II FSK 581/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1978/16 w sprawie ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1978/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133, art. 134 i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 18, art. 29 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", skutkujące uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2016 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej Instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu Skarżącego, co do nieistnienia obowiązku, wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...], poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że organy egzekucyjne przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie rozpatrzenia zarzutu Skarżącego, co do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, powinny w ramach postępowania egzekucyjnego zbadać akta postępowania kontrolnego pod kątem sprawności prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor UKS") i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu i czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie w rozumieniu art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zebranego przez organy egzekucyjne I i II instancji w sprawie materiału dowodowego, uznając go za niepełny do wydania rozstrzygnięcia w trybie przepisów u.p.e.a. co do rozpatrzenia zarzutów w trybie u.p.e.a. oraz k.p.a., co istotnie wpłynęło na przyjęte w orzeczeniu stanowisko w zakresie naruszeń prawa procesowego. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 29 § 1 u.p.e.a. i art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zastosowanie w toku badania zarzutów art. 24 ust. 6 u.k.s. dotyczącego naliczenia Skarżącemu odsetek od zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym, wymaga od organów egzekucyjnych - przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę - zbadania w ramach postępowania egzekucyjnego akt postępowania kontrolnego pod kątem sprawności prowadzonego postępowania przez Dyrektora UKS i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu i czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. W ocenie organu, przy prawidłowej ocenie i weryfikacji zebranego przez Sąd pierwszej instancji w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa, w szczególności art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. stosowanych poprzez odesłanie z art. 18 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że nie doszło w toku niniejszej prawy do naruszenia przepisów postępowania i przeanalizować prawidłowość wykładni przez organy egzekucyjne prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w świetle zebranego materiału dowodowego i uznając prawidłowość ich wykładni przez organ egzekucyjny II instancji w niniejszej sprawie zastosować art. 151 P.p.s.a. (którego nie zastosował) i skargę Skarżącego oddalić w całości, a tym samym uznać zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w W. z dnia 15 kwietnia 2016 r. za prawidłowe i odpowiadające przepisom prawa. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie w przypadku uznania, że zarzuty naruszenia prawa procesowego nie są zasadne, lecz zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, rozważenie zastosowania w niniejszej sprawie art. 188 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi Skarżącego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Na wstępie krytycznej ocenie należy poddać samą konstrukcję tej skargi, posługiwanie się w niej trudno zrozumiałymi, zagmatwanymi sformułowaniami oraz zwrócić uwagę na sprzeczności, którymi jest ona obarczona, zwłaszcza w stosunku do wcześniejszego stanowiska, które prezentował w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałoby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem pełnomocnika organu, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również treść uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest uporządkowana i nie koresponduje z podniesionymi na jej wstępie zarzutami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega, przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Z kolei jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w tym przypadku należy wskazać konkretne przepisy postępowania, którym sąd uchybił, wyjaśnić na czym naruszenie tych przepisów polegało oraz wykazać, iż wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia, którego takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Powyższe przepisy stwarzają ramy prawne do konstruowania skargi kasacyjnej w uporządkowany sposób, uwzględniający logiczne następstwo i powiązanie poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych. W pierwszym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z dalej wymienionymi jedenastoma przepisami czterech ustaw, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że "organy egzekucyjne" w ramach postępowania egzekucyjnego powinny zbadać akta postępowania kontrolnego w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy postępowanie to (prowadzone przez Dyrektora UKS) nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Tak sformułowany zarzut zmierza do podważenia przyjętej w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji takiej właśnie konkluzji, jednakże zarzutem błędnej wykładni jest tylko z nazwy. Art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie precyzuje wprawdzie, w odróżnieniu od podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 tej ustawy, postaci, w jakiej może nastąpić naruszenie przepisu procesowego, wskazując jedynie na stopień wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy. Nie można jednak wykluczyć, że do naruszenia takiego przepisu może dojść również poprzez jego błędną wykładnię. Nie można więc również z góry wykluczyć, że Sąd pierwszej instancji błędnie rozumie sens art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ale stawiając zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię należałoby to uzasadnić i wykazać. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna nie tylko w stosunku do tego przepisu, ale i pozostałych objętych analizowanym zarzutem. Nie sposób też przyjąć takiego uproszczenia, że owe jedenaście pozostałych przepisów czterech ustaw wymienionych w tym zarzucie tworzą jedną normę prawną, która została źle zinterpretowana przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym razie, brak jest w skardze kasacyjnej jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie. Natomiast w końcowej części tego zarzutu, również bez podania stosownego wyjaśnienia, utożsamiono ową zarzucaną Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię z błędną oceną przez ten Sąd zebranego materiału dowodowego, cyt. "tym samym Sąd I instancji dokonał błędnej oceny zebranego przez organy egzekucyjne I i II instancji w sprawie materiału dowodowego uznając go za niepełny do wydania rozstrzygnięcia w trybie przepisów u.p.e.a. (...)", co czyni ten zarzut tym bardziej niejasnym. Dla ścisłości zauważyć też trzeba, że na gruncie przepisów u.p.e.a. nie występuje instytucja organu egzekucyjnego drugiej instancji, są tylko organy (wyższego stopnia) sprawujące nadzór w tym zakresie. Tworzenie tak sformułowanych zarzutów, których sens jest głęboko ukryty i które nie są uzasadnione w sposób, który nawiązywałby do ich konstrukcji i treści, a także treści wskazywanych jako naruszone przepisów, utrudnia dokonanie ich merytorycznej oceny. Drugi zarzut skargi kasacyjnej, tym razem dotyczący - w ujęciu tej skargi - naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, przy użyciu analogicznego zabiegu, tj. posłużenia się następującym po "niewłaściwym zastosowaniu" zwrotem "i uznaniu", rozumianym jako równoważne owemu "niewłaściwemu zastosowaniu", ze wskazaniem w innej sekwencji większości, wymienionych w pierwszym zarzucie przepisów (z pominięciem art. 133, art. 134 i art. 135 P.p.s.a. i z zamianą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na art. 151 tej ustawy) zmierza do tego samego (co w zarzucie pierwszym), a więc podważenia przyjętej w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji konkluzji, że "organy egzekucyjne" w ramach postępowania egzekucyjnego powinny zbadać akta postępowania kontrolnego w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy postępowanie to (prowadzone przez organ kontroli skarbowej) nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Należy też zwrócić uwagę, mając na uwagę podnoszoną w skardze kasacyjnej argumentację, że rysująca się zaledwie na poprzednich etapach postępowania wewnętrzna sprzeczność w stanowisku w sprawie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w skardze kasacyjnej jest już wyraźna. Już w postanowieniu z dnia 17 listopada 2015 r. uchylającym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazującym temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania organ nadzoru (Dyrektor Izby Skarbowej w W.) nakazał zbadać organowi egzekucyjnemu okoliczności zasadności przerw w naliczaniu odsetek w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W zaskarżonym w niniejszej sprawie do Sądu pierwszej instancji postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2016 r. organ nadzoru powołując się na jedno z orzeczeń sądów administracyjnych, w którym stwierdzono, iż "Podatnik (....) kwestionując naliczenie odsetek od zaległości podatkowych, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym, powinien powołać się na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.", uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał prawidłowej kwalifikacji przedmiotowego zarzutu. Następnie w postanowieniu tym organ nadzoru, po przytoczeniu treści art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., stwierdził, iż "ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego", który stanowiły dwa wskazane pisma Dyrektora UKS wynikało, że "zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością sprawy (...)", następnie przytoczona została dalsza treść pism Dyrektora UKS, po czym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "w jego ocenie, w świetle powyższych dowodów, przesłanka opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu w sprawie zaistniała (...)" i dalej organ nadzoru stanowisko to rozwinął, stwierdzając w konkluzji, że przerwa w naliczaniu odsetek nie miała w sprawie zastosowania z tego względu, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak więc z powyższego wynika, organu nadzoru - Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowił właściwą płaszczyznę prawną rozpatrzenia zarzutu Skarżącego kwestionującego naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym. Prowadzone było w zakresie ustalenia przesłanek z art. 24 ust. 6 u.k.s. postępowanie dowodowe. Zebrane dowody, w ocenie organu nadzoru, świadczyły o tym, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co organ nadzoru uzasadnił. Wskazać należy, iż Sąd pierwszej instancji odnosząc się do takiego stanowiska organu nadzoru uznał, że zebrany materiał dowodowy oparty jedynie na wyjaśnieniach Dyrektora UKS był niewystarczający, a wyjaśnienia te nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym terminie oraz że sytuacja taka uniemożliwia Sądowi ocenę powyższych okoliczności. Z kolei w skardze kasacyjnej ten sam organ (pod zmieniona już nazwą - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) usiłując podważyć powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do zaskarżonego postanowienia tegoż organu, czyni to przedstawiając argumentację znacząco odbiegającą od tej, którą prezentował wcześniej w tymże postanowieniu, przenosząc spór na płaszczyznę, która wcześniej nie była w sprawie obecna. Otóż, tym razem, organ ten zdecydowanie stwierdza już (w odróżnieniu od swojego stanowiska z postanowienia), że rozstrzygnięcie o tym, czy Dyrektor UKS prowadził postępowanie przewlekle, czy też nie, wykracza poza działania organów egzekucyjnych, które mogą być przez nie podejmowane na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (...), a ponadto, że "w ocenie kasatora, podjęcie tego rodzaju czynności [tj. dokonanie kontroli sprawności prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania, poprzez pryzmat art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. - uwaga Sądu] wykracza poza zakres sprawy zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a." Innymi słowy, wedle pierwotnego stanowiska organu nadzoru, ustalenie w ramach postępowania egzekucyjnego (tu - w trybie rozpoznania zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) przesłanek z art. 24 ust. 6 w zw. z ust. 5 u.p.e.a. mających wpływ na zakres egzekwowanych na podstawie tytułu wykonawczego odsetek za zwłokę było możliwe, a według stanowiska ze skargi kasacyjnej - już nie, bo organ prowadzący egzekucję nie ma kompetencji, aby w ramach postępowania egzekucyjnego kwestie te badać. Niewątpliwie, konstatacja taka osłabia wymowę i znaczenie argumentów i opartych na nich zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Zauważyć również należy, że zarówno w postanowieniu, jak i w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołuje się na koncepcję przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 847/14, jak słusznie zauważono w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 14 stycznia 2020 r. - odosobnioną na tle orzecznictwa sądowoadministracyjnego w analogicznych sprawach. Według tej koncepcji, na podstawie przepisów u.p.e.a. nie może być prowadzony spór o nienaliczanie odsetek, w kontekście tego, czy do niewydania decyzji w terminie przyczynił się podatnik, czy też organ podatkowy. Jednakże, jak zaznaczono, według art. 36 u.p.e.a., organ egzekucyjny w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia egzekucji, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów. Zatem, w świetle tego przepisu, organ może oprzeć się na informacji Dyrektora UKS, że w sprawie nie wystąpiły przypadki, o których mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., z uwagi na to, że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Koncepcja taka niewątpliwie rozwiązuje sporną kwestię w sposób jednoznaczny i prosty. Jest jednak ona o tyle nie do zaakceptowania, jako że pozbawia jedną ze stron sporu tj. podatnika (zobowiązanego) możliwości obrony swoich praw. Oto bowiem istnieje przepis materialnoprawny, który w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez ponad sześć miesięcy (ściśle rzecz biorąc chodzi o termin doręczenia wydanej wyniku tego postępowania decyzji) uzależnia naliczanie odsetek od tego, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany, bądź powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Organ rozpatrujący w ramach postępowania egzekucyjnego podniesiony w tym zakresie przez zobowiązanego zarzut nie ma kompetencji do oceny zasadności tego zarzutu, bo przecież w postępowaniu tym nie może być prowadzony spór w tym zakresie, ale pomimo to, organ ten może oprzeć się w tej mierze na przekazanej mu na podstawie art. 36 u.p.e.a. informacji (wyjaśnieniu) przez organ, który z opóźnieniem wydał decyzję, że stało się tak z przyczyn od tego organu niezależnych. Innymi słowy, według logiki wynikającej z tej koncepcji, spór ten na gruncie postępowania egzekucyjnego nie może być prowadzony, ale został właśnie rozstrzygnięty z negatywnym skutkiem dla zobowiązanego, a ten nie ma żadnej możliwości zaskarżenia owej informacji pochodzącej od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, która legła u podstaw nieuwzględnienia zarzutu zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Koncepcja jest więc nielogiczna, niesprawiedliwa, a przede wszystkim nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Dodać przy tym należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej akceptując taką koncepcję nie wskazuje żadnej innej alternatywnej drogi prawnej, w ramach której podatnik (kontrolowany) a następnie zobowiązany miałby możliwość domagania się nienaliczania odsetek za zwłokę w przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Odnosząc się w dalszym ciągu do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej należy przypomnieć i podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. występował w postępowaniu egzekucyjnym w podwójnej roli, tj. jako organ egzekucyjny oraz jako wierzyciel. Skarżący nie kwestionował egzekwowanej od niego kwoty należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, której wysokość określona została w wydanej wobec niego decyzji, natomiast kwestionował, powołując się na art. 24 ust. 5 u.k.s., nieuwzględnienie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. Odsetki te wynikają (powstają i biegną) z mocy samego prawa i nie orzeczono o nich w jakiejkolwiek decyzji. Są to ważne elementy tej sprawy, które stanowią o jej istocie. W skardze kasacyjnej jej autor powoływał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, przytaczając zasadnicze ich tezy, które jak należy przyjąć, w jego zamyśle, miały wspierać sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty. Stwierdził przy tym, że "wnoszący skargę kasacyjną - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznaje za wiążące na poczet treści skargi kasacyjnej oraz polemiki z rozstrzygnięciem Sądu I Instancji tezy przywołanych przez siebie w odpowiedzi na skargę oraz w zaskarżonym postanowieniu orzeczeń sądów administracyjnych" [tak w oryginale - uwaga Sądu]. Cokolwiek zdanie to miałoby znaczyć, owe przytoczone również w skardze kasacyjnej tezy zostały zaczerpnięte w wyroków wydanych w sprawach, w których stan faktyczny odbiegał (przynajmniej w jednym istotnym elemencie) od stanu faktycznego mającego miejsce w niniejszej sprawie, a spór prowadzony był w innych kwestiach. Szczegółową analizę tych różnic przedstawiono we wspomnianym już wcześniej piśmie procesowym Skarżącego z dnia 14 stycznia 2020 r. Skoro jak wskazano wyżej, spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii odsetek (przerw w ich naliczaniu) ujętych w tytule wykonawczym, co nie było przedmiotem jakichkolwiek orzeczeń (decyzji), innymi słowy, odsetki te z żadnej decyzji nie wynikają, to całkowicie bezcelowe jest przytaczanie w skardze kasacyjnej tez, które w oczywisty sposób sprawy tej nie dotyczą oraz dodatkowe ich eksponowanie poprzez podkreślanie i pogrubioną czcionkę. Przykładowo - "organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania decyzji, z której wynika podlegający egzekucji obowiązek i nie ma prawnej możliwości zanegowania jego prawidłowości. Administracyjne postępowanie egzekucyjne ma charakter następczy względem postępowania, w którym dochodzi do nałożenia na określony podmiot obowiązku." (...) "zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji ostatecznych orzeczeń stanowiących podstawę tytułu wykonawczego", czy też formułowanie konkluzji, iż "za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany (w niniejszej sprawie E. K.) wykorzystując uprawnienia wynikające z u.p.e.a. mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Taką rolę spełniają środki zaskarżenia przysługujące stronie postępowania podatkowego lub administracyjnego (odwołanie, zażalenie), bądź postępowań nadzwyczajnych w razie zaistnienia kwalifikowanych wad postępowania." Stwierdzenia takie są oderwane od realiów niniejszej sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, w jaki sposób można w drodze zażalenia, bądź odwołania skarżyć odsetki, które nie były przedmiotem żadnego rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym. Zauważyć też należy, że analogiczny jak w sprawie niniejszej problem prawny, a więc kwestia istnienia po stronie organu egzekucyjnego, który występuje jednocześnie w charakterze wierzyciela, obowiązku merytorycznego zbadania zarzutu podnoszonego w ramach postępowania egzekucyjnego i dotyczącego przerw w naliczaniu odsetek ze względu na uregulowania zawarte w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., bądź w zawierających analogiczne regulacje przepisach Ordynacji podatkowej - art. 54, był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu innych sprawach (zob. np. wyroki NSA z dnia: 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3665/13, 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2262/16 oraz 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 1093/17, a także w innych powołanych w tych wyrokach sprawach). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. Stwierdzić więc należy, że stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., który to przepis został wskazany jako naruszony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakres tego ograniczenia, choć wydaje się ono sformułowane w sposób jasny, może w niektórych przypadkach prowadzić do trudności w jego zastosowaniu. Nie można bowiem zapominać, że ustawodawca w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. wprowadził jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku. Ograniczenie badania sprawy przez administracyjny organ egzekucyjny, przewidziane w powyższym przepisie, stanowi dosłowne powtórzenie art. 804 Kodeksu postępowania cywilnego. Cywilne postępowanie egzekucyjne opiera się na wyraźnym rozróżnieniu ról procesowych, gdzie organ egzekucyjny nigdy nie będzie jednocześnie wierzycielem. Z zasady również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji role wierzyciela i organu egzekucyjnego są rozdzielone. Jednakże oba postępowania egzekucyjne różni to, że o ile w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem będzie podmiot, który był stroną postępowania rozpoznawczego, o tyle w postępowaniu egzekucyjnym w administracji funkcję wierzyciela może pełnić organ administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym wydawał władcze rozstrzygnięcia, bądź inny jeszcze organ. Stąd na gruncie u.p.e.a. może dojść do sytuacji, która jest wykluczona w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów k.p.c., a mianowicie do kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego. W odniesieniu do takiego przypadku ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. Aczkolwiek co do zasady, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, bądź jak w niniejszej sprawie, wprawdzie nie wydawał decyzji, ale występuje w charakterze wierzyciela, to odpadają przesłanki, które uzasadniały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Nie sposób bowiem zakwestionować uprawnienia wierzyciela do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnosi się do niego regulacja art. 29 § 1 u.p.e.a., którego adresatem jest wyłącznie organ egzekucyjny (zob. wyrok NSA z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2305/14). Bezpośrednio w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3665/13, podkreślając, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W sprawie zakończonej wyżej powołanym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się analogiczną kwestią, jaka jest przedmiotem niniejszego postępowania, czyli badaniem prawidłowości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, stwierdzając jednoznacznie, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, ma obowiązek kwestię tę badać w toku postępowania egzekucyjnego. Może to uczynić także w przypadku wniesienia zarzutów na prowadzenie egzekucji. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w wypadku postępowania egzekucyjnego, w którym wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na tle powyższej regulacji wskazuje się w orzecznictwie, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1712/12, 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1631/10 oraz 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1478/10), co zostało już wcześniej zasygnalizowane. Kumulacja ról wierzyciela i organu egzekucyjnego nie powoduje, że funkcja wierzyciela zanika. Wręcz przeciwnie, jeśli jeden organ łączy w sobie role organu prowadzącego egzekucję i wierzyciela, spoczywają na nim łącznie obowiązki obu tych uczestników postępowania egzekucyjnego, wśród tych obowiązków zaś - konieczność merytorycznego badania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, mogąca w określonych okolicznościach obligować organ do oceny merytorycznej istoty sprawy. W podsumowaniu należy stwierdzić, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela. Zaznaczyć także należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 - 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249). Nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, bądź decyzji wydanej przez inny organ, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji, może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienie postępowania bądź postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W sprawach podatkowych nie będzie zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia, itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał. Powyższe uwagi odnoszą się jednak do obowiązków, które wyraźnie skonkretyzowano w decyzji. Jak już wcześniej zaznaczono, możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy, wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego obowiązek wynikający z decyzji określającej wobec Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wraz z odsetkami. Kwota podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok (należność główna) została w decyzji podatkowej określona w sposób konkretny. Nie określono natomiast kwotowo wysokości należnych odsetek ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki. Istotnym jest, w kontekście art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., regulującego zasadę nienaliczania odsetek za zwłokę oraz wyjątki od niej, że decyzja wymiarowa, o czym była już mowa, nie zawierała również orzeczenia co do okresów, za które należało naliczać odsetki. Wobec powyższego, organ egzekucyjny nie miał kompetencji, by badać zasadność należności głównej, to jednak nie stanowiło przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Natomiast w zakresie wyliczenia wysokości odsetek, w przypadku wniesienia zarzutów kwestionujących sposób ich wyliczenia, organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, miał obowiązek zbadać, czy w sprawie nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie nie doszło do przeprowadzenia prawidłowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, czy ziściły się przesłanki z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., dotyczące przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, przez co naruszone zostały art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i zasadnie uchylił postanowienia organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. Podnoszone w powyższym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej uznać zatem należy za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).