I FSK 253/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Go 95/21 w sprawie ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od D.D.raka na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 68.750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Go 95/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez D.D. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2014 r. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z., który zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niesłuszny wniosek Sądu, że w decyzji z 17 grudnia 2020 r. brak jest uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy decyzja zawiera ocenę w powyższym zakresie, a nadto stwierdzenie przez Sąd naruszenia ww. przepisów w decyzji nie jest uzasadnione okolicznościami sprawy, jako że rozumienie ww. przepisów, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na dzień wydania decyzji, było inne niż po chwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wobec czego wniosek Sądu narusza prawne zasady słusznościowe; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie zaistniały okoliczności wskazujące na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego i oparcie tego wniosku na ocenie jednej okoliczności i pominięcie pozostałych okoliczności, gdy analiza całokształtu okoliczności w sprawie wskazuje, że instrumentalne wszczęcie tego postępowania nie miało miejsca; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie przez Sąd w wyroku wywodów wewnętrznie sprzecznych i niekonsekwentnych, uniemożliwiających odczytanie intencji, które przemawiały za podjęciem rozstrzygnięcia, polegające na tym, iż Sąd nakazuje rozważenie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, a z drugiej strony Sąd dał wyraz tej ocenie w orzeczeniu, tzn. dokonał analizy dokumentu przedłożonego przez stronę przeciwną, a także dokonał negatywnej oceny czynności podjętych przez organ postępowania przygotowawczego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły ww. zasady nie wyjaśniając różnicowania sytuacji podatników, pomijając okoliczności podnoszone przez stronę, w tym zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych, ujawniając wiele dowodów tuż przed zakończeniem postępowania odwoławczego, podczas gdy ustalenia Sądu są sprzeczne ze stanem faktycznym, tzn. strona przeciwna szczegółowo odniosła się do wniosków dowodowych strony skarżącej, zagwarantowała stronie skarżącej jej prawa procesowe, w tym umożliwiła wypowiedzenie co do materiału dowodowego w przewidzianym prawem terminie, a strona skorzystała z tego prawa i skorzystała z możliwości ustosunkowania się do materiałów włączonych przez stronę przeciwną do akt sprawy; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd że organy podatkowe naruszyły ww. zasady nie przedstawiając wzorca starannego kupca, podczas gdy w sprawie zagadnienie staranności działania skarżącego zostało obszernie omówione przez organ, a ocena owej staranności została oparta na konkretnych okolicznościach faktycznych obejmujących określone zachowania skarżącego, nadto strona przeciwna pokazując konkretne, wynikające z zebranego materiału dowodowego, zachowania skarżącego oraz dokonując ich oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, przedstawiła elementy wzorca zachowań oraz miała na względzie zasadę proporcjonalności; 7. art. 205 § 2 p.p.s.a. poprzez zasądzenie przez Sąd kosztów postępowania od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej z uchybieniem wskazań zawartych w tym przepisie, brak dostatecznego wyjaśnienia przyczyn zasądzenia tak znacznej kwoty kosztów, co w konsekwencji uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu w tym zakresie, mając na uwadze, że w przepisie zostały określone obiektywne kryteria, według których koszty powinny być zasądzone; II. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niezasadny wniosek Sądu, że zastosowanie tego przepisu było przedwczesne, gdy poszczególne fakty analizowane osobno jak i we wzajemnym powiązaniu jako całokształt i ciąg określonych zdarzeń i zachowań wskazują na brak po stronie skarżącego dobrej wiary w transakcjach z G. sp. z o.o. i z E. sp. z o.o., oraz że brał on udział w obrocie paliwem obciążonym nieprawidłowościami i w konsekwencji zasadnie odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT od tych dostawców. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D.D. (dalej: "skarżący" lub "strona") wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkiej jej zarzuty są uzasadnione. Przypomnieć należy, iż w niniejszej sprawie postanowieniem z 15 września 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw płynnych, postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 r. Skarżący posiadał w analizowanym okresie koncesję na obrót paliwami ciekłymi i prowadził sprzedaż paliw na kilkunastu stacjach paliw. W okresie od stycznia do lipca 2014 r. skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składał miesięczne deklaracje VAT-7. W deklaracjach VAT-7 bądź w ich korektach za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2014 r. skarżący wykazywał po stronie dostaw krajowych jak i po stronie nabyć krajowych wartości rzędu kilku, kilkunastu i kilkudziesięciu milionów złotych. Z przedstawionych przez niego dokumentów, w tym zwłaszcza z ewidencji zakupu towarów, wynika, że głównymi dostawcami oleju napędowego i benzyny bezołowiowej do firmy skarżącego w badanym okresie miały być podmioty krajowe: - G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Z. wydał decyzję z 22 listopada 2019 r., w której stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił skarżącemu skorzystania w kontrolowanych okresach rozliczeniowych z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako dostawcy widnieją wskazane wyżej spółki, uznając, że skarżący nie nabył paliwa od podmiotów wskazanych w treści zakwestionowanych faktur VAT jako ich wystawcy, a zatem nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku z tych faktur. Ponadto organ podatkowy uznał, że skarżący był świadomy pochodzenia towaru i że wskazani w fakturach VAT G. sp. z o.o. oraz z E. sp. z o.o. nie byli rzeczywistymi dostawcami. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 17 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy podkreślił, że strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za okresy od stycznia do lipca 2014 r. w związku z zaistnieniem okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Co do zasadniczego sporu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury VAT odnoszące się do deklarowanych przez skarżącego transakcji nabycia paliwa od omawianych spółek, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego pozyskano materiały wskazujące w sposób jednoznaczny, że ani G. sp. z o.o. ani E. sp. z o.o. nie mogły, w sensie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przenieść na podatnika prawa do dysponowania jak właściciel towarem, tytułem sprzedaży którego wystawione zostały faktury VAT. Ustalenia wobec tych kontrahentów skarżącego, potwierdzają, że podmioty te w badanym okresie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu nabyć oraz dostaw paliw. Ich zadaniem było przyjmowanie od ich "dostawców" towarów ujmowanych w tzw. "pustych fakturach", a następnie wystawianie tytułem rzekomych dostaw faktur VAT na rzecz podmiotów, które miały być odbiorcami paliw, w tym m.in. firmy skarżącego. Decyzje wydane wobec ww. kontrahentów skarżącej, nie zostały zakwestionowane i nie podważono zawartych w nich ustaleń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 70 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 192 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 167 oraz 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 121 § 1, 180 § 1 181 oraz 187 § 1 art. 188 oraz 200a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 179 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 192 i 200 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 200a-200d Ordynacji podatkowej, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 235 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. W zw. z art. 167, art. 168 lit a), art. 176, art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady, art. 130 § 3 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2014 r. przez G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przyznał rację organowi podatkowemu, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem do doręczeń wskazanym w CEIDG, skutecznie zrealizowało obowiązek wynikający z ww. przepisu, skoro w dniu wydania zawiadomienia tj. 4 grudnia 2019 r., strona skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Doręczenie zawiadomienia do rąk pracownika firmy skarżącego, pod adresem prowadzenia działalności, wskazanym w CEIDG jako adres do doręczeń, było prawidłowe. Następnie jednak Sąd uznał, że kolejny zarzut podniesiony w kontekście przedawnienia tj. zarzut instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Rozpoznając tę kwestię, Sąd uwzględnił stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z 25 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skarżący zarzucał, że organ odwoławczy w swej decyzji nie zawarł żadnych ustaleń w tej kwestii, skupiając się jedynie na formalnych okolicznościach związanych z doręczeniem stronie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a Sąd ten zarzut podzielił. Zdaniem Sądu brak reakcji organu i podjęcie działań tuż przed upływem terminu przedawnienia chociaż uprawnione ze względów karno-skarbowym, może jednak stanowić naruszenie zasad z art. 122 Ordynacji podatkowej. Także to, że organy podatkowe procedowały przed wydaniem ww. uchwały – na co wskazał organ w piśmie z 15 września 2021 r. – nie ma według Sądu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczy o trafności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły warunki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych kwestii Sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały w decyzji, iż skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinien był wiedzieć, że jego dostawca paliwa dopuścił się nieprawidłowości. Sąd pierwszej instancji nakazał, aby ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy w pierwszej kolejności "zrealizował wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. W wypadku uznania, że do takiego instrumentalnego wykorzystania ww. przepisu nie doszło, w dalszej kolejności organ będzie zobowiązany w sposób jednoznaczny wyjaśnić pozostałe podniesione przez Sąd kwestie" (str. 64-65 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Z powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wskazano też, iż obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność tę należy ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydał swoje rozstrzygnięcie przed podjęciem powołanej uchwały, a więc z oczywistych względów nie mógł w treści zaskarżonej decyzji odnieść się do tez z tej uchwały wynikających w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że choć uchwała w sprawie I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego, szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (tak wyroki NSA: z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22 i z 23 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1271/20 – publ. CBOSA). W świetle prezentowanego stanowiska orzecznictwa NSA, za wadliwe należy uznać postępowanie Sądu pierwszej instancji, który zamiast wnikliwie zbadać wszystkie wskazywane przez organ podatkowy okoliczności związane z postępowaniem karnoskarbowym - z którym organ podatkowy wiązał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji - uchylił decyzję i nakazał organowi podatkowemu, aby to on przedstawił ocenę kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W skardze kasacyjnej zasadnie wskazuje się również na pewnego rodzaju niekonsekwencję Sądu. Z jednej bowiem strony Sąd dopuścił jako dowód w sprawie pismo organu podatkowego z 15 września 2021 r., w którym przestawiony został spis czynności podjętych w sprawie karnej skarbowej dla wykazania jej realnego charakteru, aby następnie stwierdzić, iż argumentacja organu podatkowego jest spóźniona i nie może odnieść zamierzonego skutku. Ponadto znamienne jest, że Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję nakazując organowi podatkowemu ponowną ocenę okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym, jednocześnie jednak niejako przesądzając sprawę stwierdził, iż jego zdaniem "brak reakcji organu i podjęcie działań tuż przed upływem termu przedawnienia chociaż uprawnione ze względów karno-skarbowym, może jednak stanowić naruszenie zasad z art. 122 O.p. albowiem może wskazywać na osiągnięcie nie tyle celu wynikającego z odpowiedzialności karno-skarbowej albowiem o możliwości jej wystąpienia organ wiedział od 2017 r., i nic przez ten czas w tym zakresie nie zrobił, ale o osiągnięciu celu w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia" (str. 55 uzasadnienia wyroku). Tymczasem obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było przeprowadzenie wszechstronnej oceny wszystkich wskazywanych przez organ podatkowy okoliczności (w tym przedstawionych w piśmie procesowym z 15 września 2021 r.) w kontekście tez płynących z uchwały w sprawie I FPS 1/21 i wyrażenie jednoznacznej oceny, co do tego czy zarzucana przez stronę skarżącą instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie rzeczywiście miała miejsce. W tej sytuacji uzasadnione były wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, iż nie jest sporne "że paliwo było dostarczane (towar istniał), a faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym tzn. że dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturze. Skoro zaś tak, to rolą organów było udowodnienie działania nie spełniającego dobrej wiary podatnikowi, do której zresztą się odwoływał. Tymczasem zgodzić się należy ze skarżącym, że organy odmienne oceniły ten sam stan faktyczny. Dla organu I instancji był on świadomym uczestnikiem przestępstwa, zaś dla drugiej instancji, działał on w sposób sprzeczny z zasadą dobrej wiary. Tego rodzaju dychotomia w ocenie tych samych faktów, jak najbardziej mogła być dla strony niezrozumiała, szczególnie, że organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji, w żadnym miejscu nie zakwestionował stanowiska organu pierwszej instancji" (str. 57 uzasadnienia wyroku). W myśl art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przyjmuje się, że istotą wyrażonej w tym przepisie zasady jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Ponieważ postępowania organów obu instancji mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze miało na celu ustalenie istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, a zatem winno też oceniać poszczególne argumenty uzasadnienia organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy uprawniony jest do rozpoznania sprawy w jej całokształcie, to mógł dokonać odmiennej oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych niż uczynił to organ pierwszej instancji, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zamiast wskazywać na nieuprawnioną jego zdaniem dychotomię ocen organów obu instancji, winien był przeprowadzić kontrolę oceny przedstawionej przez organ odwoławczy w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W przypadku stwierdzenia, że organ odwoławczy wykazał po stronie skarżącego brak należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, należy zbadać prawidłowość zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 205 § 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do zasądzenia kosztów postępowania od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej z uchybieniem wskazań zawartych w tym przepisie. Zasądzenie znacznej kwoty kosztów związane było z tym, iż strona przeciwna opłaciła wpis sądowy od skargi w wysokości 100.000 zł, a ponadto Sąd zasądził na jej rzecz 25.000 zł tytułem wynagrodzenia działającego w sprawie pełnomocnika, co było zgodne z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim będzie przeprowadzenie nowej oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyżej przedstawionych wskazań. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś (spr.)