I FSK 2218/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 364/21 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.613.2020.1.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 364/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: Skarżąca, Gmina, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 28 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w odniesieniu do odpowiedzi organu na pytanie pierwsze Gminy zawarte we wniosku o interpretację, a dotyczące rozstrzygnięcia, czy sprzedaż towarów i usług dokonywaną przez Skarżącą na rzecz samorządowej instytucji kultury, należy uznać za transakcję między podmiotami powiązanymi i w związku z tym sprzedaż będzie podlegała oznaczeniu symbolem "TP" w pliku JPK_V7M. WSA uznał, że w tym zakresie organ jedynie dokonał powołania przepisów art. 11a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT), a odwołując się do treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2020 r., poz. 194 ze zm., dalej: ustawa o prowadzeniu działalności kulturalnej) stwierdził, że relacje występujące pomiędzy Gminą oraz gminnymi instytucjami kultury mają charakter powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych. WSA przeciwstawił tej odpowiedzi wywód i argumentację, którą organ sformułował w stosunku do pytania drugiego zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. O ile zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie i argumentacja odpowiedzi DKIS na pytanie drugie zadane przez Gminę było prawidłowe, to jednak stwierdzone uchybienie w zakresie sformułowania odpowiedzi na pytanie pierwsze wniosku mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie wadliwiej oceny stanowiska Wnioskodawcy pod kątem odpowiednich przepisów prawa materialnego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DKIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organ przyjął błędną ocenę, co do możliwości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącej i wykazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem, nie wyjaśnił w oparciu o stosowne przepisy prawa przyczyn i motywów wydanego rozstrzygnięcia oraz nie odniósł się do argumentów podniesionych przez Skarżącą, co doprowadziło do naruszenia zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy zaskarżona interpretacja i jej uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, kompleksowo odnosi się do zawartego stanowiska w kontekście całego przedstawionego stanu faktycznego, wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, jest ono spójne, precyzyjne, wyczerpujące i wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym, a organ wskazał i wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, powołując się przy tym na właściwe przepisy prawa, tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej wskazanych przyczyn, gdyż została ona wydana z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami procesowymi według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie, na etapie postępowania przez Sądem pierwszej instancji, było ustalenie, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprzedaż towarów i usług dokonywana przez Gminę na rzecz: samorządowej instytucji kultury (jak w pytaniu pierwszym) lub spółek, w których Gmina posiada co najmniej 25% udziałów (jak w pytaniu drugim), należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i w związku z tym sprzedaż będzie podlegała oznaczeniu symbolem "TP" w pliku JPK_V7M ? Wobec uwzględnienia przez WSA zarzutów procesowych, które legły u podstaw uchylenia wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się na poprawności udzielonej przez DKIS odpowiedzi (w zakresie pytania pierwszego) z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 3.3. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić do uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ono podejmowane w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy, wydający interpretację indywidualną, nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1151/21). 3.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wyszedł poza przesłanki wymienione w art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, bowiem ocena stanowiska Skarżącej była ściśle oparta na treści art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b) tiret pierwsze w zw. z art. 11a ust. 2 tej ustawy. DKIS również nie zgodził się, że organ nie przeprowadził analizy, czy Gmina i opisywane instytucje kultury są podmiotami powiązanymi zważywszy na treść art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, stwierdzając, że relacje między Gminą a gminnymi instytucjami kultury mają charakter powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych, jak również skonfrontował ww. analizę z opisem zdarzenia przyszłego, w tym również pod kątem uprawnień i obowiązków Wnioskodawcy, jako organizatora instytucji kultury. W konsekwencji, zdaniem DKIS, interpretacja w zakwestionowanej przez Sąd pierwszej instancji części zawierała wszystkie elementy wskazane w art. 14c Ordynacji podatkowej. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu wnoszącego skargę kasacyjną. Przypomnieć należy, że jak wynikało z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania pierwszego (str. 4-7 interpretacji indywidualnej), Gmina przedstawiła swoją ocenę, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie wystąpią powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Gmina odwołała się do wydanej wcześniej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2010 r., gdzie organ potwierdził, że pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, a samorządową instytucją kultury nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ustawy o VAT. Gmina powołała się także na to, że w związku z tym, że instytucje kultury nie są spółkami kapitałowymi, a tym bardziej spółkami niemającymi osobowości prawnej, to nie istnieją powiązania, o których mowa w przepisie art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Gmina wskazała także, że [...], z perspektywy uregulowań ustawy o prowadzeniu działalności kulturalnej, nie ma uprawnień władczych względem samorządowej instytucji kultury, będącej odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną. W tym zakresie Skarżąca powołała stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych, które podzielało ten pogląd. 3.6. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do tej kwestii DKIS stwierdził, że "relacje występujące między gminą oraz samorządowymi (tu: gminnymi) instytucjami kultury mają charakter powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych". Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji świadczy o tym fakt, że samorządowa instytucja kultury może zostać utworzona i jej statut może być wydany wyłącznie przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Skoro statut określa istotne elementy funkcjonowania samorządowej instytucji kultury, w tym zakres działalności, organy zarządzające i sposób finansowania jednostki, to relacja między gminą, której organem stanowiącym jest rada gminy, będąca organizatorem samorządowej instytucji kultury, a instytucjami kultury, jest relacją występującą między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Zdaniem organu, gmina przez swoje organy wywiera znaczący wpływ na wskazane podmioty, tj. ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowane przez nie kluczowe decyzje gospodarcze. Podkreślono, że zwrot "decyzje gospodarcze" zawarty w art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie powinien wiązać się jedynie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie DKIS wskazał, że przepisy dotyczące stosowania oznaczeń "TP" odnoszą się wyłącznie do faktu wystąpienia powiązań pomiędzy dostawcą towarów lub usług, a nabywcą, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Organ powtarzając wskazane przez Wnioskodawcę uprawnienia i obowiązki jako organizatora kultury uznał, że pomimo formalnego wyodrębnienia organizacyjnego i prawnego samorządowej instytucji kultury, Gmina jako organizator tworzący instytucję kultury ma realny wpływ na kształt jej funkcjonowania. W konsekwencji sprzedaż towarów i usług dokonywana przez Gminę na rzecz samorządowej instytucji kultury uznał za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, co skutkuje obowiązkiem oznaczania symbolem "TP" w pliku JPK_V7M faktur dokumentujących transakcje na rzecz samorządowych instytucji kultury z tytułu: wynajmu pomieszczeń, dzierżawy nieruchomości oraz refakturowania mediów. 3.7. Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że DKIS w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie przeprowadził analizy mających zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji prawnych, a jedynie powołał te przepisy. Nie wskazał, której z przesłanek opisanych w art. 11a ust. 2 ustawy o CIT odpowiada stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Powołując się na treść przepisów ustawy o prowadzeniu działalności kulturalnej (art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1), organ w sposób arbitralny uznał, że relacje występujące pomiędzy gminą oraz samorządowymi (tu: gminnymi) instytucjami kultury mają charakter powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych. Wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu sprowadza się de facto do stwierdzenia, że przez pryzmat uprawnień rady gminy w stosunku do samorządowych instytucji kultury zachodzi okoliczność wywierania znaczącego wpływu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, bez podania argumentacji uzasadniającej to twierdzenie. Zasadnie więc zauważył Sąd pierwszej instancji, że "organ, uznając, że opisywane podmioty są podmiotami powiązanymi, nie wykazał co upoważnia do wyjścia poza przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 11a ust.2 ustawy CIT i przyjęcie, że dochodzi do znaczącego wpływy Gminy na instytucje kultury". 3.8. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wyjaśnił, że skoro w art. 11a ust. 2 ustawy o CIT jest mowa o faktycznej zdolności osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji (tj. art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT), to tym samym rada gminy, poprzez swoich członków wywiera istotny wpływ na sytuację finansową gminy, w konsekwencji "można zatem uznać, iż pozycja członków rady gminy, z uwagi na sprawowane funkcje, mieści się w dyspozycji art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, tj. występuje faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej". Właśnie takich rozważań zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (nie oceniając na tym etapie ich zasadności). 3.9. W związku z tym należy uznać, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przez organ art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszeniem tej regulacji prawnej jest bowiem nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska Gminy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.11. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA