Urzędzie Skarbowym. Organ zakwestionował stronie podatek VAT naliczony w łącznej kwocie 63.971,28 zł wynikający z 17-tu faktur zakupu wystawionych w okresie marzec-czerwiec 2014r., w których jako sprzedawcę wymieniono H Sp. z o.o. Decyzją z [...]r.. Dyrektor UKS w L. określił dla H Sp. z o.o. z siedzibą w W. obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu 815 szt. faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja ta jest ostateczna. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wykazał, że H Sp. z o.o. to podmiot zakupiony w ramach usługi rejestracji i sprzedaży spółek kapitałowych oferowanej przez wyspecjalizowaną w tym zakresie N Sp. z o.o. Spółka H posiadała siedzibę zarejestrowaną w wirtualnym biurze i wykorzystywała ten lokal wyłącznie do celów rejestracyjnych. Spółka poza adresem rejestracyjnym zgłosiła miejsce wykonywania działalności gospodarczej, pod którym nie jest znana. Nie było możliwe nawiązanie jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu Spółki, jak również z osobą odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg podatkowych, nie pozyskano też żadnych dokumentów źródłowych. Biuro rachunkowe prowadzące księgi tej Spółki przekazało do organu wyłącznie rejestry zakupu i sprzedaży za okres od lutego do czerwca 2014 r. Ustalono ponadto, że prezes i jednocześnie jedyny udziałowiec Spółki H pan L. T. N. - obywatel Wietnamu nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców, nie posiada karty stałego pobytu na terytorium RP, jak również nie został w tej spółce zatrudniony. Z powyższego wynika, że Spółka H nie posiada miejsca sprawowania zarządu, rzeczywistej siedziby i żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. W decyzji wykazano, że H Sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego, umożliwiającego załadunek i rozładunek dużych partii towaru, nie dysponowała własnymi środkami transportu bądź środkami trwałymi i jednocześnie w rejestrach zakupu nie wystąpiły faktury dokumentujące ich wynajem. Jedyne faktury dokumentujące koszty związane z działalnością firmy zostały wystawione przez biuro rachunkowe. Zatem Spółka ta nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów. Od chwili przejęcia Spółki H przez inny podmiot tj. L. T. N. zaczęła osiągać bardzo duże obroty, podczas gdy nie posiadała żadnych aktywów trwałych i finansowych umożliwiających prowadzenie działalności. Z przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego analizy rachunku bankowego wynika, że spółka nie ponosiła żadnych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, za wyjątkiem opłat na rzecz biura rachunkowego, natomiast saldo na koniec każdego dnia stanowiło kwotę niższą niż 10 zł. Wszystkie środki finansowe, które wpływały na konto bankowe były tego samego dnia wypłacane w gotówce lub przelewane na konto prezesa. Ustalono także, że Spółka dokonywała transferu środków finansowych i otrzymywała płatności w oderwaniu od wystawionych i otrzymanych faktur, stosowała całkowitą dowolność przy wystawianiu faktur sprzedaży, wykazując na nich towary z bardzo różnych branż. Świadczy to o tym, że faktury wystawiane były pod konkretne zamówienia, a dominującym sposobem rozliczeń - gotówka. Natomiast transfery na prywatny rachunek bankowy prezesa Spółki świadczą o braku samodzielności w prowadzonej działalności gospodarczej. Z dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika ponadto, że dostawcami towarów handlowych do ww. podmiotu były następujące spółki: K Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., L Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W., Ł Sp. z o. o., NIP [...], ul. B 7 lok. 18; [...] W.. W wyniku przeprowadzonych wobec ww. Spółek postępowań kontrolnych ustalono, że ich siedziby znajdowały się w tym samym wirtualnym biurze, co Spółki H i ta sama osoba odbierała kierowaną do wszystkich tych podmiotów korespondencję oraz, że wszystkie te podmioty obsługiwane były przez to samo biuro rachunkowe. Wymienione Spółki nie miały możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów, ponieważ nie dysponowały magazynami i środkami transportu oraz nie zatrudniały pracowników. Nie posiadały również miejsca rzeczywistej siedziby, jak również miejsca sprawowania zarządu. Z analizy rachunków bankowych ww. podmiotów wynika, że środki pieniężne wpłacane na ich rachunki bankowe były natychmiast zwrotnie przelewane na prywatne rachunki ich prezesów lub wypłacane w gotówce. Nie stwierdzono natomiast żadnej płatności na rzecz rzekomych dostawców towarów do tych Spółek. Spółki te wystawiały faktury wskazujące na osiąganie bardzo dużych obrotów, w sytuacji gdy nie posiadały aktywów umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Do dnia sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatnik nie przedłożył żadnych innych, poza fakturami zakupu, dowodów potwierdzających współpracę z H Sp. z o.o. Dopiero na etapie zastrzeżeń wniesionych do tego protokołu przedłożono dowody, które oceniono poniżej w dalszej części decyzji. Na okoliczność współpracy z H Sp. z o.o. Pełnomocnik Strony przedłożył w dniu 19 września 2016 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu z kontroli kserokopie następujących dokumentów: wydruk z rejestru REGON z dnia 6 września 2013r., potwierdzenie nadania numeru NIP z dnia 23 września 2013r., wydruk z rejestru zakupu I za 2014r. (data wydruku -9 września 2016r.), kserokopie deklaracji VAT-7 H Sp. z o.o. za miesiące: styczeń - luty oraz lipiec -listopad 2014r. oraz wyciąg z KRS z dnia 28 sierpnia 2016 r. Organ kontroli uznał, że przedłożone dokumenty nie dowodzą rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę H i zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur. Nie dowodzą również posiadania przez tę Spółkę możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonywania jakiegokolwiek obrotu towarowego, tj. władania towarami od chwili nabycia do dalszej odsprzedaży. Ponadto stwierdzono, że G. D. nie dokonał sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta w Urzędzie Skarbowym. Wobec powyższego przedłożone dokumenty nie dowodzą również dochowania przez podatnika należytej staranności wymaganej w stosunkach tego rodzaju, wymaganej w tym przypadku od przedsiębiorcy, który przez wiele miesięcy i w sposób systematyczny kontynuuje z H Sp. z o.o. współpracę i odbiór faktur. W podsumowaniu organ stwierdził, że ustalony stan faktyczny wskazuje na to, że strona nabywała towar niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez spółki: A, B, C, D, E, F, G oraz H na rzecz I miały na celu zalegalizowanie towarów w firmie. Spółki te rzeczywiście nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscach zgłoszonych jako siedziby, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej. W rezultacie postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy wobec tych spółek wydano decyzje podatkowe (ostateczne), w których określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Odzież wymieniona w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT nie została przez stronę zakupiona od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy podatnikiem oraz podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur jako ich dostawcy). Organ kontroli wskazał szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta skarżącego i zawierania rzekomych transakcji), jak również pozwalających na stwierdzenie świadomego udziału strony w obrocie fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na prawidłowość powyższych wniosków wskazuje brak dowodów na prowadzenie przez te spółki działalności gospodarczej, wynikający z ustaleń organów podatkowych, stanowiących podstawę do wydania wobec tych spółek decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które nie zostały zaskarżone i są ostateczne. Okoliczności przeprowadzanych transakcji zakupu towarów handlowych od w/w firm wskazują, że strona świadomie uczestniczyła w nadużyciu poprzez ewidencjonowanie spornych faktur, wystawionych przez te spółki. Właściciel firmy – G. D. powinien mieć świadomość, że transakcje z tymi podmiotami zasadniczo odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Podatnik nie zachował szczególnej przezorności i staranności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych. Strona nie zadbała o to, by dokonywane przez nią transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Na powyższe wskazują między innymi następujące fakty: podatnik przy zakupie odzieży kierował się głównie ceną, w czasie współpracy z w/w spółkami nie sprawdził jej w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, "odformalizowanie transakcji" i przeprowadzanie ich w sposób lekkomyślny tj. brak zawartej umowy o współpracę, brak pisemnych zamówień, jak i jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby fakt kontaktowania się z kontrahentami (choćby z punktu widzenia ewentualnej reklamacji wadliwych towarów czy ich zwrotu), zamówiony towar był dostarczany na parking wraz z fakturą przez różne osoby, które rzekomo pracowały w tych firmach, wymienionych na fakturach, jednakże Podatnik tego nie weryfikował i nie był w stanie stwierdzić, że określony towar pochodzi od konkretnej firmy, dokonywanie płatności wyłącznie gotówką, do rąk nieznanych osób, co do których strona nie miała nawet wiedzy, czy były pracownikami spółek, jak i czy były uprawnione przez te podmioty do odbioru gotówki, przekazywanie pieniędzy za zakupioną odzież, przez osoby odpowiedzialne w firmie na parkingu, jak już wcześniej wskazano różnym osobom o nieznanych podatnikowi personaliach, brak możliwości zwrotu czy reklamacji niepełnowartościowych towarów do sprzedawcy, podczas gdy podatnikowi klienci kupujący od niego towar na portalu allegro zgłaszali liczne reklamacje, które uznawał, w wyjaśnieniach z dnia 1 września 2016 r. stwierdził: "Towar, który został zwrócony przez klientów z powodu wad, albo uległ uszkodzeniu na magazynie (np. zamókł) jest następnie niszczony, dlatego tych zniszczeń jest dużo tzn. kilkaset kilogramów rocznie. Potwierdzają to protokoły zniszczenia i faktury, które załączam", z zeznań pracowników wynika również, że reklamacji było bardzo dużo, kwestię reklamacji i wadliwości towaru podniósł również pełnomocnik strony, jako argument na istnienie towarów, czego organy podatkowe nie kwestionują, pomimo licznych reklamacji od klientów kupujących towar od podatnika na portalu allegro, strona nie zgłosiła swoim kontrahentom żadnych uwag/reklamacji co do jakości nabywanego towaru, wydaje się to wręcz nieprawdopodobne z punktu widzenia przedsiębiorcy, który uczciwie prowadzi działalność gospodarczą, brak możliwości sprawdzenia zgodności zakupionych towarów ze złożonym zamówieniem na miejscu dokonywania transakcji, jak zeznał podatnik weryfikacji takiej dokonywał dopiero po przywiezieniu towarów do swojego magazynu. Zauważyć tutaj należy, że sposób wystawiania faktur przez kontrahentów praktycznie uniemożliwiał identyfikację towarów przez nabywcę, np. faktura z 14 marca 2014r. dokumentowała zakupy towarów – bluz – 1.100 sztuk. Podatnik nie wskazać/opisać drogi do "magazynu" kontrahenta, którą musiał pokonać przynajmniej kilkadziesiąt razy, jak i innych informacji o transakcjach (miejsca biur i magazynów, przedstawicieli, pracowników, numerów telefonów itp.), z wyjaśnień strony wynika, że nazwa i adres firmy był nieistotny, ważny był towar, który zawsze był odbierany w taki sam sposób, tj. anonimowo, na parkingu, od nieznanych osób, w trakcie przesłuchania G. D. poproszony o wskazanie nazw kontrahentów nawet nie wymienił nazw firm: A, B, C, D, E, F, G, H prawie 200 transakcji nabycia towarów. Wobec powyższego zasadna była odmowa stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane spółki. W ocenie organu drugiej instancji strona nie dochowała należytej staranności, którą należy określać przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Uzasadnia ona zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję G. D. zarzucił naruszenie: - art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przy interpretacji art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż sposób przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, a w konsekwencji wydana decyzja nie uwzględnia stanu faktycznego niniejszej sprawy, przez co narusza zasadę prawdy obiektywnej, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124 w związku z art. 180 i art. 188 O.p., gdyż wydana decyzja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa, przez co narusza zasadę legalizmu. Ponadto, postępowanie prowadzone jest w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co wyraża się w nieuznaniu żadnych uwag czy wniosków dowodowych, zgłoszonych do protokołu pokontrolnego oraz całkowitym zignorowaniu faktu, iż to nie podatnik a jego kontrahenci, prowadzili działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy oraz bezpodstawnym przyjęciu przez organy odpowiedzialności podatnika w tym zakresie, - art. 191, 210 § 4 oraz art. 290 § 2 pkt 6a O.p., poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przedstawienie niepełnej oceny prawnej sprawy, będącej przedmiotem postępowania, - art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy, wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, poprzez przyjęcie przez organy świadomego działania w łańcuchu fikcyjnych transakcji oraz nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem zakwestionowanych transakcji, - art. 190 w związku z art. 123 O.p., poprzez doręczenie zawiadomienia o planowanym przesłuchaniu świadka bez zachowania terminu wskazanego przez ustawodawcę, co uniemożliwiło stronie i jej pełnomocnikowi przygotowanie się do przesłuchania, - art. 193 O.p., przez przyjęcie, iż podmiot nie prowadził rzetelnej dokumentacji podatkowej i przez bezpodstawne nieuznanie jej za dowód, - art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p. przy interpretacji art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o VAT, poprzez rozstrzygnięcie wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego jednoznacznie wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ustawy o VAT, ponieważ posiada faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze; - art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a ustawy o VAT w sposób mający kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszego postępowania, poprzez błędne uznanie, iż w analizowanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postepowania. Ponadto skarżący wniósł o: 1- dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z załączonej do odwołania Opinii dr. P. B. z dnia 10 października 2016 roku w celu uzupełnienia braków stanu faktycznego o istotne dla sprawy okoliczności oraz przedstawienia aspektów ekonomicznych związanych ze specyfiką prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, 2- dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z załączonego do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, w postaci wyjaśnień uzupełniających podatnika z 1 września 2016r., w celu doprecyzowania istotnych okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, 3- dopuszczenie dowodu z ponownego przesłuchania Podatnika G. D.. Konieczność ponownego przesłuchania Podatnika Pana G. D. wynika z nieuwzględnienia: Wyjaśnień Podatnika z dnia 01 września 2016 r. (złożonych w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 05 września 2016 roku), które miały na celu rozwianie wielu wątpliwości organu, wyrażonych w protokole badania ksiąg podatkowych, wniosku o ponowne przesłuchanie Pracownika Podatnika Pani R. D., w celu doprecyzowania kwestii związanych z awarią systemu, która miała bezpośredni związek z utratą ewidencji magazynowej za rok 2014, specyfiki handlu w Centrum handlowym w W., czego organ I i II instancji nie wziął pod uwagę wydając decyzje. dopuszczenie dowodu z ponownego przesłuchania pracownika Podatnika Pani R. D., w celu doprecyzowania kwestii związanych z awarią systemu, która miała bezpośredni związek z utratą ewidencji magazynowej za rok 2014, uczestnictwa pracowników w transakcjach oraz rozładowywaniu towaru, czy też zgodności towaru z fakturami wystawianymi przez A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej Centrum Handlowego w W., który ma na celu przybliżenie problemu ze wskazaniem miejsca zakupu towaru oraz powiązaniem go ze spółką, od której Podatnik nabywał towar. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 § 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. U. UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. W dalszej kolejność stwierdzić należy ,że zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 dostępne w bazie CBOIS). Ograniczenie to nie narusza prawa unijnego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed dniem 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004 r. zachował w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a od dnia 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11) tym bardziej, że ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś ETS wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku. Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodne z przepisami prawa europejskiego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ). Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia przez organy, że wskazane spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie dysponowały. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika ,że przy przyjęciu założenia wejścia w posiadanie przez skarżącego towaru, według asortymentu wskazanego w fakturach, sprzedawcami nie były ww. spółki a niezidentyfikowane podmioty. Innymi słowy nabycia towarów udokumentowane otrzymanymi fakturami od spółek nie zostały faktycznie przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Przed dokonaniem oceny zarzutów koniecznym jest wskazanie na te elementy ustaleń organów, które zyskały aprobatę sądu i stanowią o właściwie zrekonstruowanym stanie faktycznym , który trafnie został odniesiony do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Otóż, zgromadzony materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców według faktur wystawionych dla skarżącego uwidacznia, że były to podmioty nierzetelne, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości obracając towarem niewiadomego pochodzenia, posługując się jedynie adresami do korespondencji, bez zaplecza magazynowego, bez własnego transportu a także wsparcia organizacyjnego, nie ponosząc kosztów swoich działalności. Upoważnione treścią art. 181 O.p. organy podatkowej pozyskały materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez administrację podatkową wobec wskazanych spółek w postaci decyzji zapadłych wobec nich w trybie art. 108 ust. 1 VAT i nie tylko, potwierdzających że podmioty te wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te są dokumentami urzędowymi, a to oznaczało ,że nie mogły zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 o.p. (por. B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 , LexisNexis). Z ostatecznych decyzji wydanych wobec spornych spółek wynika, że były to podmioty korzystające z pomieszczeń do tzw. kontaktu (korespondencji i łączności telefonicznej) bez możliwości prowadzenia działalności handlowej. Odnotowane w rejestrach spółek po stronie zakupu nabycia towarów pochodzą od podmiotów nieistniejących lub stwarzających jedynie pozory istnienia, a zatem faktury pochodzące od tych firm nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki nie posiadały środków trwałych, nie ponosiły kosztów bieżących zużycia materiałów, energii, magazynowania, czy też obciążeń związanych z zatrudnieniem pracowników, a jedynie koszty związane z obsługą księgową. Przeprowadzony przez administrację podatkową sposób pozyskania dowodów i ich następczej oceny przewiduje wskazany już art. 181 O.p. i skorzystanie z tej regulacji nie skutkuje uchybienia prawom podatnika, a mianowicie, iż nie odebrano zeznań świadka w sprawie dotyczącej bezpośrednio strony i to z jej udziałem. Spółki nie zatrudniały pracowników, nie korzystały z usług transportowych, nie ponosiły kosztów zwianych z prowadzoną działalnością, nie odnotowano żadnych przelewów dokonywanych tytułem zakupu towarów. Trafna jest zatem ocena, iż skoro spółki nie nabywały towarów handlowych, to także nie mogły ich sprzedać, a zatem wystawiane przez nie faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela tę ocenę. W ocenie sądu stanowisko organów, iż wystawione faktury VAT, którymi dysponował w 2014r. podatnik nie zaświadczają o dostawie towarów przez te podmioty jest prawidłowe i znajduje oparcie w zgromadzonych dowodach, które są wystarczające dla przyjęcia takiego stanowiska. Poza sporem pozostaje istotne ustalenie, że administracja podatkowa nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach lecz nie mogły ich dokonać podmioty w nich uwidocznione. Przypomnieć należy ,ze faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymienione wyżej spółki nie dostarczyły towarów stronie skarżącej . Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Wskazane spółki nie brały udziału w realizacji transakcji a to oznacza, że po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego w takiej sytuacji w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z w/w faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że skarżący będąc odbiorcą spornych faktur wiedział lub powinien była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT , o czym świadczyć mają okoliczności w jakich przebiegały, a skarżący podjął działania służące weryfikacji wskazanych spółek, w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa zawierania transakcji z podmiotami nierzetelnymi. Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca zastosowanie się do którego pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. Wbrew stanowisku skargi, w ocenie sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać , w okolicznościach zawieranych transakcji . Z zeznań strony wynika, że skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą. Z tej perspektywy wobec faktu, iż działalność gospodarcza ma charakter obiektywny, nie jest definiowana kwalifikatorami związanymi z osobą przedsiębiorcy, specyfika działalności w obszarze rynku, na którym skarżący zdecydował się wykonywać swą aktywność zawodowo, a zatem być zobowiązany do stosowania obowiązujących reguł m.in. w zakresie rozliczeń z budżetem , nie ma żadnego znaczenia. W świetle tej konstatacji, jakże istotnej, do niestandardowych zachowań zaliczyć należy przede wszystkim brak dysponowania jakimikolwiek dowodami, pomimo powołania się na dokonane weryfikacje spółek kontrahentów, pochodzącymi z odpowiednich rejestrów, i poprzestanie jedynie na posiadanych fakturach, mających rzekomo zaświadczać o rzeczywistej współpracy ze spółkami. Do zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych z powołanymi spółkami zobowiązywały stronę okoliczności w jakich dochodziło do zakupu towarów i je poprzedzające. W kontaktach handlowych z w/w podmiotami zachowanie wzmożonej czujności, czy też ostrożności nakazywały takie okoliczności jak: dokonywanie zakupów na znaczne kwoty regulowane gotówką, do rąk nieznanej osoby tylko dlatego, że wystawiała fakturę w danym boksie lub na parkingu bez jednoczesnego upewnienia się czy jest upoważniona do działania w imieniu spółki wskazanej na fakturze i odebrania znacznych kwot pieniędzy. Zasłanianie się niepamięcią, jakie nazwy firm widniały na boksach, w których dokonywano zakupów. Nie sprawdzenie w rejestrze KRS danych danego podmiotu (spółki z o. o.) ogólnie dostępnym w celu zweryfikowania czy sprzedający w boksie był do tego uprawniony (zweryfikowanie chociażby telefonicznie z członkiem zarządu), którymi były przecież także osoby obcego pochodzenia. Powoływanie się wyłącznie na weryfikację spółek dokonaną poprzez NIP i REGON, bez dysponowania jakimikolwiek dowodami na te okoliczności. Pomimo posiadania profesjonalnej obsługi księgowej nie dysponowanie informacjami pochodzącymi z organów podatkowych - czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Możliwość zweryfikowania kontrahentów niosła instytucja art. 96 ust 13 VAT, zaś brak skorzystania z niej przedsiębiorca nie może tłumaczyć nieznajomością prawa, kiedy wynikają z niego określone obowiązki i uprawnienia. Jest to uprawnienie ściśle osobiste. To sam zainteresowany winien wykazać się aktami staranności wedle orzecznictwa TSUE. Poza fakturami strona nie zadbała o dysponowanie innymi dowodami na okoliczność zawieranych transakcji, np. wydanie towaru z magazynu, specyfikacja wydanego asortymentu towarów. Przyjmowanie faktur jedynie oznaczonych pieczęcią firmy sprzedawcy bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby sprzedającej i wydającej towar, która podpisywała się nieczytelnie na tym dokumencie, co niewątpliwie uniemożliwiało zgłaszanie ewentualnych uwag w przypadku reklamowania towaru, tym bardziej kiedy był wydawany w zaklejonych opakowaniach, tak też dowożony na wózkach do samochodu podatnika. Wbrew stanowisku strony ścisły związek pomiędzy osobą która sprzedała towar, wystawiła fakturę i odebrała pieniądze wcale nie musi oznaczać, że jest to osoba uprawniona do reprezentowania podmiot który widnieje na wystawionej fakturze. Jest to jedynie hipotetyczne założenia. Natomiast okoliczności zawierania transakcji w Wólce Kosowskiej, a więc miejscu o szczególnym nasileniu sprzedających i kupujących nakazywały zweryfikować ten schemat w celu upewnienia się czy dochodzi do rzeczywistej transakcji, czy sprzedawcą jest podmiot wskazany na fakturze. Towar wydawany był przez osoby oddelegowane przez sprzedawców, których strona przecież nie znała. W tych warunkach sąd podziela ocenę organów, że skarżący nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości dostawców towarów, u których się zaopatrywał. Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które skarżący powinien uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego. Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z w/w podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia jak dowodzi strona. Podobnie nie uchybiono regulacji art. 179 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z tych samych powodów. Należy w tym miejscu zauważyć, że sąd dostrzega powoływaną przez stronę skarżącą specyfikę tzw. handlu bazarowego, ze szczególnym uwzględnieniem miejsca jej wykonywania to jest multikulturowego targowiska w W.. Jednak nie może wpływać na kwestię zasadniczą, a mianowicie fakt pozostawania targowiska pod rządami polskiego prawa w tym prawa podatkowego. Z całą mocą należy podkreślić, że na terenie targowiska obowiązują te same przepisy prawa co na terenie całej Polski, wobec czego specyfika handlu bazarowego pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Trzeba przy tym pamiętać, że akcentowana przez stronę skarżącą kwestia stanu świadomości skarżącego nie jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty daniny w podatku VAT ma co do zasady charakter obiektywny, niezależny od woli i świadomości podatnika. Badanie świadomości podatnika przez organy podatkowe stanowi jedynie swoisty hołd wobec orzecznictwa TSUE akcentującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i baczącego, by podatnik nie został pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy nie miał podstaw do podejrzeń co do nieuczciwości obrotu. Zatem badanie należytej staranności służy jedynie ustaleniu czy podatnik nie padł ofiarą oszustwa ze strony swych kontrahentów i czy istniały wystarczające dane, by mógł on dostrzec, że transakcje, w których brał udział są niezgodne z przepisami prawa. Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż skarżący dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji Sąd nie dopatrzył się także uchybień kierowanych wobec wszystkich wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa . Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącego w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia wiążących go ostatecznych decyzji podatkowych, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 O.p. Za bezzasadne uznać należy żądania przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów wskazanych a skardze. Jak się wydaje w tym zakresie strona skarżąca powieliła w skardze do sądu wnioski dowodowe przedstawione uprzednio, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jedynie w ten sposób należy potraktować żądanie przeprowadzenia wizji lokalnej Centrum Handlowego w W.. Z kolei wnioski dowodowe dotyczące ponownego przesłuchania skarżącego były rozpatrzone przez organ odwoławczy, który zasadnie wskazał, że kolejne przesłuchanie nie jest niezbędne, wobec dokonania oceny dwóch wcześniejszych przesłuchań skarżącego, w tym z 1 września 2016 r. Sąd podziela pogląd organu, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia i nie istniała potrzeba ponownego przesłuchania strony. W kontekście omawianego żądania ponownego przesłuchania skarżącego zauważyć należy, że naruszenia art. 188 O.p. upatrywać należy w braku przeprowadzenia dowodu istotnego dla sprawy mimo stosowanego wniosku strony, a nie, jak zdaje się uważać strona skarżąca w odmowie ponowienia dowodu już przeprowadzonego i ocenionego w myśl wymagań zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, a przesłuchanie strony, czy świadka przez Sąd jest niedopuszczalne. Zaprezentowanej wyżej oceny w zakresie braku należytej staranności po stronie skarżącego nie mogła zmienić tzw. prywatna opinia dr P. B. sporządzona na okoliczność "czy podejmując decyzję o współpracy i dokonując transakcji zakupu towarów od spółek (...) została dochowana należyta staranność kupiecka? Czy G. D. mógł przewidzieć, że transakcje dokonywane z wymienionymi spółkami wiążą się z wyłudzeniem podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu?" Organ odwoławczy dokonał jej oceny i w ocenie tej nie wykroczył poza granice art. 191 O.p. W tym miejscu jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. wszelkie dowody, w tym dowody z prywatnych opinii, mogą służyć ustalaniu i wyjaśnianiu faktów istotnych to jest mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W polskim systemie prawa nie funkcjonuje natomiast dowód na okoliczność prawidłowego zastosowania przepisów prawa przez organ lub sąd. Wzruszeniu określonych ustaleń zawartych w rozstrzygnięciach sądów lub organów służą stosowne tryby postępowania przewidziane w przepisach procedur. Stąd omawiana opinia – jako odnosząca się do prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa podatkowego a nie do faktów istotnych w sprawie – nie mogła przynieść spodziewanego przez stronę rezultatu. Spółki O oraz P nie były kontrahentami podatnika w 2014r. a dowody zapłaty przelewem na rzecz tych spółek z 2016r. nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ak