I SA/Gl 845/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] D.K., M.K. Sp. j. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. 2020. 256 z późn. zm.; dalej także: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 34 § 5 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. 2019. 1438 z późn. zm.; dalej także: u.p.e.a. lub ustawa egzekucyjna), po rozpatrzeniu zażalenia. [...] D. K., M.K. sp. j. z siedzibą w Z. (dalej także: Spółka, strona lub zobowiązana) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej także: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny, Naczelnik) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nieuznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: organ drugiej instancji, organ nadzoru, Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik w dniu [...] r. wystawił przedmiotowy tytuł wykonawczy, obejmujący zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, o których orzeczono w decyzji Naczelnika z dnia [...] r. W dniu [...] r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie, obejmujące m.in. ww. tytuł wykonawczy, o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono stronie w dniu [...] r. W piśmie z dnia 9 września 2019 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., a przez to nieistnienie egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązana podniosła, że w sprawie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej także: O.p.), gdyż organ egzekucyjny dochodzi odsetek od zaległości podatkowej, liczonych od daty jej powstania do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, pomimo że w sprawie, w której wydano decyzję określającą wysokość kwoty egzekwowanego zobowiązania podatkowego zostało wniesione odwołanie, a organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie dwóch miesięcy, przewidzianym przez art. 139 § 3 O.p. na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Dalej stwierdziła, że tytuł wykonawczy zawiera istotny brak w postaci nieokreślenia dochodzonych od niej kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Spółki koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych podlegają egzekucji, co z kolei powoduje, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, w myśl którego organ egzekucyjny nie ma obowiązku wpisywania do tytułu wykonawczego naliczonych kosztów egzekucyjnych za czynności egzekucyjne. Stosownie do treści art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a., tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne, których już nie określono. Z powyższych względów Spółka stwierdziła, że prowadzona egzekucja, z uwagi na treść art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. powinna zostać umorzona, albowiem dotyczy nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, natomiast tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. nie określa kwoty dochodzonych kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik nie uznał zarzutów za zasadne. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik po raz kolejny nie uznał zarzutów strony, tj. nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za zasadne. Spółka wniosła na to postanowienie zażalenie, w którym jej pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a., na skutek uznania zarzutów za niezasadne, pomimo prowadzenia egzekucji w celu przymuszenia zobowiązanej do zapłaty nieistniejących odsetek, na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Pełnomocnik zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zażalenia wyjaśnił, że organ egzekucyjny dochodzi odsetek od zaległości podatkowej, liczonych od daty jej powstania do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, pomimo że od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zostało wniesione odwołanie, a organ odwoławczy nie zakończył postępowania odwoławczego poprzez wydanie decyzji administracyjnej, w terminie określonym przez przepis art. 139 § 3 O.p. tj. w terminie dwóch miesięcy. W tym kontekście pełnomocnik Spółki wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, gdyż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W konsekwencji organ egzekucyjny dochodzi nieistniejącego obowiązku, gdy idzie o odsetki. Nie zgodziła się tym samym skarżąca z twierdzeniem, że opóźnienie w rozstrzygnięciu sprawy głównej w postępowaniu odwoławczym powstało z przyczyn niezależnych od organu, co uzasadnia zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Jej zdaniem, wystąpienie przesłanek z art. 54 § 2 O.p. organ powinien szczegółowo uzasadnić, w szczególności wskazać na przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji, uwzględniając konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie się postępowania oraz podać, o jaki okres zdarzenia te wydłużyły czas trwania tego postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27 u.p.e.a. strona podniosła, że w wystawionym tytule wykonawczym nie określono kosztów egzekucyjnych, które w ocenie Spółki obciążają zobowiązaną. Zgodnie bowiem z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a. tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne. Z tego też powodu tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., co w świetle art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stanowi zarzut uzasadniający umorzenie tego postępowania w oparciu o art. 34 § 4 tej ustawy. W następstwie rozpatrzenia złożonego zażalenia Dyrektor w dniu [...] r. wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie mógł odnieść skutku z następujących przyczyn. Odwołanie Spółki wniesione od decyzji Naczelnika z dnia [...] r. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 2 lipca 2019 r. i to z tym dniem rozpoczął się bieg dwumiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Z kolei z art. 54 § 1 ust. 3 O.p. wynika, że odsetek co do zasady nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, a zatem w przedmiotowej sprawie terminem tym jest dzień 2 września 2019 r. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że bez względu na ocenę postępowania odwoławczego w przedmiocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tytuł wykonawczy sporządzony został w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., co powoduje, że nie ma racji strona wywodząc z powyższych okoliczności skutek w postaci nieistnienia obowiązku. Konkludując ocenę podniesionego zarzutu w powyższym zakresie Dyrektor wyjaśnił, że tytuł wykonawczy został wydany w dniu [...] r. i obejmował wyłącznie odsetki należne na dzień sporządzenia tego dokumentu. Z tej przyczyny wszczęte w dniu [...] r. postępowanie odwoławcze nie przekłada się w żaden sposób na wysokość odsetek należnych od Spółki na dzień sporządzenia tytułu wykonawczego tj. [...] r., gdyż termin z art. 139 § 3 O.p. w dniu sporządzenia tytułu wykonawczego jeszcze nie upłynął, a obowiązek na który składały się należność główna plus odsetki istniał. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy ustawowych wymogów poprzez nieujęcie w nim kosztów postępowania egzekucyjnego organ nadzoru wywiódł, że Naczelnik nie miał obowiązku wpisania do odpisu tytułu wykonawczego, przeznaczonego dla zobowiązanej, wysokości kosztów egzekucyjnych. Część "H" tytułu wykonawczego wypełniana jest bowiem jedynie w przypadku dalszego tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Ponadto w dacie wystawienia tytułu wykonawczego tj. w dniu [...] r. koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały. Ich powstanie miało dopiero miejsce w momencie skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. na skutek uznania zarzutów za niezasadne, pomimo prowadzenia egzekucji w celu przymuszenia zobowiązanej do zapłaty nieistniejących odsetek na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.; 2) art. 124 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie. Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności przedstawiono dotychczasowy stan sprawy i przebieg postępowania. Następnie skarżąca podniosła, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania mamy do czynienia z nieistnieniem obowiązku, sprowadzającego się do zapłaty odsetek od należności głównej ustalonej w decyzji organu podatkowego. Wyjaśniła, że organ wbrew art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nalicza odsetki za zwłokę w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie zostało zakończone w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., a w sprawie nie zachodzą szczególne przesłanki uzasadniające naliczanie odsetek na podstawie art. 54 § 2 O.p. Zwróciła uwagę, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu egzekucyjnego jakoby opóźnienie w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstało z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego, co z kolei uzasadnia zastosowanie art. 54 § 2 O.p., a to z uwagi na okoliczność, iż w jej ocenie organ odwoławczy nie dokonuje w sprawie żadnych czynności procesowych, ograniczając swoją aktywność do wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy. Powoływanie się na skomplikowany charakter sprawy, bez wskazania przyczyn uzasadniających takie stwierdzenie, nie jest wystarczające do zastosowania wyjątku z art. 54 § 2 O.p. Na uzasadnienie tak sformułowanej tezy powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym możliwość zastosowania art. 54 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, a w przypadku jego zastosowania na organie ciąży obowiązek wykazania, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres doszło z przyczyn niezależnych od organu. W zakresie zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów przewidzianych w art. 27 u.p.e.a. stwierdziła skarżąca, że nie można zgodzić się z tezą organu pierwszej instancji, uznaną za prawidłową również przez organ nadzoru, wedle której organ egzekucyjny nie ma obowiązku wpisywania do tytułu wykonawczego naliczonych kosztów egzekucyjnych za czynności egzekucyjne. Koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych podlegają egzekucji, zaś z mocy art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Niewykazanie zatem przez organ w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych prowadzi do niespełnienia przez ten dokument warunków określonych w art. 27 u.p.e.a. Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem, że organ nie miał obowiązku wypełnienia części "H" tytułu wykonawczego dotyczącej kosztów egzekucyjnych. Podkreśliła, że w jej ocenie, z uwagi treść przepisów art. 6 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, jako akt niższego rzędu, nie może modyfikować treści przepisów ustawowych, tym bardziej przepisów ustawy, a zwłaszcza art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Stosownie więc do treści art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a. tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku, nie tylko gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne, których już nie określono. W odniesieniu do postawionego zarzutu naruszenia art. 124 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. skarżąca wyjaśniła, że jej zdaniem postanowienie organu nadzoru nie zawiera jednego z obligatoryjnych elementów przewidzianych dla tego aktu przez prawo, a mianowicie podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu organu. Podniosła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i przesłane za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP), jednakże przeprowadzona weryfikacja podpisu dała wynik negatywny tj. stan certyfikatu osoby podpisanej pod wydanym postanowieniem został określony jako "nieprawidłowy". Zaskarżone postanowienie nie zostało zatem w ocenie Spółki prawidłowo podpisane, co z kolei narusza art. 124 § 1 K.p.a. stanowiący, że podpis jest koniecznym elementem postanowienia i decyduje o ważności aktu administracyjnego wydanego przez organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i jego argumentację, zaś w odniesieniu do zarzutu braku podpisu pod zaskarżonym postanowieniem wskazał, że zostało ono podpisane, a podpis ten zawiera prawidłowy certyfikat, na dowód czego dołączył certyfikat osoby podpisującej w dacie tej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że dotyczyło ono postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie nieistnienia obowiązku co do odsetek wskazanych w tytule wykonawczym oraz niespełnienia przez ten tytuł wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Ponadto, w skardze sformułowano zarzut braku właściwego podpisu pod postanowieniem wydanym w drugiej instancji. Sąd zauważa, że niniejsza sprawa jest jedną z kilku rozpoznawanych w tut. Sądzie ze skargi strony na kolejne postanowienia wydawane w zakresie jej zarzutów, przy czym sprawy te są w istocie tożsame, gdyż dotyczą tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, m.in. sprawa o sygn. akt I SA/Gl 839/20. Odnosząc się do kwestii braku podpisu zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdza, że zarzut ten, w realiach sprawy, był bezprzedmiotowy. Należy bowiem zauważyć, że postanowienie to zostało podpisane (kwalifikowanym podpisem elektronicznym) z upoważnienia Dyrektora przez Kierownika Działu, zaś z akt sprawy wynika, że wskazana osoba podpisująca posiadała stosowny certyfikat ważny w dniu podpisania postanowienia (od [...] r. do [...] r.). Podnosząc zarzut nieprawidłowego stanu certyfikatu strona skarżąca w żaden sposób tego nie uprawdopodobniła, wskazując jedynie, że do przesłanego jej dokumentu elektronicznego dołączono informację co do stanu podpisu "prawidłowy" i stan certyfikatu "nieprawidłowy". Stan taki mógł być rezultatem innych okoliczności, niezwiązanych z nieaktywnością certyfikatu, w tym niewłaściwym oprogramowaniem wykorzystywanym do weryfikacji podpisu. Skoro Dyrektor, na podstawie odpowiedniego dokumentu, wykazał, że osoba składająca podpis w dacie jego złożenia posiadała wymagany i aktualny certyfikat, to podnoszony przez stronę w tym zakresie zarzut należało uznać za chybiony, a zarzut naruszenia art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, za niezasadny. Co do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy egzekucyjnej, w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być "nieistnienie obowiązku" (pkt 1) oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (pkt 10). Stosownie do treści art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, tytuł wykonawczy zawiera m.in. w przypadku egzekucji należności pieniężnej "określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek". W myśl art. 26 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustawowego wzoru (§ 1). Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych (§ 2). Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4). Zobowiązany jest uprawniony do wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że dotyczą one jedynie okoliczności istniejących w tym czasie, a opisanych w art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej. Na dalszym etapie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji zaistnienia okoliczności opisanych w art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej, istnieje obowiązek umorzenia tego postępowania. Dotyczy to również stwierdzenia, że egzekwowany obowiązek nie istniał (pkt 2), bądź został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (pkt 3). Przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej, wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczać. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 453/15). Warto przy tym zauważyć, że "w postępowaniu egzekucyjnym odsetki zwłoki nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconej należności w terminie, a tym samym (a contrario) i termin (okresu), w którym odsetek takich się nie nalicza. Dotyczy to również okresów przerw w naliczaniu odsetek. Naliczanie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę, za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10). "Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego" Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy, wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły" (tak wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 581/18). W powyższego wynika, że zobowiązany ma możliwość kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może podważać stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Wadliwe określenie okresu, za jaki naliczane są odsetki, oznacza objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. W tytule wykonawczym określa się kwotowo wysokość odsetek należnych za okres od daty powstania danej należności do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że pismem z 9 września 2019 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podnosząc na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy egzekucyjnej a) nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek oraz b) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wysokości odsetek wykazanych w tytule wykonawczym z dnia [...] r., to zdaniem Sądu są one prawidłowo tam określone - co ważne na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Strona skarżąca nie podniosła okoliczności, które by wskazywały na inną wysokość odsetek, które powinny być ujęte w tytule wykonawczym. Ten zarzut jest oparty na okoliczności, że odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie tj. z [...] r. nie zostało rozpatrzone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., to jest dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W myśl bowiem art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Wedle zaś art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że odwołanie Spółki z dnia 17 czerwca 2019 r. wniesione od decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 2 lipca 2019 r. Z tym dniem rozpoczął się zatem bieg terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Zatem, biorąc pod uwagę cytowany wyżej art. 54 § 1 pkt 3 O.p. należy stwierdzić, że w tej sprawie terminem od którego można ewentualnie zaniechać naliczania odsetek na tej podstawie, jest dzień 2 września 2019 r. W konsekwencji, bez względu na przeprowadzoną przez skarżącą ocenę przyczyn opóźnienia postępowania odwoławczego, należy podkreślić, że tytuł wykonawczy sporządzony został w dniu [...] r. - a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Właśnie z tego względu tytuł wykonawczy wystawiony [...] r. obejmował wyłącznie odsetki należne na dzień sporządzenia tego dokumentu. Strona skarżąca nie podnosiła, aby w tym okresie zaistniały okoliczności stanowiące o przerwie w naliczaniu spornych odsetek. W związku z tym, wszczęte w dniu [...] r. postępowanie odwoławcze nie może się przekładać na wskazanie terminu naliczania odsetek na dzień sporządzenia tytułu wykonawczego - czyli [...] r., jako że termin z art. 139 § 3 O.p. w dniu sporządzenia tytułu wykonawczego jeszcze nie upłynął. Skoro więc określone w tytule wykonawczym odsetki, zarówno co do okresu, rodzaju, stawki jak i kwoty, istniały w dniu wystawienia tytułu, zaś tytuł ten spełniał wymogi opisane w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, to tym samym zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy egzekucyjnej w tym zakresie był bezpodstawny. Co do podnoszonej w skardze kwestii aktualizacji tytułu wykonawczego z uwagi na przerwy w naliczaniu odsetek, Sąd stwierdza, że okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie, skoro jej przedmiotem są zarzuty egzekucyjne wymienione w art. 33 ustawy egzekucyjnej, wśród których aktualizacja tytułu wykonawczego, bądź jej brak, nie występuje. Warto jednak zauważyć, że instytucja aktualizacji tytułu wykonawczego nie dotyczy sytuacji, na której skarżąca opiera omawiany obecnie zarzut. Jest ona bowiem związana z wydaniem - przed dniem 7 listopada 2014 r. - orzeczenia (np. decyzji) określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej, niż objęta tytułem wykonawczym. W odniesieniu do orzeczeń wydanych od tej daty rolę taką pełni art. 28b ustawy egzekucyjnej, który dotyczy m.in. wydania decyzji określającej lub ustalającej inną wysokość należności pieniężnej niż objętą tytułem wykonawczym, zaś w tej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Organy obu instancji prawidłowo również uznały, iż nie ma obowiązku wpisania do odpisu tytułu wykonawczego, przeznaczonego dla zobowiązanej wysokości kosztów egzekucyjnych. Wbrew twierdzeniom skargi, wymóg ten nie został ujęty w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, a w szczególności nie wynika z pkt 3 tego przepisu. Przepis ten nie dotyczy kosztów egzekucyjnych już choćby z tego powodu, że koszty egzekucyjne nie stanowią należności wierzyciela, lecz organu egzekucyjnego i są egzekwowane na rzecz tego organu. Z istoty rzeczy wierzyciel nie jest uprawniony do ich określania, skoro należy to do innego podmiotu prowadzącego egzekucję. Ponadto, jak wynika z objaśnień dotyczących sporządzania tytułu wykonawczego - załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (t.j. Dz.U. 2018. 850) - część "H" tytułu wykonawczego wypełnia się jedynie w przypadku dalszego tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Poza tym, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela w dniu [...] r. koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały, a więc nie mogły zostać tam ujęte. Należy też zwrócić uwagę, że dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych przewidziana została procedura w art. 64c ustawy egzekucyjnej. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. mr