II GSK 548/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 422/20 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 422/20 oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu [...] lutego 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] mieszczącym się przy ul. [...] w P., wynajmowanym przez A. M. W trakcie kontroli stwierdzono siedem urządzeń o budowie identycznej jak automaty do gier, podłączonych do sieci elektrycznej i przygotowanych do gry. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że prowadzone gry na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., powoływanej dalej jako u.g.h.). W wyniku przesłuchania świadków ustalono m.in., że urządzenia nie wypłacają środków pieniężnych, wypłata jest realizowana przez obsługę. Następnie decyzją z dnia [...] października 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., wymierzył A. M. karę pieniężną w łącznej wysokości 84.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwach: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...]. A. M. wniosła odwołanie od tej decyzji, podnosząc m.in., że organ niezasadnie uznał ją za podmiot urządzający gry na automatach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i wyjaśnił, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż A. M. jest podmiotem urządzającym gry na automatach. W ramach prowadzonej działalności wielokrotnie pozyskiwała bowiem powierzchnię lokali do wynajęcia w L., P. oraz O. pod instalację automatów do gier na podstawie umów z A. Sp. z o.o., co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w wynajętych lokalach, czynnie współdziałała z właścicielami tych urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. Zdaniem organu, strona świadomie podjęła współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię, umożliwiła dostęp graczom do ww. urządzeń, w zamian za co uatrakcyjniła ofertę tych lokali. Organ ustalił, że A. M. najpierw pozyskała od firmy B. lokal o powierzchni ok. 75m2 w budynku przy ul. [...] w P., a następnie udostępniła powierzchnię tego lokalu A. Sp. z o.o. w celu wstawienia automatów do gier hazardowych. Strona uczestniczyła także w zyskach z działania urządzeń, uzyskując czynsz z tytułu najmu. To strona jako władająca lokalem miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, tj. udostępnianie urządzeń graczom i serwisantom. Tym samym organ stwierdził, że nie ma wątpliwości, że A. M. miała "interes ekonomiczny", aby z eksploatacji urządzeń czynsz pobierać regularnie, a co za tym idzie dbać o te urządzenia, by zawsze były sprawne. Udostępniając powierzchnię oraz przyjmując dodatkowe obowiązki związane z nadzorowaniem automatów, A. M. przyjęła na siebie współodpowiedzialność za organizowanie gier na tych automatach. Bezpośrednio przyczyniła się do tego, że automaty zostały uruchomione i gry na nich stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 189c k.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniach w przedmiocie nakładania kar pieniężnych z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Zgodnie bowiem z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, stosuje się odpowiednio również do kar pieniężnych, w myśl art. 91 u.g.h. Należy zatem przyjąć, iż tylko w zakresie nieuregulowanym ustawą o grach hazardowych do kar pieniężnych należałoby stosować przepisy Działu IVa k.p.a. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. M. zarzuciła organowi m.in. niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kwestii ustalenia stosunku prawnego łączącego stronę z właścicielem urządzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę A. M. na powyższą decyzję, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.). Sąd I instancji uznał, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 189a i nast. kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez ich niezastosowanie. Przede wszystkim zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Dlatego w rozpoznawanej sprawie nie mogły być stosowane przepisy k.p.a. W ocenie Sądu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że A. M. uczestniczyła w procederze urządzania nielegalnych gier hazardowych na zatrzymanych w sprawie automatach do gier. Zgodnie z przesłanymi fakturami strona z tytułu wynajmu lokalu zgodnie z umową nr [...] z [...].04.2016 r. otrzymała czynsz w wysokości 16.000,00 zł brutto. W aktach sprawy znajdują się również faktury za usługę serwisowania i czyszczenia na kwotę 12.195,12 zł netto (15.000,00 zł brutto). Sąd podkreślił, że to skarżąca pozyskała lokal pod działalność na automatach do gier, założyła monitoring w lokalu, prowadziła obsługę punktu, otwierała drzwi graczom, nadzorowała to, co się dzieje w lokalu oraz realizowała wypłaty z automatów, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków. Ponadto zlecała czynności serwisowania i czyszczenia automatów do gier. A. M. podjęła również czynności zmierzające do zapewnienia ochrony lokalu i urządzeń do gier poprzez zawarcie w dniu [...] marca 2016 r. umowy z agencją ochrony [...]. Strona wprawdzie kwestionowała obowiązywanie tych umów w dniu przeprowadzenia kontroli automatów do gier w niniejszej sprawie, jednakże nie przedstawiła innej umowy, która obowiązywała w tej dacie, zaś zgromadzony przez organy materiał dowodowy w postaci faktur VAT, potwierdza ich realizację przez stronę skarżącą. Ponadto strona, pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu do przedłożenia umów, w oparciu o które wstawiono kontrolowane w sprawie automaty do gier, nie przedstawiła w tym względzie żadnych dokumentów, twierdząc, że nie jest w ich posiadaniu. A. M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, obejmującego również skarżącą, której czynności sprowadzały się do wynajęcia lokalu podmiotowi trzeciemu, bez dokonywania żadnych innych czynności, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zastosowania tych przepisów w stosunku do skarżącej i bezzasadnego nałożenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 124 o.p., art. 210 § 4 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez: - niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego wykonywania umowy najmu przez skarżącą kasacyjnie ze spółką A., w szczególności sposobu sprawowania nadzoru nad urządzeniami; - wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie wybiórczych postanowień umowy a nie całokształtu praw i obowiązków stron tej umowy a ponadto z całkowitym pominięciem dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania strony w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu karnym, a nadto poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów, dla których Sąd I instancji nie dał wiary ww. dowodowi, w sytuacji gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 189a § 1 k.p.a. poprzez całkowite pominięcie dyrektyw wymierzania kar administracyjnych w odniesieniu do kary wymierzonej stronie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że jej głównym świadczeniem był obowiązek przekazania do wyłącznego korzystania powierzchni przez najemcę, który prowadził tam własną działalność gospodarczą, co również zostało wskazane w umowie najmu. Sama strona ani przez moment nie czuła się częścią przedsięwzięcia realizowanego przez najemcę, co wyraźnie zeznała i z całą pewnością nie zakładała, że może uczestniczyć w działalności gospodarczej prowadzonej przez najemcę. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalne jest uznawanie podmiotu jako urządzającego gry na automatach i nakładanie tak dotkliwej kary administracyjnej wyłącznie na podstawie samej treści umowy. Dodatkowo skarżąca wskazała, że w sprawach kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach mają zastosowanie przepisy art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a. Przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się bowiem w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji. Żaden przepis ordynacji podatkowej, jako ustawy stosowanej w pierwszej kolejności, nie reguluje natomiast kwestii poruszanych np. w art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a., co winno być brane pod uwagę przy wymiarze kary administracyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie w odpowiedzi na wniosek odnośnie do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie trzeba podnieść, że wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy z 2 marca 2020 r. jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h. w zakresie pojęcia urządzającego gry, oraz błędne zastosowanie tego przepisu do wadliwie - w ocenie skarżącej - ustalonego i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu sprawy. Konstrukcja i treść zarzutów uzasadniają ich łączne rozpoznanie. W pierwszej kolejności należy zatem ocenić prawidłowość odkodowania wskazanej normy prawa materialnego przez Sąd I instancji, celem wskazania okoliczności prawnie istotnych, a dopiero następnie - w przypadku uznania prawidłowości tego procesu - stwierdzić, czy norma ta została prawidłowo zastosowana do niewadliwie - z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej - poczynionych ustaleń faktycznych sprawy. I tak, prawnie doniosłą kwestią w świetle możliwości stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h., jest ocena prawidłowości wykładni i zastosowania normy wynikającej z literalnego brzmienia treści tego przepisu, w zakresie zwrotu "urządzający gry". W kwestii przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach podkreślenia przede wszystkim wymaga, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob.: wyrok z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, tak też wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, CBOSA). Jak zatem przyjęto w orzecznictwie, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w sprawie, należy przyjąć szeroki zakres definicji podmiotu urządzającego gry. Samo urządzanie gier hazardowych to z kolei ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przy takiej wykładni, należy uznać, że na etapie postępowania administracyjnego prawidłowo dokonano w sprawie niezbędnych ustaleń faktycznych oraz zastosowano przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku strony skarżącej brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia był istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego nie podważają prawidłowości wnioskowania Sądu I instancji co do uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego wykonywania umowy najmu przez skarżącą kasacyjnie ze spółką A. oraz wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie wybiórczych postanowień umowy a nie całokształtu praw i obowiązków stron tej umowy a ponadto z całkowitym pominięciem dowodu z zeznań strony, a nadto poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ nie daje wiarygodności zeznaniom strony, w sytuacji gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów postępowania, trzeba zaznaczyć, że po pierwsze, z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 o.p., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy – wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne. Kwestia prawidłowej wykładni objętych podstawami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu, w którym kontrolowana jest zasadność nałożonej kary pieniężnej. W tym względzie trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z wyżej dokonaną wykładnią sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Po drugie, o skuteczności zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. W pełni można się zgodzić z wywodami skarżącej kasacyjnie, że sam fakt zawarcia umowy najmu powierzchni lokalu nie powoduje uznania, że wynajmujący jest "urządzającym gry" w rozumieniu powołanych przepisów. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie twierdził jednak, że urządzającym gry jest podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Wręcz przeciwnie, Sąd I instancji swoje stanowisko wywiódł ze zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim zaś z umów łączących skarżącą ze spółką A. oraz znajdujących się w aktach administracyjnych faktur VAT, na podstawie których zasadnie uznał, że ich zapisy wskazywały, że skarżąca, jako aktywnie współdziałająca z wymienioną spółką, była urządzającym gry na umieszczonych w jej lokalu automatach. Na mocy wskazanych umów skarżąca strona z tytułu wynajmu lokalu otrzymała czynsz w wysokości 16.000,00 zł brutto. W aktach sprawy znajdują się również faktury za usługę serwisowania i czyszczenia. Ponadto, jak zasadnie wywiódł Sąd I instancji, skarżąca pozyskała lokal pod działalność na automatach do gier, założyła monitoring w lokalu, prowadziła obsługę punktu, otwierała drzwi graczom, nadzorowała to, co się dzieje w lokalu oraz realizowała wypłaty z automatów, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków. Ponadto zlecała czynności serwisowania i czyszczenia automatów. Skarżąca podjęła również czynności zmierzające do zapewnienia ochrony lokalu i urządzeń do gier. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca stwarzała techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Czym innym będzie faktyczne wykonanie umowy najmu przez wynajmującego sprowadzające się wyłącznie do oddania lokalu do używania na czas określony w umowie i zgodnie z przeznaczeniem lokalu oraz pobieranie ustalonego umową czynszu bez jakiejkolwiek innej ingerencji wynajmującego w przedmiot najmu i prowadzoną w nim działalność. Czym innym zaś będzie wynajęcie lokalu z jednoczesnym ustaleniem szeregu uprawnień i obowiązków wynajmującego, związanych w sposób mniej lub bardziej ścisły, tak z samym przedmiotem umowy, jak i działalnością w nim prowadzaną przez wynajmującego, w tym z działaniem (funkcjonowaniem) przedmiotów umieszczonych przez najemców w wynajętym lokalu. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozumienie "urządzania gier", w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia są prawidłowe i dają podstawę do przyjęcia, że skarżąca była urządzającą gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W tej sytuacji należy przyjąć, że w postępowaniu administracyjnym organ nie uchybił przepisom postępowania wyjaśniającego określonym w Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia w tym zakresie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z artykułami 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 124 i art. 210 § 4 o.p. – mającymi odpowiednie zastosowanie w sprawie – nie podważają skutecznie zaakceptowanych przez WSA, poczynionych w toku postępowania administracyjnego ustaleń, co do uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie - jak wynika z jej akt - oraz treść uzasadnień kontrolowanych decyzji nie popierają twierdzeń, że regułom postępowania uchybiono. Zdaniem NSA, Sąd I instancji trafnie również uznał, że ustalenia faktyczne prawidłowo podciągnięto pod normę prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 189a § 1 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym kasacyjnie, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd I instancji, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k), mając charakter materialnoprawny i regulując kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej i pełniąc funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej, mają zastosowanie również w sprawach kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. (por. wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; oraz z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; publ. CBOSA). Należy jednak zauważyć, że jak wynika z art. 189a § 2 pkt 1 k.p.a., w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, w tym zakresie nie stosuje się przepisów Działu IVa k.p.a. Dla ustalenia, czy dział ten ma zastosowanie w odniesieniu do wymiaru danej administracyjnej kary pieniężnej, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy konkretne rozwiązanie prawne wymienione w art. 189a § 2 pkt 1 k.p.a. zostało całościowo uregulowane w przepisach odrębnych (por. wyrok NSA z dnia 19.06.2020 r., II OSK 142/20 - publ. CBOSA). W tym zakresie trzeba podkreślić, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli w niniejszej sprawie, wskazano wyraźnie przesłanki wymiaru kary administracyjnej, określając, że wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12000 zł od każdego automatu. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości miarkowania kary administracyjnej, uzależniając jej wysokość wyłącznie od liczby automatów do gry. W rozpoznawanej sprawie w toku kontroli stwierdzono, że skarżąca była urządzającą gry na siedmiu automatach, co obligowało organ do wymierzenia kary w wysokości 84.000 zł. Dyrektywy wymiaru kary administracyjnej określone w art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a. w związku z treścią art. 189a § 2 pkt 1 k.p.a. nie mogły mieć zatem w sprawie zastosowania. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) orzekł jak w sentencji wyroku.