III FSK 332/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 125/20 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 125/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z 30 grudnia 2019 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, uchylił zaskarżoną decyzję. Z przedstawionego przez WSA we Wrocławiu stanu sprawy wynika, że postanowieniem z 18 lipca 2019 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego jako członka zarządu spółki w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Postanowienie to doręczone zostało 24 lipca 2019 r. na adres zamieszkania Skarżącego do rąk dorosłego domownika – matki Skarżącego. Decyzją z 2 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) oraz nie ziściła się żadna z przesłanek uwalniający Skarżącego od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Decyzję tę doręczono 8 października 2019 r. ojcu Skarżącego pod adresem zamieszkania. Niepodpisane odwołanie od decyzji wpłynęło 22 października 2019 r., z którego wynikało, że Skarżący odbywa karę pozbawienia wolności, a przewidywany termin jej zakończenia przypada na czerwiec 2021 r. Dyrektor wezwał Skarżącego do uzupełnienia odwołania poprzez złożenie podpisu i wezwanie to skierował do zakładu karnego, w którym przebywał Skarżący oraz do skarżącego osobiście na adres zakładu karnego. Odwołanie zostało uzupełnione poprzez złożenie podpisu. Jednocześnie Skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie swojej matki. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze, Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 O.p. polegające na dowolnej, niekorzystnej i przekraczającej zakres uznania administracyjnego interpretacji stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Skarga uzupełniona została przez pełnomocnika z urzędu, który dodatkowo zarzucił naruszenie art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 k.p.a., a ponadto: (–) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. polegające na przyjęciu, ze niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło z winy Skarżącego, podczas gdy mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku; (–) art. 116 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż Skarżący nie miał żadnego wpływu na działalność spółki jako jej prezes, nie miał wiedzy na temat jej kondycji finansowej pozwalającej określić właściwy moment, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec czego nie powinien odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe podczas sprawowania funkcji prezesa. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA we Wrocławiu stwierdził, że decyzja Naczelnika nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie było podstaw, by prowadzić postępowanie odwoławcze i wydać zaskarżoną decyzję. Są to czynności i akty przedwczesne. Naczelnik od 2 września 2019 r. wiedział, że Skarżący został prawomocnie skazany na bezwzględną karę pozbawienia wolności. W tym stanie rzeczy winien był ustalić właściwy sposób dokonywania doręczeń w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Wybrany bowiem przez niego tryb doręczeń z art. 149 O.p. nie był skuteczny i w ogóle nie mógł być zastosowany. Sąd pierwszej instancji wskazał, że warunkiem doręczenia w trybie tego przepisu jest okoliczność, iż adresat zamieszkuje pod wskazanym adresem, lecz doręczenie mu pisma osobiście jest niemożliwe z powodu jego czasowej nieobecności. Przez nieobecność w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć sytuację przejściową, wynikającą ze zwyczajnych okoliczności życia codziennego. Przebywanie w areszcie śledczym, czy zakładzie karnym taką okolicznością nie jest. Kiedy organ administracji publicznej jeszcze przed nadaniem przesyłki uzyska informację, że adresat pisma jest pozbawiony wolności, to informacja ta oznacza, że osoba fizyczna nie przebywa w swoim mieszkaniu. Zgodnie z art. 148 O.p osobom fizycznym pisma doręcza się pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, w siedzibie organu podatkowego albo w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W przypadku zatem ustalenia przed nadaniem przesyłki, że adresat aktualnie nie zamieszkuje pod wskazanym adresem z powodu pozbawienia wolności, nie można zastosować doręczenia w trybie art. 148 O.p. Tym bardziej nie można zastosować doręczenia w trybie art. 149 O.p., ponieważ nie zachodzi przesłanka nieobecności adresata, o jakiej mowa w tym przepisie, adresat jeszcze przed nadaniem pisma nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Jedynym dopuszczalnym sposobem doręczenia pisma osobie pozbawionej wolności jest uczynienie tego na adres zakładu karnego czy aresztu śledczego, w którym adresat przebywa, za pośrednictwem jego administracji. Doręczenie pisma w inny sposób jest nieskuteczne, niezależnie od wiedzy organu procesowego o fakcie pozbawienia adresata wolności. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy wiedział lub powinien był powziąć taką wiedzę z urzędu, przesłanie przez Naczelnika decyzji z 2 października 2019 r. (ale i innych pism po dacie 2 września 2019 r, w której wpłynął do organu prawomocny wyrok karny dotyczący Skarżącego) na adres zamieszkania Skarżącego, a następnie odebranie jej przez ojca Skarżącego – jako pełnoletniego domownika – nie mogło wywołać skutku w postaci doręczenia w trybie art. 149 O.p. Przede wszystkim nie można było bowiem uznać, że Skarżący zamieszkiwał w tej dacie pod wskazanym adresem, a tym samym, by jego ojciec miał przymiot "domownika, który mógłby podjąć się oddania przesyłki adresatowi". Jakkolwiek z art. 146 O.p. wynika obowiązek strony zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, jednak nie obejmuje on sytuacji Skarżącego. Adres, o którym ma zawiadomić strona to adres zamieszkania lub adres do doręczeń w kraju. W tym obowiązku nie zawiera się zawiadomienie o pobycie w zakładzie karnym. Nie jest to bowiem adres zamieszkania, ani adres do doręczeń w kraju. Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 146 § 1 O.p. oraz art. 139 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 534 ze zm. – dalej: k.p.k.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora z 27 sierpnia 2020 r. pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że Skarżący nie był zobowiązany do zawiadomienia organu podatkowego o tym, że nie przebywa pod wskazanym uprzednio przez siebie adresem, a przebywa w zakładzie karnym; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 148 § 1 i art. 149 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że nieskuteczne było doręczenie Skarżącemu decyzji Naczelnika w trybie zastępczym pod znanym organowi podatkowemu adresem zamieszkania, o zmianie którego Skarżący nie informował organu podatkowego, przy uwzględnieniu, że w Rozdziale 5 "Doręczenia" w Dziale IV O.p. brak jest przepisu nakazującego organowi podatkowemu doręczanie korespondencji dla podatnika pozbawionego wolności na adres zakładu karnego lub aresztu śledczego, w sytuacji gdy Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji w przewidzianym do dokonania tej czynności terminie, co oznacza, że doręczenie było skuteczne; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 2 k.p.k. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że decyzja mogła zostać doręczona Skarżącemu skutecznie jedynie na adres zakładu karnego, podczas gdy Skarżący nie zawiadomił organu podatkowego, że przebywa w zakładzie karnym oraz wniósł odwołanie od tej decyzji w przewidzianym do dokonania tej czynności terminie, co oznacza, że doręczenie w trybie zastępczym pod ostatnim znanym organowi podatkowemu adresem zamieszkania podatnika było skuteczne; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 212 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że decyzja Naczelnika, wobec jej domniemanego wadliwego doręczenia Skarżącemu, nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie było podstaw by Dyrektor prowadził postępowanie odwoławcze i wydał decyzję, podczas gdy Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji w przewidzianym do dokonania tej czynności terminie, co oznacza, że doręczenie było skuteczne; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że Naczelnik naruszył zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym wobec doręczenia Skarżącemu decyzji w trybie zastępczym pod ostatnim znanym organowi podatkowemu adresem zamieszkania Skarżącego, pomimo że Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji w przewidzianym do dokonania tej czynności terminie, co oznacza, że mógł wziąć i wziął czynny udział w postępowaniu podatkowym. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zrzekł się rozprawy, zaś Skarżący w zakreślonym terminie nie zażądał jej przeprowadzenia. Zasadnie Dyrektor zarzucił naruszenie art. 146 § 1 O.p., który stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jednocześnie w § 2 tego przepisu wprowadzono konsekwencję za niedopełnienie powyższego obowiązku, a mianowicie uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem. Obowiązek informowania o zmianie adresu, rozciąga się w toku postępowania począwszy od wszczęcia takiego postępowania, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1385/21 – wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać również należy, że w powyższym przepisie mowa jest o "adresie do doręczeń", czyli również może to być adres zakładu karnego lub aresztu śledczego. Osoba pozbawiona wolności ma możliwość zarówno otrzymywania korespondencji, jak również jej wysyłania. Oznacza to w realiach niniejszej sprawy, że Skarżący w momencie pozbawienia go wolności, powinien niezwłocznie zawiadomić Naczelnika o zmianie adresu pod który należy kierować do niego korespondencję. Skutkiem zaniechania tego obowiązku, musiało być, stosownie do treści art. 146 § 2 O.p., uznanie doręczenia decyzji na dotychczasowy adres za prawidłowe i skuteczne. Sąd pierwszej instancji nie zarzucił bowiem, aby postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało prawidłowo doręczone. W takim zaś przypadku przyjąć należy, że w momencie doręczenia tego postanowienia, wszczęte zostało postępowanie podatkowe. Wynika to z art. 165 § 4 O.p., który stanowi, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Od tego momentu na Skarżącym ciążył obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu pod którym powinna zostać doręczana korespondencja. W art. 146 § 1 O.p. nie wprowadzono żadnego wyłączenia od tego obowiązku. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że pozbawienie wolności strony postępowania, zwalnia ją z tego obowiązku. Nawet jeżeli doręczenie jej na adres zakładu karnego lub aresztu śledczego pism procesowych, stwarza pewne trudności związane z charakterem pobytu w takiej instytucji, to jednak czynności takie nie są niemożliwe. Wszelkie zatem wywody WSA we Wrocławiu o "miejscu zamieszkania", "nieobecności adresata", czy też pojęciu "domownika", są nieadekwatne do realiów niniejszej sprawy. Nawet bowiem jeżeli strona nie zamieszkuje już pod wcześniej wskazanym adresem, to zgodnie z art. 146 § 2 O.p., korespondencję kierowaną pod ten adres uznać należy za skutecznie doręczoną. Co najwyżej można w takiej sytuacji zastanawiać się nad terminem doręczenia i w przypadku decyzji koniecznością ustalenia, kiedy rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Przyjmując bowiem, że ojciec Skarżącego nie był uprawniony do odbioru decyzji, termin powinien być liczony według zasad określonych w art. 146 § 2 O.p., nie zaś w momencie odebrania decyzji. Nie ma to jednak w sprawie znaczenia, gdyż odwołanie od decyzji zostało złożone, zaś Dyrektor nie uznał, aby wpłynęło ono po upływie ustawowego terminu. Błędnie także WSA we Wrocławiu uznał, że Naczelnik powinien ustalić adres do korespondencji, gdyż wiedział o prawomocnym skazaniu Skarżącego na karę pozbawienia wolności, bez zawieszenia jej wykonania. Po skutecznym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, kiedy to na stronie postępowania spoczywa ciężar zawiadomienia o zmianie adresu, żaden z przepisów O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku poszukiwania aktualnych danych adresowych strony (por. wyroki NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 901/11; z 16 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 5734/16). To sama strona należycie dbając o swoje interesy, powinna poinformować organ podatkowy o nowym adresie na który należy kierować korespondencję. Gdyby zaś poinformowanie o nowym adresie było z jakichś powodów niemożliwe, zawsze strona może złożyć wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności ze wskazaniem, że nie mogła zrealizować obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 O.p. Również jednak i to zagadnienie nie ma znaczenia dla realiów rozpoznawanej sprawy, gdyż Skarżący miał możliwość poinformowania Naczelnika o aktualnym adresie pod który powinna zostać kierowana korespondencja. Zauważyć przy tym należy, że po wniesieniu odwołania, które zawierało braki, Naczelnik powziął informację, że Skarżący przebywa w zakładzie karnym i wezwał o usunięcie braków właśnie na adres tego zakładu. Oznacza to, że dopiero od tego momentu ziściła się przesłanka z powyższego przepisu, czyli organ podatkowy został poinformowany o nowym adresie pod który powinna być Skarżącemu doręczana korespondencja. Stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może także uzasadniać regulacja zawarta w k.p.k. oraz powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwo Sądu Najwyższego. Wyrażone we wskazanych orzeczenia poglądy odnoszą się do nieaktualnej treści art. 139 § 1 k.p.k. Od dnia 1 lipca 2015 r. przepis ten został zmieniony i obecnie wynika z niego, że jeżeli strona, nie podając nowego adresu, zmienia miejsce zamieszkania lub nie przebywa pod wskazanym przez siebie adresem, w tym także z powodu pozbawienia wolności w innej sprawie, pismo wysłane pod tym adresem uważa się za doręczone. Ustawodawca jednoznacznie przesądził zatem na tle regulacji postępowania karnego, że obowiązek powiadomienia o nowym adresie dotyczy również osób pozbawionych wolności. Na tle tego przepisu Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2021 r., sygn. akt IV KZ 7/21 (LEX nr 3267967) wyraził pogląd, że "(...) jeżeli strona, nie podając nowego adresu, zmienia miejsce zamieszkania lub nie przebywa pod wskazanym przez siebie adresem, w tym także z powodu pozbawienia wolności w innej sprawie, pismo wysłane pod tym adresem uważa się za doręczone (fikcja doręczenia pod ostatnio aktualny adres zamieszkania strony). Wynika stąd, że strona - zmieniając w toku postępowania miejsce zamieszkania lub pobytu - powinna pomyśleć o zadbaniu (skądinąd we własnym, dobrze pojętym interesie procesowym) by organ prowadzący postępowanie dysponował jej aktualnymi danymi adresowymi, a zatem (jeśli chce, żeby pisma były doręczane na aktualny adres zamieszkania, pobytu czy adres skrzynki pocztowej) musi podać organowi procesowemu ten nowy i aktualny adres do doręczeń. Jeśli bowiem strona nie poda nowego miejsca zamieszkania (pobytu, nowego adresu skrzynki pocztowej) musi się liczyć z tym, że zostanie zastosowany mechanizm fikcji doręczenia z uwagi na brak aktywności w zakresie bieżącego informowania organu procesowego o aktualnym adresie do doręczeń". Regulacja przyjęta w k.p.k. jednoznacznie wskazuje, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, adres zakładu karnego lub aresztu śledczego, jest takim, który powinien być wskazany przez stronę postępowania, jako adres pod którym ma być doręczana korespondencja. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby na gruncie przepisów O.p. odmiennie traktować taki adres. Jest to o tyle istotne, że po powzięciu informacji o przebywaniu Skarżącego w zakładzie karnym, na adres tego zakładu skierowana została korespondencja, która została Skarżącemu doręczona i na którą odpowiedział. Uchybienie zatem przez Skarżącego obowiązkowi o którym mowa w art. 146 § 1 O.p., spowodowało, że decyzja Naczelnika została prawidłowo doręczona. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu przyjmie, że decyzja Naczelnika została prawidłowo doręczona i tym samym weszła do obrotu prawnego. Konsekwencją takiego stanowiska będzie konieczność merytorycznego rozpoznania skargi. Podstawę do orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska