I FSK 326/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 390/17 w sprawie ze skargi P. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.232.2017.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., w sprawie I SA/Go 390/17, ze skargi P. w G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, stwierdził, że opłaty startowe pobierane od zawodników za udział w organizowanych przez skarżącego zawodach wędkarskich korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w związku z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 r. 347/1), dalej: dyrektywa VAT. Utrata przez skarżącego statusu polskiego związku sportowego w rozumieniu art. 82 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2016 r. poz. 176), dalej: ustawa o sporcie, w ocenie Sądu, nie powoduje, że świadczone przez skarżącego usługi organizacji zawodów wędkarskich, za udział w których pobierana jest od zawodników opłata startowa, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię, a w jej następstwie nieprawidłowe przyjęcie, iż utrata przez skarżącego statusu polskiego związku sportowego nie powoduje, iż opłaty startowe pobierane od zawodników za udział w organizowanych przez skarżącego zawodach wędkarskich nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT; 2) art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie świadczenia określonych w nim usług ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo go ograniczyć, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż skoro w powyższym przepisie ustawodawca unijny dopuszcza zwolnienie "niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym" - określenie "niektórych usług" wskazuje, że ww. zwolnienie od podatku nie ma obejmować wszystkich, a jedynie niektóre usługi mające związek ze sportem, czy wychowaniem fizycznym, a tym samym polski ustawodawca mógł zastosować ograniczenie podmiotowe; 3) art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym, przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki - musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Ponadto wniesiono o zasądzenie od skarżącego, na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. P. w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów organ podatkowy wywodzi, że ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust 1 pkt 32 u.p.t.u. korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe, związki stowarzyszeń, związki innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Natomiast podmiot będący stowarzyszeniem, nie może z powyższego zwolnienia korzystać, z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. Tym samym - zdaniem skarżącego organu - nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 pkt m) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Zarzuty skargi kasacyjnej artykułujące to stanowisko nie są jednak zasadne. 3.2. W spornym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, który oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na wyrokach NSA z 13 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 585/13) oraz z 18 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1807/15), w których dokonano w pełni trafnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. (analogiczne stanowisko wyrażono też w wyrokach NSA z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 394/16 oraz z 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 385/20). Przede wszystkim zasadnie w wyrokach tych wskazano na tezy zawarte w wyroku TSUE z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 [...] (Dz.U.UE.L. 2006.347.1). Trybunał, w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT stwierdził, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu (t. 21). Przepis ten w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki (t. 22). Odnośnie celu unormowania art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT, Trybunał podkreślił, że przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa (t. 23). Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (t. 24). 3.3. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT zwolnieniu podlega "świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym". Przepis ten określa stronę przedmiotową oraz podmiotową tego zwolnienia. W ramach strony przedmiotowej, zwolnieniem objęto "świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym", natomiast w ramach strony podmiotowej wskazano na "organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym". Stwierdzenie w tym przepisie, że zwolnienie dotyczy "niektórych usług" oznacza, że w zakresie strony przedmiotowej państwa członkowskie są co do zasady uprawnione do podjęcia decyzji o tym, jakie poszczególne usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym zamierzają zwolnić od VAT. W przypadku jednak strony podmiotowej przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odnosi się on do określonych przez państwa usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym", co oznacza, że nie zawarto w tym przepisie jakichkolwiek możliwości ograniczenia ich kręgu przez państwa implementujące dyrektywę. W szczególności nie można w tym zakresie ustanowić w tym przedmiocie ograniczenia zwolnienia do usług świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym", o określonych formach organizacyjnych zapewniających świadczenie tych usług w sposób "zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych". 3.4. Oznacza to, że w sytuacji gdy w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. ograniczono zwolnienie od podatku do usług świadczonych przez podmioty wyłącznie w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych, wykroczono poza zakres swobodnego uznania w kształtowaniu przedmiotowego zwolnienia. Powyższe zawężanie zakresu podmiotowego zwolnienia nie znajduje przy tym oparcia w sformułowaniu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT wskazującym na zwolnienie świadczenia "niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym", gdyż - jak stwierdzono powyżej - odwołanie to odnosi się jedynie do przedmiotu zwolnienia, jakim są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a zwrot "niektóre usługi" nie jest tożsamy ze zwrotem "usługi świadczone przez niektóre podmioty" (por. wyrok NSA z 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 385/20). 3.5. Z tych też względów, uznając za chybione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki