I SA/Po 444/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 roku do grudnia 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego K. K. kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. K. ze spółką A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], za zaległości podatkowe powstałe w związku z określeniem decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 24 września 2018 r., nr [...] ww. spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz zwrotami podatku od towarów i usług wykazanymi w deklaracjach i otrzymanymi przez spółkę nienależnie za miesiące październik 2013 r. - grudzień 2014 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do wypełnienia pozytywnych przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 o.p., tj. pełnienia przez K. K. funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki, a także wystąpienia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co potwierdza postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 marca 2019 r. nr [...], którym to umorzono postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Jednocześnie w ocenie organu pierwszej instancji nie wykazano przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż K. K. ponosi subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe podmiotu A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] z tytułu podatku VAT za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. podmiotu, pomimo iż w okresie przyjętym przez organ podatkowy jako właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie istniały formalnoprawne przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku z uwagi na brak wielości wierzycieli oraz że w okresie przyjętym przez organ podatkowy jako właściwym moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostały spełnione faktyczne przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku przez K. K. określone w prawie upadłościowym. W czasie bowiem gdy pełnił on funkcję członka zarządu spółki, kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Ponadto strona podniosła zarzut nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania K. K., jak również niepodjęcia działań w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaniechania wyjaśnienia, jakie okoliczności zdecydowały o przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] powinien być zgłoszony najpóźniej w miesiącu lutym 2014 r. Decyzją z dnia 19 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej "organem drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowym przed przeniesieniem odpowiedzialności, albowiem zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. powinny co do zasady ulec przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2019 r., z kolei zobowiązanie podatkowe od podatku towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 15 października 2018 r., z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O zawieszeniu biegu przedawnienia została strona powiadomiona 4 grudnia 2018 r. Postępowanie karnoskarbowe trwa nadal. Nadto organ drugiej instancji wskazał, że dla ustalenia zakresu podmiotowego i przedmiotowego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki konieczne było wykazanie przez organy podatkowe, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe, a także bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. W ocenie organu drugiej instancji przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało spełnienie ww. przesłanek. Strona mogła natomiast wskazać okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ drugiej instancji wskazał, że K. K. pełnił funkcję prezesa zarządu ww. spółki w okresach od 19 sierpnia 2002 r. do 31 lipca 2006 r. oraz od 16 kwietnia 2011 r. do 30 kwietnia 2015 r. W przedmiotowej sprawie wykazano również, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, albowiem w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych składników majątkowych spółki mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu drugiej instancji K. K. nie wykazał jednocześnie przesłanek, które wyłączyłyby jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ drugiej instancji wskazał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W kontekście zarzutu naruszenia art. 108 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (zwana dalej "O.p.") organ stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu ma charakter formalny. Wystarczy zatem być powołanym na stanowisko członka zarządu spółki kapitałowej, by odpowiadać za jej długi. Rozważając kolejne zarzuty, organ drugiej instancji wskazał, że dobra kondycja spółki, w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wskazał, że oprócz wskazanych w decyzji zaległości w podatku od towarów i usług, spółka posiadała również zadłużenie wobec ZUS, m.in. za okres od października do marca 2014 r. (zobowiązania te zostały uregulowane w drodze postępowania egzekucyjnego oraz za miesiące marzec i kwiecień 2015 r.). Organ nie podzielił zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ drugiej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie zebrano i zbadano kompletny materiał dowodowy, zaś w treści uzasadnienia wskazano i udowodniono wystąpienie przesłanek, na podstawie których można orzec o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych. Odnosząc się do wniosku strony o zwrócenie się do Dyrektora Z. U. S. w [...] celem uzyskania całości dokumentacji związanej z prowadzeniem egzekucji dotyczącej podmiotu A Sp. z o.o., organ drugiej instancji wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu nie bada się zasadności i celowości postępowania egzekucyjnego, a należy jedynie wykazać bezskuteczność tego postępowania. W ocenie organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługiwał także wniosek o przesłuchanie K. K., albowiem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania organu pierwszej instancji jest kompletny, jednoznacznie wskazujący na niewypłacalność spółki. Od ww. decyzji K. K. złożył skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zapadłemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego - art. 108 w zw. z art. 116 § 1 O.p., art. 118 § 1 O.p. oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p., art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p., art. 229 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji zasadniczo powielił argumentację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Zdaniem strony organ nie dokonał zebrania materiału dowodowego w sposób zgodny z dyrektywami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a także nie zrealizował w sposób pełny wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania twierdzeń przeciwnych w stosunku do twierdzeń organu pierwszej i drugiej instancji. Skarżący wskazał również, że organ drugiej instancji dopuścił się również obrazy przepisów odnoszących się do istoty odpowiedzialności subsydiarnej – solidarnie ze spółką. Wskazywał, że organ zaniechał uzasadnienia ustalenia terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazując tylko, że przypadał on na miesiąc luty 2014 r., podzielając w całej rozciągłości ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. Skarżący podniósł, że możliwość zastosowania instytucji z art. 108 i art. 116 O.p. występuje, gdy w chwili niewypłacalności istnieje wielu wierzycieli oraz gdy ponad wszelką wątpliwość można stwierdzić, że zachodzi wobec konkretnego podmiotu stan niewypłacalności. Tym samym skarżący, przywołując liczne orzecznictwo, wskazał, iż w przypadku istnienia jednego wierzyciela, zastosowanie instytucji z art. 116 O.p. jest niedopuszczalne. Odnosząc się do zobowiązań względem Z. U. S., stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie dało odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju zaległości posiadała spółka względem Z. U. S.. Pismo ZUS nie wskazuje, których zaległości dotyczyły postępowania egzekucyjne. Zdaniem Skarżącego powyższe uchybienia skutkowały nieustaleniem, czy faktycznie istniały niespłacone zobowiązania względem Z. U. S.. Organy nie ustaliły bezspornie, czy i kiedy powstała niewypłacalność spółki, jednocześnie wyciągając błędne wnioski z materiałów dołączonych do akt postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że do dnia 1 maja 2015 r., tj. do dnia odwołania K. K. z zajmowanego stanowiska, brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki. Skarżący podniósł również zarzut przedawnienia, wskazując, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 20 grudnia 2019 r., zaś doręczenie stronie miało miejsce dopiero w dniu 13 stycznia 2020 r., podczas gdy okres przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną rozstrzygania o odpowiedzialności członków zarządu za objęte sporem zaległości podatkowe stanowiły przepisy art. 116, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nadmienić należy, że ciężar dowodu w zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności w świetle art. 116 § 1 o.p. został przerzucony na stronę, która z powołania się na określony fakt, wyciąga korzystne dla niej skutki prawne. Na organie podatkowym ciąży jedynie obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. bezskuteczność egzekucji oraz okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Na wstępie wskazać należy, iż nie zasługuje na podzielenie zarzut skarżącego dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec doręczenia decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. K. ze spółką A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] za zobowiązania podatkowe tej ostatniej. Należy podkreślić, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 o.p.). Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji (wyroki SN z dnia 16 listopada 2009 r., II UK 111/09, LEX nr 577842, oraz 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209; postanowienie SN z 3 lutego 2012 r., II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyroki NSA z: 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11, LEX nr 1113123; 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15, LEX nr 2118531; 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14, LEX nr 2101335; 2 marca 2017 r., II FSK 136/15, LEX nr 2238968). Tym samym zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. jest bezzasadny. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący był członkiem zarządu w okresie, w którym termin płatności zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. określonych decyzją upływał. Nie ulega wątpliwości, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zostało to stwierdzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 15 marca 2019 r. nr [...] Sporne jest w sprawie, czy skarżący wykazał przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za zaległości spółki. K. K. od początku postępowania podnosił, że w czasie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu, nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W związku z tym strona powoływała się na przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazała, że kondycja finansowa spółki była dobra, a spółka nie zaprzestała płacenia długów. Na tę okoliczność skarżący przedłożył kopie bilansów spółki za lata 2013 i 2014 i składał wnioski dowodowe. Odnosząc się do tej kwestii, organ I instancji wskazał, że dokonując ustaleń, czy zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe i naprawcze, w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., konieczne jest uwzględnienie kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji deklaratoryjnych dotyczących danego okresu, jak i faktu ich nieuregulowania w terminie określonym przepisami podatkowymi. Organ uznał, że doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych, co spowodowało, że obraz sytuacji finansowej spółki był inny niż w rzeczywistości. Organ I instancji, powołując się na orzecznictwo sądowe, gdzie przyjmuje się, że sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązań podatkowych przez nieprawidłowe rozliczanie zwrotów VAT mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 O.p, uwzględnił zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług określone wobec spółki w decyzji. Sąd w pełni podziela pogląd, że w przypadku zaniżania zobowiązań podatkowych w deklaracjach, zaległości wynikające z decyzji deklaratoryjnej wpływają na ocenę sytuacji finansowej spółki w postępowaniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki . Naczelnik, odnosząc się do kwestii związanej z ustaleniem właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdził, że z akt sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki z o.o. A (poprzednio B. sp. z o.o.) nie były rozliczane zgodnie z przepisami prawa, co potwierdziło postępowanie kontrolne i podatkowe. Tymczasem z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 24 września 2018 r. wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] września 2017 r. uchylił numer NIP z powodu posługiwania się przez spółkę fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności – ul[...]. Siedziba spółki mieściła się pod adresem tzw. "wirtualnego biura", pod tym adresem nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Organ nie mógł ustalić, gdzie faktycznie prowadzono księgi rachunkowe ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją, z uwagi na fakt, że spółka nie przedstawiła dokumentów księgowych za badany okres. Nieprzedstawienie dokumentów zakupu towarów i usług przez A sp. z o.o. w toku postępowania spowodowało pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2013r. do grudnia 2014 r. Z treści decyzji nie wynika zatem, że w okresie, kiedy skarżący był członkiem zarządu, dochodziło do "oczywistego" zaniżana zobowiązań podatkowych spółki. Nie zakwestionowano podatku należnego w wykazanych deklaracjach. Pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, ponieważ w toku postępowania nie przedłożono dokumentów źródłowych. Mając na uwadze fakt , że skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu 1 maja 2015 r. Następnie funkcję tę pełnił K. V. do [...] kwietnia 2016 r., kiedy powołany został M. C., a kontrola podatkowa wobec spółki została wszczęta 9 maja 2018 r., zakończona została decyzją z 24 września 2018 r., to trudno uznać stanowisko organu za zasadne. Organ nie wskazał w ocenie Sądu, jakie okoliczności dowodzą, że spółka w czasie, kiedy pełnił funkcje członka zarządu skarżący, zaniżała w deklaracjach wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto organ stwierdził, że spółka posiadała również zaległości wobec ZUS, powołując się na pismo ZUS z 21 maja 2019 r. Zdaniem organu spółka posiadała zadłużenie wobec ZUS w [...] w łącznej kwocie [...]a w postępowaniu egzekucyjnym zostały zaspokojone zaległości dotyczące składek za okres od stycznia do lipca 2005 r., od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r., od października 2013 r. do marca 2014 r., od września 2014 r. do listopada 2014 r. Z pisma ZUS wynika jednak, że zaległość w kwocie [...]zł dotyczyła składki za kwiecień 2015 r., której termin płatności mijał 15 maja 2015 r., kiedy członkiem zarządu spółki nie był już skarżący. Prowadzenie natomiast postępowania egzekucyjnego i wyegzekwowanie należności za okresy: od 01/2005 do 07/2005, od 11/2011 do 04/2012, od 10/2013 do 03/2014 oraz od 09/2014 do 11/2014 w żaden sposób nie uzasadnia stanowiska organu co do zaistnienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w lutym 2014 r. W związku z powyższym zasadne są zarzuty zawarte w skardze, że organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ powinien ponownie odnieść się do zarzutu skarżącego co do kwestii zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeśli organ posiada dowody na okoliczność oczywistego zaniżania podatku VAT przez spółkę w okresie, kiedy członkiem zarządu był skarżący, to te dowody winny znaleźć się w aktach sprawy i zostać ocenione przez organ w decyzji. Wnioski dowodowe strony powinny być uwzględnione, aby w pełni zagwarantować stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zważywszy, że skarżący nie mógł uczestniczyć w postępowaniu wymiarowym. Materiał dowodowy winien być zebrany w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zarzuty co do naruszenia prawa materialnego są zatem przedwczesne, skoro strona podnosi zarzuty procesowe co do wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które to zarzuty zostały uwzględnione w wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na jego rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (obejmującą wpis sądowy od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł).