I FSK 1229/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/20 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2020 r. nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., VIII SA/Wa 640/20, w sprawie ze skargi M. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z 23 lipca 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 11 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ponadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ zrzekł się ponadto rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że kwota wsparcia otrzymana przez podatnika za przekazanie do podmiotów uprawnionych, transport, pakowanie i sortowanie owoców, nie stanowi odpłatnej dostawy, w sytuacji, gdy podmiot dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego w zamian za dopłatę wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych dokonał zwiększającej jego obrót odpłatnej dostawy towarów; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zostało wykazane, że przekazanie jabłek jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za ten towar, podczas gdy w rzeczywistości kwota wsparcia stanowiła wynagrodzenie za dostawę, transport, pakowanie i sortowanie owoców. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kluczowe dla oceny zasadności skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy pozostaje rozstrzygnięcie kwestii zaliczenia uzyskanego przez skarżącą wsparcia finansowego do podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w rozpatrywanym przypadku, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Regulacja ta odpowiada treści art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), w którym stwierdza się, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżąca - w związku z wprowadzeniem przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej - otrzymała wsparcie finansowe od Agencji Rynku Rolnego (na podstawie rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw – Dz.U. UE L 2014.284.22 oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej - Dz.U. poz. 1468 ze zm.). Skarżąca spełniła warunki uzyskania wsparcia, przeprowadzając operację wycofania produktów z rynku. Wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce (jabłka), po ich posortowaniu i opakowaniu, własnym transportem dostarczyła bowiem do uprawnionych jednostek (instytucji charytatywnych), bez pobierania od nich zapłaty za towar. Stanowisko prezentowane przez DIAS opiera się na założeniu, że w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, zaś uzyskane kwoty wsparcia finansowego stanowią formę wynagrodzenia za przekazane uprawionym podmiotom owoce (s. 6 skargi kasacyjnej). W konsekwencji organ uznaje za zasadne zwiększenie podstawy opodatkowania o otrzymane kwoty w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego zapatrywania, przychylając się tym samym do obecnego w orzecznictwie, odmiennego poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku (zob. np. rozstrzygające sporne zagadnienie wyroki NSA: z 30.10.2018 r., I FSK 2057/16; z 06.07.2020 r., I FSK 1793/17 i z 31.07.2020 r., I FSK 1792/17 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Zasadnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwracał uwagę, że w świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 73 Dyrektywy 112, decydujący dla zaliczenia określonej formy dofinasowania do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem konkretnej usługi. Wsparcie finansowe nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie zwiększają obrotu. Opodatkowaniu podlega dotacja do ceny sprzedaży, a nie ceny zakupu (s. 8 wyroku). W sytuacji zatem, gdy podatnik otrzymuje wsparcie finansowe na skutek wycofania produktów z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji (nieodpłatnego przekazania określonym podmiotom), nie sposób stwierdzić, by uzyskana pomoc była przeznaczona na sfinansowanie konkretnej czynności opodatkowanej VAT i by miała ona bezpośredni wpływ na cenę. Za wadliwe należy uznać utożsamianie pomocy, której istota sprowadza się do pokrycia kosztów nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz uprawnionych jednostek z wynagrodzeniem za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. Z tej perspektywy bez znaczenia dla określenia charakteru unijnego dofinansowania pozostaje sposób kalkulacji uzyskiwanej kwoty (tj. uzależnienie jej od ilości dostarczanych owoców oraz kosztów transportu). Prezentowane stanowisko koresponduje z tezami wyrażonymi w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym trafnie wskazywano, że unijna forma wsparcia finansowego obejmująca zarówno dystrybucyjne formy działania (wycofanie z rynku owoców i warzyw w celu ich bezpłatnego przekazania wymienionym podmiotom), jak i formy niedystrybucyjne (niezbieranie plonów i zielone zbiory), nie może być traktowana jako mająca wpływ na cenę z uwagi na naruszenie zasady równego traktowania podatników będących w podobnej sytuacji. Wsparcie to ma charakter rekompensacyjny dla podmiotów je uzyskujących z uwagi na niezawinioną utratę rynku zbytu w kontekście poniesionych kosztów produkcyjnych, a nie rekompensaty ceny (zob. wyrok NSA z 13.04.2021 r., I FSK 255/21; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego podniesionych przez organ podatkowy i orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa.