III SA/Wa 2257/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] marca 2019 r. wydaną wobec T. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" ,"Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2016 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2016 r. W oparciu o informacje z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełni V. Wspólnikami Spółki są: D. K. , posiadający [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł, i R. O. , posiadający [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Przedmiot działalności Spółki określono m.in. jako obróbka metali i nakładanie powłok na metale. Spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług 1 marca 2016 r. W toku kontroli podatkowej NUS ustalił, że dane rejestracyjne Spółki nie były zgodne ze zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie dodatkowego miejsca wykonywania działalności, pod adresem: G. K. , ul. [...] Ustalono również, że od 1 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. Spółka uzyskała obrót z tytułu wystawienia faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2016 r. o wartości netto: 162,60 zł VAT 37,40 zł na rzecz P. Z. J. S. Sprzedaż dotyczyła "analizy możliwości selektywnego złocenia". W celu ustalenia okoliczności faktycznego wykonania przedmiotowej transakcji NUS przeprowadził czynności sprawdzające w firmie P. Z. J. S. , w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od maja do sierpnia 2016 r. Spółka dokonała nabycia m.in. usług księgowo/biurowych, przygotowania umów, szlifowania płytki malachitowej, bursztynowej oraz meteorytu, zaliczek na wykonanie modernizacji linii do A. [...]. Wykazane w deklaracji za maj 2016 r. nabycie środków trwałych dotyczyło wykonania i montażu linii do A. [...]. Spółka na potwierdzenie wykazywanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 nabycia towarów i usług przedłożyła fakturę VAT z [...] maja 2016 r., wystawioną przez "P." A. K. , w kwocie netto 424.000 zł, VAT 97.520 zł, która została ujęta w rejestrze zakupów za maj 2016 r. W rozliczeniu za czerwiec 2016 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z [...] czerwca 2016 r. (kwota netto 29.613,50 zł, VAT 6.811,11 zł) wystawionej tytułem: "usługi szlifowania płytki malachitowej, bursztynowej i meteorytu" na której jako sprzedawca figuruje H. D. R. O. Faktura została ujęta w rejestrze zakupów za czerwiec 2016 r. W lipcu 2016 r. Spółka dokonała nabycia usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "P." A. K. , tj.: fakturą nr [...] z [...] lipca 2016 r., tytułem: "Zaliczka 40% na wykonanie modernizacji lin W", na kwotę netto 9.440 zł, VAT 2.171,20 zł, fakturą nr [...] z [...] lipca 2016 r., tytułem: "wykonanie modernizacji linii złoto-platyna-ruten: Zaliczka 40% proforma 3/06/2016", na łączną kwotę netto 14.160 zł, VAT 3.256,80 zł. Przedmiotowe faktury zostały ujęte w rejestrze zakupów za lipiec 2016 r. W deklaracji za sierpień 2016 r. Spółka rozliczyła zakupy usług księgowych, cięcia laserowego blachy, żywicy jonowymiennej, foteli. Spółka w celu udokumentowania rozliczonego w deklaracji VAT-7 nabycia 6 sztuk foteli przedłożyła fakturę VAT z [...] sierpnia 2016 r. wystawioną przez B. , wartość netto 1.475 zł, VAT 339,25 zł. Faktura została ujęta w rejestrze zakupów za sierpień 2016 r. Pismem z 10 stycznia 2018 r., NUS wezwał Spółkę do udzielenia szczegółowych wyjaśnień w zakresie wskazania, jakie do dnia otrzymania wezwania zostały wykonane prace z wykorzystaniem linii galwanicznej, czy zostały opodatkowane podatkiem VAT oraz do wskazania kontrahentów, dla których wykonywano prace z wykorzystaniem linii galwanicznej, jak również do przedłożenia dowodów zgłoszenia adresu, pod którym wykonywane były przedmiotowe usługi. Spółka udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie przy piśmie z 6 marca 2018 r. W zakresie udokumentowania związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi przedłożyła 127 fotografii i film z uruchomienia linii wykonany w dniu 16 lutego 2018 r. Opierając się na zgromadzonym materialne dowodowym, w tym dowodach i oświadczeniach przedłożonych przez pełnomocnika Spółki, oględzinach linii produkcyjnej A. [...], dokonanych w dniu 18 listopada 2016 r., wyjaśnieniach złożonych przez kontrahenta Spółki – A. K. , wyjaśnieniach Spółki, NUS stwierdził nieprawidłowości związane z zakupem i modernizacją linii galwanicznej. W ocenie NUS, nie sposób uznać, że rzeczywistym zamiarem Spółki było wykonywanie czynności opodatkowanych związanych z zakupem linii galwanicznej. Zawarciu transakcji nie towarzyszył cel gospodarczy, a jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Organ stwierdził przy tym, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nadużycie prawa wynika z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W związku z powyższym, zdaniem NUS, Spółka dokonując obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawyżyła wartość nabyć w: maju 2016 r. o kwotę netto: 424.000 zł oraz podatek naliczony o kwotę 97.520 zł, lipcu 2016 r. o kwotę netto: 23.600 zł, oraz podatek naliczony o kwotę: 5.428 zł. Ponadto, dokonując obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dotyczącej nabycia 6 foteli biurowych zawyżyła w sierpniu 2016 r. nabycia o kwotę netto 1.475 zł oraz podatek naliczony o kwotę 339,25 zł, z uwagi na niewykazanie związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Uwzględniając powyższe, decyzją z [...] marca 2019 r., NUS określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec 2016 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2016 r. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła decyzji NUS naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), art. 109 § 3 ustawy o VAT w zw. z 193 § 2 i § 3 O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: "k.c."). 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Spółka w sposób prawidłowy dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności, czy była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "P." A. K. , wystawionych tytułem wykonania modernizacji i montażu linii do A. [...] oraz faktury wystawionej przez B. , dokumentującej zakup foteli. Jak podkreślił DIAS, w oparciu o zebrany materiał dowodowy NUS stwierdził, że dokonując odliczenia podatku z tytułu faktur uwzględnionych w maju i lipcu 2016 r., Spółka zawyżyła wartość nabyć i podatku naliczonego, gdyż udokumentowane nimi wydatki nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną przy czym w odniesieniu do transakcji dotyczącej linii galwanicznej jej celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W ocenie DIAS, dokonanej w oparciu o analizę całokształtu okoliczności towarzyszących rozliczonym przez Spółkę transakcjom wynika, że składały się one na pewien całościowy mechanizm działania i miały de facto na celu uzyskanie korzyści majątkowej, w postaci niezasadnego rozliczenia podatku naliczonego i otrzymania w konsekwencji powyższego nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem DIAS, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. DIAS argumentował, że transakcje dotyczące zakupu i modernizacji linii galwanicznej zostały zawarte w ramach sztucznej konstrukcji, oderwanej od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, stworzonej w celu uzyskania powyższych korzyści. Jak podkreślił DIAS, celem i efektem transakcji było osiągnięcie wyłącznie skutku podatkowego zwrotu nienależnego podatku – poprzez rozliczenie przez Spółkę faktur, które znacząco zwiększyły kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych w postępowaniu faktur zakupowych, przy bardzo niskiej wartości podatku należnego zadeklarowanego przez Spółkę jednorazowo, w wysokości 163 zł, braku sprzedaży opodatkowanej (do czerwca 2018 r.) i wystawianiu w powyższym okresie jedynie faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz podmiotu zagranicznego, z którym Spółkę łączą powiązania osobowe i kapitałowe, w przypadku których to usług sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu, z uwagi na regulacje dotyczące miejsca świadczenia poza granicami RP. Odnosząc się do ustaleń w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami z [...] maja 2016 r. oraz z [...] lipca 2016 r., tytułem wykonania i montażu oraz modernizacji wystawionymi przez "P." A. K. DIAS zauważył, że stanowisko, że fakturowanym transakcjom nie towarzyszył faktycznie cel gospodarczy lecz transakcje te zostały ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowej, potwierdza analiza zgromadzonych dowodów dokonana w ich wzajemnym powiązaniu. Przede wszystkim DIAS wskazał na istniejące pomiędzy Spółką a podmiotem finansującym zakup linii galwanicznej powiązania osobowe i kapitałowe. Spółka powstała w wyniku nawiązania współpracy przez R. O. ([...] udziałów) i większościowego udziałowca – D. K. ([...] - udziałów), który jest jednocześnie większościowym udziałowcem spółki M. z siedzibą w Hiszpanii. Jak wskazał DIAS, istotne znaczenie ma przy tym okoliczność, że zakup linii galwanicznej Spółka sfinansowała z pożyczki udzielonej przez spółkę M. a sam zakup powiązany był z umową przeniesienia praw i obowiązków z 17 maja 2016 r., zawartą pomiędzy Spółką, a M., wskutek której M. N. miała przenieść na Spółkę całość swoich praw i obowiązków dotyczących zawartej w dniu 30 lipca 2015 r. umowy wykonania urządzenia oraz instalacji do złocenia, platynowania i rutynowania (linii galwanicznej), zawartej pierwotnie pomiędzy panem A. K. (P. ) a M. DIAS podkreślił, że umowa pożyczki zawiera cechy, które podważają jej rzetelność. W realiach gospodarczych nieprawdopodobne jest aby umowa pożyczki opiewająca na kwotę 521.520 zł nie zawierała żadnego zabezpieczenia, ograniczając się do 3% wysokości odsetek i wyznaczeniu terminu zwrotu pożyczki na okres 5 letni. Zdaniem DIAS, wątpliwości co do rzetelności umowy wzbudza przy tym fakt, iż pomimo, że umowę zawarto pomiędzy hiszpańskim podmiotem, a spółką, której prezesem jest obywatel Ukrainy została sporządzona jedynie w języku polskim, w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach (jak wskazano w § 6 umowy) i nie dokonano stosownych tłumaczeń na język hiszpański i ukraiński, w sytuacji gdy, jak wyjaśniła pełnomocnik Spółki: "Prezes Zarządu - V. L. posługuje się językiem polskim, jednakże jest na etapie nauki języka polskiego". Nie określono osób reprezentujących Spółki przy zawarciu umowy w sposób umożliwiający ich identyfikację, zaś podpisy złożone zostały w formie nieczytelnej. Dalej DIAS argumentował, że w toku postępowania Spółka prezentując swoje stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu linii galwanicznej twierdziła, że zakup będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych Spółki, z uwagi na podjęcie ww. czynności w przyszłości. Oceniając zgromadzone w toku postępowania dowody oraz ustosunkowując się do twierdzeń Spółki przedstawionych w toku postępowania DIAS stanął na stanowisku, że Spółka nie udowodniła zamiaru wykorzystania linii galwanicznej do czynności opodatkowanych. DIAS podkreślił, że w toku kontroli Spółka złożyła wyjaśnienia (pismo z 24 lutego 2017 r.), iż:" (...) Od momentu odbioru linii galwanicznej Spółka nie zawarła jeszcze żadnych umów związanych z wykorzystywaniem linii galwanicznej, ponieważ do dnia dzisiejszego wykonuje się na tej linii prace modernizacyjne, aby linia pracowała zgodnie z przeznaczeniem do jakiego została zamówiona. Część prac była wykonywana w ramach wsparcia ze strony producenta/wykonawcy natomiast za część prac Spółka poniosła koszty z tytułu prac naprawczych i konserwujących. (...) Prezes Zarządu V. L. , jak również udziałowcy Spółki, prowadzą rozmowy z kontrahentami (m.in. na międzynarodowych targach), którzy zainteresowani są współpracą ze Spółką w zakresie świadczenia usług przy wykorzystaniu linii galwanicznej. Wstępnie kilku klientów zgłosiło chęć podjęcia współpracy, jednakże z uwagi na fakt, iż linia nie jest gotowa do pracy, Spółka nie zawiera wiążących kontraktów (umów) z obawy na groźbę niewywiązania się z zamówień. Dopiero w momencie, gdy dokończone zostaną testy prawidłowości działania linii i stwierdzona zostanie jej sprawność i gotowość do pracy, podpisane zostaną stosowne kontrakty w kontrahentami w zakresie współpracy z wykorzystaniem rzeczonej linii". Zdaniem DIAS, istotnym jest, że w toku postępowania Spółka nie podała konkretnie żadnych danych potencjalnych kontrahentów, których zeznania mogłyby potwierdzić prowadzone rozmowy lub innych możliwych do zweryfikowania danych potwierdzających zamiar Spółki wykonywania czynności opodatkowanych związanych z zakupem linii galwanicznej. Jak podkreślił DIAS, danych takich nie wskazano także w odwołaniu, pomimo twierdzenia, iż linia zaczęła pracować, co czyni oświadczenie Spółki niewiarygodnym. DIAS zwrócił ponadto uwagę, że w wyjaśnieniach z 6 marca 2018 r., Spółka wskazała, że: "(...) prace z wykorzystaniem linii galwanicznej wykonywane były pod adresem ul. [...] , [...] G. K. . Adres ten nie został zgłoszony do Urzędu Skarbowego jako miejsce prowadzenia działalności. Niemniej jednak Spółka pomimo, iż posiada umowę jedynie na przechowywanie maszyny i wbrew postanowieniom ww. umowy, musiała rozpocząć prace na linii galwanicznej z uwagi na napływające zlecenia (...)". W celu uprawdopodobnienia wyjaśnień do ww. pisma załączyła sześć faktur wystawionych na rzecz spółki M. Przedłożyła także 127 fotografii linii wykonanych w dniu 16 lutego 2018 r. oraz film z uruchomienia linii. DIAS odnosząc się do kwestii dotyczących siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę wskazał, że wg danych KRS jako siedzibą Spółki wskazano: Al. [...], [...] W. Zgodnie z umową najmu przedłożoną przez Spółkę powierzchnia lokalu wynosi 4m2. Spółka, jak podkreślił DIAS, nie zgłosiła adresu prowadzenia działalności przy ul. [...] , G. K. DIAS wskazał, że na przedłożonych przez Spółkę fotografiach widnieją pomieszczenia, sprzęt biurowy, wyposażenie: szafy, regały, stoły, momenty wybijane przez mennicę, urządzenia: tamponiarki, mikroskop, matryca drukarska, myjka, stacje do demineralizacji wody galwanicznej, krążki testowe, linia galwaniczna, wanny procesowe, elektrolity, kompresor, osuszacz itp. urządzenia, które wg Spółki mają być wykorzystywane do produkcji. Jak podkreślił organ odwoławczy, przesłane wraz z ww. fotografiami 8-sekundowe nagranie przedstawia linię galwaniczną. W tle słychać pracujący wentylator. Odnosząc się do powyższych dowodów DIAS zauważył, że nie kwestionuje, że wskazane urządzenia mogą być wykorzystywane do procedur dotyczących linii galwanicznej, jednakże uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przedstawione fotografie, stanowią dowód prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem DIAS, brak jest wiarygodnych dowodów na to, że Spółka faktycznie wykonywała prace z wykorzystaniem linii galwanicznej skutkujące świadczeniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. DIAS wskazał, że jak wynika z informacji przesłanych przez NUS przy piśmie z 31 lipca 2018 r., Spółka na dzień udzielenia odpowiedzi na niniejsze pismo nie wykazała w okresie od lutego 2017 r. do czerwca 2018 r. innej sprzedaży, w szczególności opodatkowanej. Co prawda, Spółka wystawiła w okresie: wrzesień 2016 r. – kwiecień 2017 r. faktury sprzedażowe, które dokumentować miały wg niej prace nakładania powłok ze złota i rutenu, jednakże dokumentują one sprzedaż usług na rzecz podmiotu hiszpańskiego M., powiązanego kapitało i osobowo ze Spółką. DIAS argumentował, że w obliczu braku dowodów potwierdzających wykonanie usług z wykorzystaniem zakupionego urządzenia, niewskazania żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, że urządzenie przynosi przychody opodatkowane VAT, lub będzie wykorzystywane w przyszłości, nie sposób uznać, że wskazane wydatki mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. DIAS stanął również na stanowisku, że zawarciu transakcji dotyczących linii galwanicznej, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "P." A. K. , nie towarzyszył cel gospodarczy, a jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Zatem, w ocenie DIAS, zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, należało uznać za bezzasadne. DIAS podzielił również stanowisko NUS, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów udokumentowanych fakturą VAT z [...] sierpnia 2016 r. wystawioną przez B. D. (VAT 339,25 zł), dokumentującą zakup 6 sztuk foteli. Jak wskazał DIAS, Spółka nie zgłosiła, poza mającą 4m2 powierzchni siedzibą, innego adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie zatrudniała w powyższym okresie pracowników. W konsekwencji brak jest związku powyższego zakupu z czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc się do zarzutów dowołania DIAS stwierdził, że Spółka, pomimo wezwania do udzielania szczegółowych wyjaśnień w zakresie wskazania, jakie zostały wykonane prace, nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby dążenie do uzyskania kontrahentów, czy też dowodów wskazujących kontrahentów, na rzecz których wykonano by czynności z wykorzystaniem linii galwanicznej, opodatkowane podatkiem VAT. Zebrane zaś w toku postępowania dowody, zdaniem DIAS, nie potwierdziły okoliczności wykorzystania linii galwanicznej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. DIAS stwierdził, że dalsze gromadzenie dowodów, w tym z przesłuchania V. L. i R. O. , jest nieuzasadnione. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 i art. 122 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzedstawienie rzetelnej oceny stanu faktycznego, tendencyjną ocenę wskazanych przez Skarżącą okoliczności uzasadniających wiarygodność zawartej umowy skutkującej uznaniem jej za zawartą bez naruszenia prawa, oraz poprzez błędy i dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego, - art. 187 § 1 O.p., poprzez brak prawidłowej oceny decyzji NUS w związku z niedopełnieniem obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza przez nieudowodnienie pozorności czynności prawnych umowy pożyczki oraz nabycia linii galwanicznej, a jednocześnie nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że spełniały ona wszelkie przesłanki i konieczne elementy wiarygodności, a nadto błędne ustalenie, że dokonanie transakcji sprzedaży miało wpływ na rozliczenie w kwestii zwrotu podatku VAT, - art. 188 O.p., poprzez brak prawidłowej oceny decyzji NUS w związku z niczym nieuzasadnioną odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków: V. L. i R. O. , którzy posiadają największą wiedzę o działalności Spółki, - art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych przez organ, a opartych jedynie na faktach o charakterze poszlakowym i domniemaniach faktycznych, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki, - art. 210 § 4 O.p., przez powoływanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie, wyciąganie wniosków nieopartych na materiale dowodowym, a marginalne potraktowanie okoliczności istotnych, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez nieodwołanie się do właściwego orzecznictwa TSUE, które winno ukierunkować organ w zakresie podejścia do wydatków w przypadku organizowania się podmiotu i jego prawa do ich odliczenia, - art. 109 § 3 ustawy VAT w związku z art. 193 § 2 i § 3 O.p., poprzez pozbawione podstaw uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe w sytuacji, w której wszystkie zdarzenia gospodarcze były odzwierciedlone w księgach podatkowych Spółki w sposób odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi transakcji oraz w sposób zgodny z regulacjami ustawy o VAT; przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 K.c., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktury nabycia linii galwanicznej nie stanowią podstawy do odliczenia VAT przez Spółkę, gdyż nabycie towarów przez Spółkę miało sztuczny charakter i skutkowało uzyskaniem korzyści majątkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w rozliczeniu VAT, co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 ustawy o VAT, podczas gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa, na co wskazują następujące okoliczności: prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowi realizację elementarnego prawa Skarżącej jako podatnika VAT, w związku z czym nie powinno być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej" (tym bardziej, korzyści sprzecznej z celem przepisów o VAT), transakcje nabycia linii galwanicznej oraz krzeseł obrotowych miały uzasadnienie ekonomiczne w związku z czym nie miały sztucznego charakteru; co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Skarżąca argumentowała, że wbrew stanowisku DIAS, prawo do odliczenia winno opierać się na rzeczywistym prowadzeniu działalności, która to okoliczność w niniejszej sprawie ziściła się poprzez: - podjęcie działalności gospodarczej po nabyciu maszyny i dokonaniu szeregu czynności w ramach jej ulepszenia i dostosowania w celu wytwarzania produktów o najlepszej jakości, - na dzień zakupu linii Spółka miała zdolność finansową, - głównym finansowaniem Spółki nie była tylko zawarta umowa pożyczki, lecz także wkłady wspólników tytułem utworzenia kapitały zakładowego: D. K. [...] zł, R. O. [...] zł, - przed zakupem linii galwanicznej inwestorzy rozpoznali polski rynek monet kolekcjonerskich i okazjonalnych, a do współpracy zaprosili osobę z największym doświadczeniem w branży nakładania powłok galwanicznych, - w zakresie produkcji Spółka nieustannie poszukiwała ofert, - wszystkie działania Spółki były ukierunkowane na zysk, o czym świadczą posiadane przez Spółkę kalkulacje, - cena zakupu linii była rynkowa, zapłata za linię została uiszczona, - Spółka zatrudniła pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, - Spółka wykazała obrót z wykorzystaniem linii galwanicznej, a zatem działalność gospodarcza była prowadzona. Zdaniem Skarżącej, powyższe wskazuje na fakt, że działania organizacyjne Spółki i podjęte wydatki miały uzasadnienie gospodarcze (ekonomiczne). Skarżąca wyjaśniła również, że prowadziła działalność gospodarczą pod adresem ul. [...] w G. K. , ponieważ tam właśnie była zainstalowana linia galwaniczna, co również było oczywistym dla kontrolujących, którzy dokonywali oględzin tego miejsca. W toku oględzin stwierdzili, że urządzenie istnieje faktycznie, a Spółka jest w fazie organizacyjnej. Zdaniem Skarżącej, z uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika całkowite niezrozumienie prowadzenia biznesu oraz branży, w której działa Spółka oraz okoliczności, w których Spółka powstała. Skarżąca argumentowała ponadto, że prawo do odliczenia podatku kreuje również zamiar podatnika wykorzystania towaru/środka trwałego do czynności opodatkowanych. Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. O tym, że organ był w błędzie co do wykorzystania maszyny do czynności opodatkowanych świadczy, zdaniem Skarżącej fakt, iż linia galwaniczna zaczęła pracować. Dowodem na tę okoliczność jest wprowadzenie maszyny jako środek trwały do ewidencji środków trwałych (przyjęcie środka trwałego do użytkowania udokumentowano dowodem OT) oraz wystawione i zaewidencjonowane faktury, które świadczą o wykonywanych pracach przy wykorzystaniu linii galwanicznej. Ponadto, zadaniem Skarżącej, niezrozumiałym jest dlaczego organ poddał w wątpliwość wiarygodność źródła finansowania zakupu linii galwanicznej, skoro czynność udzielenia pożyczki odbyła się zgodnie z zasadami z Kodeksu cywilnego. Co więcej źródło finansowania pozostaje bez wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest to transakcja odrębna od transakcji nabycia towarów, do których to prawo się odnosi. Nie jest również niczym niezwykłym w obrocie gospodarczym fakt wstąpienia w miejsce M. – Skarżącej w zakresie wykonania linii galwanicznej na mocy zawartej umowy. Skarżąca argumentowała również, że wymaganie podawania potencjalnych kontrahentów w fazie organizacyjnej i w momencie, gdy trwały rozmowy z nimi było ze strony NUS nieuprawnione. Organ winien poprosić Spółkę, aby przedstawiła biznes plan lub kalkulację przewidywanych obrotów i zysków z działalności, aby móc zbadać zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Jednakże w chwili obecnej, gdy Spółka dokonała transakcji sprzedaży (czynności opodatkowanej), a poniesione wydatki były z nimi związane, wszystkie dowody dotyczące zamiaru prowadzenia działalności opodatkowanej dowodzą jedynie zamiarów w tamtym okresie. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "P." A. K. dokumentujących nabycie i modernizację linii galwanicznej (tj. linii do złocenia, platynowania i rutenowania metali). Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że transakcja ta miała znamiona transakcji sztucznej, która nie miałaby racji bytu w rzeczywistych warunkach rynkowych i została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Ponadto, zadaniem organów, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wykonanie usług z wykorzystaniem zakupionego urządzenia, niewskazania żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, że urządzenie przynosi przychody opodatkowane VAT lub będzie wykorzystywane w przyszłości, wskazane wydatki nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. W konsekwencji powyższego organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko organy wskazywały przede wszystkim na: powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Skarżącą a M., tj. podmiotem, z którym Spółka zawarła umowę o przeniesienie praw i obowiązków związanych z wykonaniem linii galwanicznej (zawartej pierwotnie pomiędzy "P. " A. K. a M.); finansowanie nabycia pożyczką udzieloną przez M. na nierynkowych warunkach; brak zgłoszenia jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresu, pod którym znajdowała się linia galwaniczna. Zdaniem organów, celem i efektem transakcji było osiągnięcie wyłącznie skutku podatkowego, tj. zwrotu nienależnego podatku – poprzez rozliczenie przez Spółkę faktur, które znacząco zwiększyły kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, przy bardzo niskiej wartości podatku należnego zadeklarowanego przez Spółkę i wystawianiu jedynie faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz podmiotu zagranicznego, z którym Spółkę łączą powiązania osobowe i kapitałowe, w przypadku których to usług sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu, z uwagi na regulacje dotyczące miejsca świadczenia poza granicami RP. Skarżąca, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, przede wszystkim wskazuje, że organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego oraz dokonały dowolnej oceny zebranych w niniejszej sprawie dowodów, co doprowadziło te organy do błędnego stanowiska o sztuczności zakwestionowanej transakcji, uzyskaniu przez Skarżącą korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy oraz braku związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. 4.2. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa została wprowadzona dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Wówczas dodano do art. 5 ustawy o VAT przepisy ust. 4 i 5. Wcześniejszy brak regulacji nie oznaczał jednak, że organy podatkowe nie mogły dokonywać oceny transakcji w aspekcie zakazu nadużycia prawa. Podstawy do stosowania tej klauzuli wynikały z unijnego porządku prawnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), gdzie instytucja taka została wypracowana, a ponadto w przepisach ustawy o VAT odzwierciedleniem tej instytucji w odniesieniu do nadużycia prawa do odliczenia podatku był (i pozostaje) także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. Zastosowanie na podstawie tego przepisu klauzuli nadużycia prawa – do prawa do odliczenia podatku naliczonego – wywodzone jest z zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ma to miejsce wówczas, kiedy – mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa – czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w § 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ale również 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy – podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która – jak już wskazywano – została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. 4.3. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji dotyczących nabycia i modernizacji linii galwanicznej była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania. Przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania. 4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji DIAS szczegółowo odnosi się do samej instytucji nadużycia prawa i powołuje orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych odnoszące się do tej tematyki, niemniej jednak powyższe nie ma przełożenia na dokonane w sprawie ustalenia i oceny. Przede wszystkim w sprawie zabrakło odniesienia się przez organ do wskazywanego przez Skarżącą gospodarczego celu zawartej transakcji. Rację ma Skarżąca podnosząc, że organy pominęły wyjaśnienia Spółki odnośnie do okoliczności związanych z samym zawiązaniem Spółki, zawarciem umowy trójstronnej, porozumienia o współpracy pomiędzy panami D. K. i R. O. Organy nie uwzględniły również, że nabycie linii galwanicznej nie stanowiło wydatku oderwanego od dotychczasowej działalności zarówno R. O. jak i hiszpańskiej firmy M. Nabycie to niewątpliwie dotyczyło również zgłoszonego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, który określono jako: obróbkę metali i nakładanie powłok na metale. Jak wielokrotnie w toku postępowania wyjaśniała Skarżąca, Spółka T. I. została powołana w wyniku rozmów prowadzonych przez panów R. O. i D. K. . Rozmowy te rozpoczęły się na długo przed zawiązaniem Spółki. D. K. , będąc większościowym udziałowcem M. z siedzibą w Hiszpanii zaproponował współpracę R. O. w ten sposób, że zawiążą na terytorium Polski spółkę kapitałową, która zajmować się będzie obróbką metali i nakładaniem powłok na metale. Do wykonywania tej działalności wykorzystywana miała być linia do złocenia, platynowania i rutenowania (zwana inaczej linią galwaniczną). Na okoliczność rozpoczęcia współpracy D. K. zawarł umowę z R. O. , której przedmiotem było wspólne dążenie do sfinalizowania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki zarejestrowanej na terytorium Polski. Porozumienie to miało zagwarantować powodzenie założonego celu współpracy oraz obopólne korzyści. D. K. , jako inwestor zobowiązał się do udzielenia pomocy finansowej w zakresie nabycia linii galwanicznej przez polską spółkę, zorganizowania współpracy w zakresie obróbki metali oraz nakładania powłok galwanicznych, a także innych pomocniczych usług w tej branży oraz do wspierania przedsięwzięcia wynikającego z tej umowy pod kątem potrzeb finansowych i materialnych niezbędnych do rozpoczęcia produkcji, uzyskiwania obrotów i dochodów w spółce prawa polskiego. Umowa zakładała również, że D. K. był zobowiązany do wyszukania i dobrania składu osobowego organów przyszłej spółki. R. O. natomiast w zamian za objęte udziały w Spółce, którą planowano zawiązać na terytorium Polski, zobowiązał się do realizacji działań organizacyjnych i logistycznych, w celu pozyskania instalacji linii galwanicznej oraz wykonania zadań niezbędnych do uruchomienia działalności gospodarczej, w tym m.in.: dopilnowania całego procesu związanego ze złożeniem zamówienia na wykonanie linii galwanicznej; czynnego uczestnictwa w odbiorze maszyny; przeprowadzenia fazy testów maszyny; bezpośredniego nadzorowania w procesie obróbki metali i nakładania powłok na metale, w szczególności monet. Jak wyjaśniano, R. O. z racji posiadanego doświadczenia w zakresie metaloplastyki, metalurgii, szlifowania kamieni, numizmatyki i pracy z metalami szlachetnymi (35 letnie doświadczenie w branży) był właściwym kandydatem do wykonywania powierzonych mu zadań. R. O. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "H. " współpracował od 2014 r. z M. realizując dla niej zamówienia w zakresie metalurgii przez co dał się poznać jako profesjonalista w swojej branży. Powyższe spowodowało, że panowie D. K. i R. O. doszli do porozumienia w zakresie wspólnej działalności gospodarczej, w celu uzyskania obustronnych korzyści majątkowych. Porozumienie zostało zrealizowane w dniu 19 stycznia 2016 r. poprzez powołanie Spółki. Jej udziałowcami, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, zostali D. K. ([...] udziałów o łącznej wartości [...] zł) oraz R. O. ([...] udziałów o łącznej wartości [...] zł). Powołany został Prezes Zarządu w osobie pana V. L. Skarżąca w toku postępowania wyjaśniała ponadto, że przed zakupem linii galwanicznej inwestorzy rozpoznali polski rynek monet kolekcjonerskich i okazjonalnych i do współpracy zaprosili osobę z największym doświadczeniem w branży nakładania powłok galwanicznych. Proces galwanizacji mieli obsługiwać: R. O. , S. W. i Y. M . Do zastrzeżeń do protokołu kontroli Skarżąca załączyła obszerną korespondencję mailową (z okresu od maja 2016 r. do lutego 2017 r.) prowadzoną m.in. pomiędzy przedstawicielami Spółki a dostawcą linii galwanicznej w kwestii zaistniałych usterek oraz pracownikami Spółki a P. T. – przedstawicielem laboratorium G. P. sp. z o.o. sp. k. specjalizującego się w zakresie galwanizacji. Pracownicy laboratorium wspierali Spółkę w prawidłowym ustawieniu parametrów galwanicznych maszyny. Korespondencja ta została zupełnie poza rozważaniami organów podatkowych. Ponadto w trakcie oględzin dokonanych przez kontrolujących w dniu 18 listopada 2016 r. zademonstrowano działanie urządzenia, a wyjaśnień w tym zakresie udzielał R. O. i pracownik – S. W. Dodatkowo, w piśmie z 6 marca 2018 r. (do którego załączono zdjęcia linii galwanicznej i innych niezbędnych do jej funkcjonowania urządzeń a także krótki firm z uruchomienia linii) w sposób bardzo szczegółowy wyjaśniono funkcjonowanie maszyny. Mimo powyższych wyjaśnień składanych w toku postępowania, przedłożonych umów, korespondencji mailowej, organy podatkowe uznały jednak, że spornym transakcjom nie towarzyszył cel gospodarczy. Jak już wskazano stanowisko organów podatkowych w tym zakresie sprowadza się do wskazywania na: powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Skarżącą a M.; finansowanie nabycia pożyczką udzieloną przez M. na nierynkowych warunkach; brak zgłoszenia jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresu, pod którym zainstalowana była linia galwaniczna; bardzo niską wartość podatku należnego zadeklarowanego przez Spółkę. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że same w sobie powiązania (osobowe, kapitałowe) pomiędzy Skarżąca a M., a także określone w umowie warunki spłaty pożyczki nie świadczą o dokonywaniu transakcji w ramach nadużycia prawa. Poza tym kwestia powiązań osobowych i kapitałowych ww. spółek nie została przez organy zestawiona ze stanowiskiem Skarżącej o celach, dla których doszło do transakcji. Jak wynika natomiast z wyjaśnień Skarżącej to właśnie dzięki tym powiązaniom możliwe było sfinansowanie transakcji. Spółka wyjaśniała bowiem, że D. K. i R. O. (przyszli wspólnicy spółki polskiej) umówili się, że środki na zamówienie maszyny zostaną zapłacone z firmy M. Dodatkowo M. będzie finansować przedsięwzięcie do momentu uzyskania przychodu w Spółce. D. K. odpowiadać miał za zorganizowanie środków finansowych, natomiast R. O. prowadził proces zamówienia maszyny ze szczególnym uwzględnieniem, że maszyna jest produkowana dla polskiej spółki i spółka zostanie założona na terenie Polski do momentu procesu odbioru maszyny. Ponadto, jak wyjaśniała Skarżąca, zabezpieczeniem pożyczki były wkłady wspólników Spółki. Organy podatkowe, pomijając powyższe wyjaśnienia, skupiły się natomiast na tym, że umowy i porozumienie trójstronne zostały sporządzone w języku polskim (mimo, że M. jest spółką prawa hiszpańskiego a D. K. jest obywatelem Ukrainy) oraz, że zostały nieczytelnie podpisane. Organy pominęły natomiast, że z aktu notarialnego powołującego Spółkę wynika, że D. K. zna język polski (akt notarialny z 19 stycznia 2016 r.). Na powyższe wskazywał również pełnomocnik Spółki w toku kontroli. Z kolei same ewentualnie nieczytelne podpisy, czy też nieprecyzyjne sformułowania zawarte w umowach i porozumieniu mogły wynikać z przyjętych uproszczeń wynikających z zaufania jakim darzyły się strony. Co niemniej istotne, powiązania osobowe i kapitałowe, o których mówi organ, nie występowały pomiędzy stronami zakwestionowanej transakcji, tj. Skarżącą a "P." A. K. Ponadto, w sprawie nie jest kwestionowane, że firma "P." rozliczyła podatek należny od tej transakcji. W sprawie nie wystąpiło więc jakiekolwiek zakłócenie neutralności podatku od towarów i usług. A. K. potwierdził również zawarcie porozumienia trójstronnego. W ocenie Sądu, istotnego znaczenia dla oceny, czy transakcja została dokonana w ramach nadużycia prawa nie ma również okoliczność, że linia galwaniczna znajdowała się w miejscu niezgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, a także to, że postanowienia umowy o jej przechowywanie nie przewidywały uruchomienia linii. W sprawie nie było bowiem kwestionowane, że lina galwaniczna została nabyta. Kontrolujący dokonali oględzin hali pod adresem ul. [...] w G. K. , gdzie zainstalowana była linia. Kontrolujący zastali tam R. O. i pracownika Spółki – S. W. Poza tym umowa przechowywania zawarta była z R. O. , który dzierżawił halę od gminy. Skarżąca wyjaśniała również, że poszukiwano innej lokalizacji dla linii oraz że doszło do jej uruchomienia i wykonania usług dla M. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że na okoliczność nabycia linii galwanicznej oraz zamiar jej wykorzystywania do działalności opodatkowanej Spółka wystąpiła z wnioskiem dowodowym (pismo z 11 sierpnia 2017 r.) o przesłuchanie w charakterze strony pana V. L. – prezesa zarządu Spółki oraz w charakterze świadka pana R. O. Wniosek ten nie został uwzględniony. Sąd nie podziela stanowiska organów, że – skoro w toku kontroli podatkowej w odpowiedzi na wezwanie skierowane do V. L. do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony, pełnomocnik Spółki poinformowała, że prezes dopiero za dwa tygodnie będzie w Polsce i poprosiła o przesłanie pytań pisemnie – to wniosek dowodowy zgłoszony przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego nie musiał być uwzględniony. W ocenie Sądu, skoro Skarżąca w toku postępowania podatkowego złożyła wniosek dowodowy, tak istotny jak przesłuchanie strony i świadka na okoliczności dotyczące istoty sporu, to organ nie mógł tego wniosku oddalić. Mając powyższe na uwadze, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dotychczas nie wykazały, że zakwestionowanym czynnościom (nabycia i modernizacji linii galwanicznej) nie towarzyszył cel gospodarczy oraz, że Skarżąca uzyskała nienależną korzyść w podatku od towarów i usług. 4.5. Organy podatkowe kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i modernizacji linii galwanicznej wskazywały również na brak związku tego nabycia z czynnościami opodatkowanymi. Jak stanowi bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w istocie Skarżąca zadeklarowała jedną sprzedaż opodatkowaną (faktura z dnia 31 sierpnia 2016 r. o wartości netto: 162,60 zł VAT 37,40 zł) na rzecz P. Sprzedaż dotyczyła "analizy możliwości selektywnego złocenia". Odnośnie do tej transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości. Jednocześnie jednak w toku postępowania Skarżąca przedłożyła 6 faktur na wykonanie usług galwanizacji monet na rzecz M. (wystawione w okresie 09/2016 r. – 04/2017 r., tj. faktura VAT z dnia [...].09.2016 r. na kwotę netto: 23 905,07 zł, VAT: 0; faktura VAT z dnia [...].11.2016 r. na kwotę netto: 22 573,11 zł, VAT: 0; faktura VAT z dnia [...].12.2016 r. na kwotę netto: 60 523,38zł, VAT: 0; faktura VAT z dnia [...].02.2017 r. na kwotę netto: 18 484, 41 zł, VAT: 0; faktura VAT z dnia [...].03,2017 r. na kwotę netto: 22 640,40 zł, VAT: 0; faktura VAT z dnia [...].04.2017 r. na kwotę netto: 19 791,14 zł, VAT:0). Ponadto, z deklaracji VAT-7 nadesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (organ właściwy dla Spółki od lutego 2017 r.) wynika, że sprzedaż ze stawką 0% miała miejsce również w maju i w czerwcu 2017 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Innymi słowy, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co istotne, w sprawie zabrakło jakichkolwiek ustaleń w zakresie rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz M. Natomiast, jeżeli w istocie usługi te zostały wykonane, to nie sposób mówić o braku związku nabycia i modernizacji linii galwanicznej z czynnościami opodatkowanymi. W takiej również sytuacji na aktualności traci cała argumentacja organu odnośnie do zamiaru prowadzenia działalności opodatkowanej (niewskazanie przez Skarżąca innych potencjalnych kontrahentów, zawartych umów). Dopiero w sytuacji, w której organy wykazałby brak jakichkolwiek rzeczywistych czynności opodatkowanych (w tym opodatkowanych przez usługobiorcę), dla oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i modernizacji linii galwanicznej istotne znaczenie miałby zamiar wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, organ winien również uwzględnić orzecznictwo TSUE (np. wyrok w sprawie C-249/17), w którym to orzeczeniu TSUE przypomniał, że "Zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia finansowego przedsiębiorstwa wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą, i z zasadą tą byłoby sprzeczne, gdyby działania te rozpoczynały się dopiero w chwili, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja zagrażałaby obciążeniem przedsiębiorcy kosztem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, uniemożliwiając mu odliczenie tego podatku, i dokonywałaby arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi na potrzeby przedsiębiorstwa w zależności od tego, czy są one dokonywane przed faktycznym jej rozpoczęciem czy w trakcie jej prowadzenia (wyrok z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C-110/98 do C-147/98, EU:C:2000:145, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 24). Następnie wskazał, że "Ponadto powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, pkt 20) lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 22; z dnia 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, pkt 20). Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa. Tym samym, nawet brak wykorzystywania linii w badanym okresie nie pozbawia automatycznie Skarżącej prawa do odliczenia VAT, o ile okoliczności wskazują, że urządzenie zostało nabyte na cele wykonywania czynności opodatkowanych (działalności gospodarczej). W takiej sytuacji kluczowe jest ustalenie, czy Skarżąca miała zamiar wykorzystywać linię galwaniczną do działalności opodatkowanej. 4.6. Zupełnie niezrozumiałym jest zakwestionowanie przez organy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z [...] sierpnia 2016 r. wystawionej przez B. , dotyczącej nabycia 6 sztuk foteli (wartość netto 1.475 zł, VAT: 339,25 zł). Zdaniem organów, brak jest związku powyższego zakupu z czynnościami opodatkowanymi, bowiem Spółka nie zgłosiła, poza mającą 4m2 powierzchni siedzibą, innego adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników. Powyższa argumentacja jest o tyle chybiona, bowiem fakt zatrudnienia przez Spółkę pracowników jeszcze w 2016 r. nie jest kwestionowany. Powyższe znajduje potwierdzenie chociażby w protokole oględzin sporządzonym przez kontrolujących. Okoliczność, że w momencie poniesienia wydatku Spółka nie zatrudniała jeszcze pracowników oraz, że fotele znajdowały się w – niezgłoszonej jako miejsce prowadzenia działalności – hali przy ul.[...] w G. K. , nie ma znaczenia dla oceny związku tego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, organ zupełnie niekonsekwentnie kwestionuje zakup 6 krzeseł, a nie kwestionuje innych nabyć np.: usług szlifowania płytki malachitowej, bursztynowej oraz meteorytu, cięcia mechanicznego blachy, czy nabycia żywicy jonowymiennej. 4.7. Podsumowując, w ocenie Sądu, na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób zgodzić się z organami podatkowymi, że zakwestionowane transakcje związane z nabyciem i modernizacją linii galwanicznej prowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Realizacja zasady neutralności pozwala bowiem na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oraz na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Sam fakt wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem o zwrot podatku naliczonego nie przesądza o tym, że wniosek nakierowany był na uzyskanie nienależnej korzyści w tym podatku. Niezależnie od powyższego należy pamiętać, że podatnik ma prawo do swobodnego aranżowania przedsięwzięć gospodarczych w tym w sposób korzystny podatkowo. Dlatego szczególnie istotne jest wykazanie przez organy podatkowe owej sztucznej konstrukcji zastosowanej przez podatnika, nie mającej uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego oraz korzyści podatkowej jaką odniósł podatnik. W ocenie Sądu, dotychczasowa argumentacja organów nie przekonuje, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa. Ponadto, organy odnosząc się do celu gospodarczego transakcji nie odniosły się do okoliczności i motywów, które zdaniem Skarżącej, uzasadniały zarówno zawiązanie Spółki jak i zakup linii galwanicznej. W konsekwencji organy nie przeprowadziły całościowej analizy wyjaśnień i dokumentów (umów, korespondencji mailowej) przedstawionych przez Skarżącą. Ten brak stanowi istotną wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skoro, jak wskazano powyżej, zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, to pominięcie argumentacji Skarżącej w tak istotnej kwestii jak cel gospodarczy transakcji, powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy. Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu, celu i uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanej czynności gospodarczej, a także art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie organy dopuściły się naruszenia art. 180 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej z 11 sierpnia 2017 r. o przesłuchanie w charakterze strony pana V. L. – prezesa zarządu Spółki oraz w charakterze świadka pana R. O. , na okoliczność nabycia linii galwanicznej oraz celu gospodarczego kwestionowanej transakcji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki NSA w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i NSA z 22 listopada 2005 r., sygn. FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. I FSK 1794/16). Powyższe nie oznacza oczywiście, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również, gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 552/18). Takie okoliczności nie miały jednak miejsca w sprawie. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż wskazane naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego przedwczesna jest na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. 4.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni wniosek dowodowy Skarżącej z 11 sierpnia 2017 r. o przesłuchanie w charakterze strony pana V. L. – prezesa zarządu Spółki oraz w charakterze świadka pana R. O. , na okoliczność nabycia linii galwanicznej oraz celu gospodarczego kwestionowanej transakcji. Organ rozważy również zasadność przesłuchania w charakterze świadków pozostałych pracowników Spółki tj. panów S. W. i Y. M. na okoliczności związane uruchomieniem linii i świadczonych z jej wykorzystaniem usług. Organ oceniając cel gospodarczy nabycia linii galwanicznej odniesie się również do wyjaśnień Skarżącej składnych w tym zakresie, w tym do okoliczności związanych z samym zawiązaniem Spółki, zawarciem umowy trójstronnej, porozumienia o współpracy pomiędzy panami D. K. i R. O. Niezależnie od powyższego organ dokona ustaleń w zakresie świadczenia przez Skarżąca usług dokumentowanych przedłożonymi w toku postępowania fakturami wystawionymi na rzecz M. oraz w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawką 0% wykazanej w kolejnych deklaracjach VAT-7. Od ustaleń w powyższym zakresie organ uzależni dalej podejmowane czynności (zob. pkt 4.5. niniejszego uzasadnienia). Uzupełniony materiał dowodowy organ ponownie oceni mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. 4.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.