II FSK 630/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1456/19 w sprawie ze skargi F. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.258.2019.1.AM UNP: 781618 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1456/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej zw. także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę F. w T. (dalej: "Bank", "skarżąca", "spółka przejmująca" lub "wnioskodawca") i uchylił w części dotyczącej pytania nr 5 interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") z 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu interpretacyjnego (radca prawny). Na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej: "O.p.") w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niezrozumiały w zakresie podstaw uchylenia rozstrzygnięcia organu, tj. przyjęcia wystąpienia naruszeń procesowych uniemożliwiających dokonanie wykładni materialnoprawnej w sytuacji, gdy wbrew powyższemu twierdzeniu taka wykładnia została przez WSA a quo dokonana, co uniemożliwia uznanie, że w sprawie organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości postępowania przed organem, w tym również rudymentarne zasady postępowania podatkowego; 2) prawa materialnego, tj. art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 oraz art. 93e O.p. w zw. z art. 25 ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 7a i ust. 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; zw. dalej "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca (spółka przejmująca) będzie jako następca prawny miała możliwość kontynuowania wpłat zaliczek w formie uproszczonej, w sytuacji gdy w ocenie organu wykładnia skarżonych unormowań dokonywana w oparciu o stan faktyczny nie pozwala na taką ocenę i wyklucza możliwość kontynuowania wpłat zaliczek w formie uproszczonej na zasadach określonych w skarżonych unormowaniach. 2.2. Bank nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidulanej uchylonej przez WSA (w części dotyczącej pytania nr 5) była wykładnia przepisów art. 25 ust. 6 i ust. 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 93d O.p. Istota sporu dotyczy zaś wykładni, a w zasadzie oceny możliwości zastosowania art. 25 ust. 8 u.p.d.o.p., który to przepis wprowadza wyłączenie możliwości stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym. Inaczej mówiąc, rolą WSA była ocena zarzutów procesowych, a dalszej części ewentualne rozstrzygnięcie, czy odpowiada prawu stanowisko organu uznające podmiot (spółkę przejmującą) kontynuujący na zasadzie sukcesji generalnej działalność gospodarczą osoby prawnej (spółki przejmowanej) korzystającej z prawa do stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek, za podatnika po raz pierwszy podejmującego działalność, o którym mowa w art. 25 ust. 8 u.p.d.o.p. Ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały zaś poddane dwie kwestie. Pierwsza dotyczy poprawności – w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. – uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a druga dotyczy trafności stanowiska WSA, że przedmiotem sukcesji generalnej jest także (co do zasady) prawo do wpłacania w uproszczonej formie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. 4.1. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia sprawowanie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i wyjaśnił należycie swoje stanowisko odnośnie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił powody uchylenia interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (m.in. ten zarzut został postawiony w skardze) bowiem organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska spółki w sposób realizujący zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Uchybieniem WSA jest zaś zajęcie jednoznacznego stanowiska w zakresie oceny możliwości zastosowania wobec spółki art. 25 ust. 8 u.p.d.o.p., tj. przejecie kompetencji organu. Stanowisko DKIS jest zaś niezrozumiałe skoro z jednej strony ów organ uznał za prawidłowe stanowisko spółki odnośnie do jej pytań nr 1-4 i 6, czyli uznał m.in., że osoba prawna łącząca się z inną osobą prawną przez przejęcie (art. 93 § 2 pkt 1 O.p.) wstępuje we wszelkie obowiązki i prawa przewidziane w przepisach prawa podatkowego przejmowanej spółki (art. 93 § 1 pkt 1 O.p.), a z drugiej strony przyjął bez przedstawienia stosownej argumentacji, że spółka przejmująca nie nabywa prawa przysługującego spółce przejmowanej do stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek. Bezpodstawnie sugerując przy tym, że spółka przejmująca stała się podatnikiem przed dokonaniem połączenia ze spółką przejmowaną. Stanowisko organu uznające za nieprawidłowe stanowisko skarżącej odnośnie do pytania nr 5 jest niezrozumiałe także z tej przyczyny, że organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 93d O.p. w skazał, że skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez spółkę przejmującą lub nowo powstałą we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) spółki przejmowanej (...) ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych. Prawidłowo przyjął zatem, że sukcesja podatkowa ma charakter sukcesji generalnej, co oznacza, że obejmuje całą sytuację prawnopodatkową poprzednika prawnego. Dodać należy, że DKIS zauważył, że ustawodawca w treści art. 93 O.p. nie przewidział zawężenia zakresu sukcesji podatkowej. Trafnie uznał zatem, że sukcesja podatkowa w przypadku łączenia się spółek nie doznaje ograniczeń. Przedstawił zasługujące na aprobatę rozważania z zakresu sukcesji podatkowej. Co więcej, organ interpretacyjny wskazał, że możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie, o której mowa w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p., istnieje dla podatników kontynuujących działalność. 4.2. W świetle powyższych rozważań organu interpretacyjnego wskazujących na przyjęcie prawidłowych założeń dotyczących rozstrzygnięcia również kwestii poruszonej przez spółkę w pytaniu nr 5, z niezrozumiałych względów ów organ stwierdził, że spółka przejmująca nie będzie miała możliwości kontynuowania wpłat zaliczek w formie uproszczonej za spółkę przejętą po dniu połączenia, gdyż spółka przejęta w momencie przejęcia utraci status podatnika. Organ interpretacyjny uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 5 nie odniósł się jednak w sposób spójny i logiczny do swojego trafnego stwierdzenia, że skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez spółkę przejmującą (...) we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (....) ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych. Powyższy błąd logiczny organu interpretacyjnego polegający na pomijaniu konsekwencji własnego wywodu stanowił podstawę zarzutu procesowego spółki postawionego w skardze, dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., który to zarzut został trafnie oceniony jako zasadny przez sąd pierwszej instancji. Wskazać przy tym należy, że brak pogłębionych rozważań w tym zakresie ze strony WSA nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku. Natomiast obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zarzutu procesowego postawionego w skardze kasacyjnej było rozwinięcie stanowiska WSA odnośnie do przesłanek uchylenia interpretacji w części zaskarżonej. Na aprobatę zasługuje jednocześnie stanowisko sądu pierwszej instancji, który dostrzegając uchybienia procesowe organu interpretacyjnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznał za konieczne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogłębionych rozważań dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego, których naruszenie spółka zarzuciła organowi w skardze. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji dostrzegł omówiony wyżej błąd logiczny organu podatkowego, to pomimo tego, że nie poświęcił owemu uchybieniu szerszych rozważań, zasadnie dokonał wykładni przepisów materialnoprawnych w ramach realizacji przesłanek przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Bezsporne przy tym jest, że interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., ze skutkami ochronnymi dla wnioskodawcy, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m O.p. Zatem uchylenie zaskarżonej do WSA interpretacji z przyczyn procesowych wraz z jednoczesnym dokonaniem wykładni części przepisów prawa materialnego objętych zarzutami skargi, nie mogło zostać uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za działanie wadliwe. 4.3. W tym kontekście częściowo zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jednoznaczne odniesienie się do sytuacji spółki i przejęcie kompetencji organu interpretacyjnego odnośnie do dokonanej przez WSA oceny w zakresie braku możliwości zastosowania art. 25 ust. 8 u.p.d.o.p. na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Takiej oceny winien bowiem dokonać organ interpretacyjny. Owo uchybienie WSA nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem należało uchylić zaskarżony do WSA akt jako wydany z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zgodzić należy się z tą częścią zarzutu procesowego, która dotyczy poniekąd zrozumiałego w realiach rozpoznawanej sprawy, aczkolwiek nieuprawnionego, przejęcia przez WSA obowiązku organu interpretacyjnego dotyczącego zajęcia spójnego logicznie stanowiska odnośnie do oceny możliwości zastosowania art. 25 ust. 6 w zw. z ust. 8 u.p.d.o.p. na tle trafnych rozważań organu interpretacyjnego oraz sądu pierwszej instancji dotyczących wykładni przepisów art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 pkt 1 art. 93 oraz art. 93d O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można zaś skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13). 4.4. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93e O.p. w zw. z art. 25 ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 7a i ust. 8 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał ich prawidłowej wykładni zasadnie przyjmując, że co do zasady spółka przejmująca po połączeniu kontynuuje działalność spółki przejmowanej jako następca prawny. Inaczej mówiąc sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że co do zasady skutkiem połączenia osób prawnych (przez przejęcie) jest wstąpienie przez sukcesora we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Bez konieczności powtarzania w pełni zasadnej argumentacji prawnej sądu pierwszej instancji w ramach wykładni przepisów art. art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93d O.p., a także w związku z przepisami art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1, art. 493 § 1 i 2 oraz art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny możliwości zastosowania art. 25 ust. 6 i ust. 8 u.p.d.o.p. w realiach rozpoznawanej sprawy należy dokonywać przez pryzmat założenia, że sukcesor prawny był od początku stroną stosunków prawnych spółki przejmowanej, w tym nabytych przez spółkę przejmowaną praw. Organ skarżący kasacyjnie nie przedstawił zaś logicznej argumentacji potwierdzającej jego stanowisko co do tego, że wykluczona jest możliwość kontynuowania wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej przez sukcesora prawnego. Skoro bowiem sukcesor prawny był od początku stroną stosunków prawnych spółki przejmowanej, w tym nabytych przez spółkę przejmowaną praw, to za oczywiście chybione należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że utrata bytu prawnego przez spółkę przejmowaną, formalnie konieczna dla zachowania spójności systemowej, ma jakiekolwiek znaczenie przy dokonywaniu oceny możliwości zastosowania art. 25 ust. 6 i ust. 8 u.p.d.o.p. w związku z art. art. 93 § 1 pkt 1, art. 93 § 2 pkt 1 oraz art. 93d O.p. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownej argumentacji wspierającej zarzuty naruszenia art. 25 ust. 6a, ust. 7 i ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 93e O.p., przez co owe zarzuty wymykają się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy, z których wynika, że sukcesja praw i obowiązków dotyczy tych z nich, które mają charakter zarówno materialnoprawny, jak i proceduralny. Co więcej, przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d O.p.), a nawet do ochrony, jaką w niektórych przypadkach zapewnia interpretacja prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2210/14). Ordynacja podatkowa zakreśla zatem szerokie granice sukcesji podatkowej, a jej przepisy w tym zakresie znajdują zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, do których należy stosować art. 25 ust. 8 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że omawiane połączenie przez przejęcie będzie stanowić transgraniczne połączenie w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek. Połączenie będzie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa włoskiego i polskiego dotyczącymi (transgranicznego) połączenia spółek. Organ interpretacyjny nie wskazał żadnego przepisu wyłączającego obowiązywanie zasady sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego w przypadku połączeń transgranicznych. Zasada ta dotyczy jednakowo połączeń krajowych, jak i połączeń transgranicznych. Tym samym, jeśli spółka przejmująca jest osobą prawną (także w przypadku, kiedy jej założenie nastąpiło na gruncie obcego prawa), a spółką przejmowaną jest również osoba prawna, to ma zastosowanie zasada sukcesji generalnej przewidziana w art. 93 O.p. W myśl powołanych regulacji mamy zatem do czynienia z sukcesją uniwersalną. Jak trafnie wskazał WSA, użycie przez ustawodawcę sformułowania "wszelkie" świadczy o tym, że granice sukcesji podatkowej zostały zakreślone bardzo szeroko, a zasada ta może doznać ograniczeń tylko w przypadkach wyraźnie uregulowanych w ustawach lub ratyfikowanych umowach międzynarodowych. Zasadnie WSA przywołał wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., II FSK 2903/14, w świetle którego: "Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych". 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania oraz rozstrzygnąć sprawę w sposób logicznie spójny przyjmując w pełni swoje prawidłowe założenia związane z wykładnią przepisów art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 93d O.p. Skarżąca nie złożyła wniosku dotyczącego zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego przeto brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie.