I SA/Gl 564/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A S.A. w restrukturyzacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 11.949 (jedenaście tysięcy dziewięćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi Zarządu masy sanacyjnej A S.A. w restrukturyzacji w S. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m.in. kwotę [...] zł stanowiącą koszt amortyzacji od środków trwałych przejętych aportem w dniu 24 lutego 2012 r. oraz wydatki dotyczące obsługi menadżerskiej w kwocie [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 15b ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57, pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej "u.p.d.o.p."), określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Decyzja została sprostowana postanowieniem tego organu z dnia [...] r. w zakresie: numeru decyzji oraz kwoty zobowiązania podatkowego (winno być: [...] zł). WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1351/21) oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji wydane w przedmiocie sprostowania decyzji z dnia [...] r. (wyrok jest prawomocny). 2. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu od wartości początkowej środków trwałych wniesionych przez B Sp. z o.o. w S. (dalej B), jako wkład niepieniężny, 2) prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi wyjątek od reguły ogólnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, który dotyczy wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki kapitałowej, 3) prawa materialnego, a to art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że na spółce ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, dokonując transakcji podatkowej z podmiotem powiązanym, 4) prawa materialnego, a to art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p poprzez uznanie, iż transakcja z B w kwocie brutto [...] zł objęta jest obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1, 5) prawa procesowego, a to art. 121 § 1 w związku z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnego wyliczenia dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 o.p i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań, organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mianowicie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez spółkę zeznaniu podatkowym CIT- 8 poprzez zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów na łączną kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów m.in. z tytułu amortyzacji, obsługi menadżerskiej, niewypłaconych wynagrodzeń na łączną kwotę [...], co w konsekwencji naraziło podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. na uszczuplenie w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 70c o.p., pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. (doręczonym w dniu [...] r.) zawiadomił pełnomocnika spółki, że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...] r. Oceniając sporne kwestie, organ odwoławczy podniósł, iż aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 24 lutego 2012 r. B i spółka zawarły umowę przenoszącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej. W umowie wskazano, że podwyższony został kapitał zakładowy spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, poprzez emisję [...] akcji na okaziciela, serii C o wartości nominalnej [...] zł każda akcja. Cena emisyjna jednej akcji serii C została ustalona na poziomie [...] zł, zaś warunkiem ich objęcia było wniesienie wkładu niepieniężnego przez B, gdyż tylko do tego podmiotu została skierowana oferta nabycia akcji. Dalej wskazano, że przedmiotem wkładu niepieniężnego była zorganizowana część przedsiębiorstwa B wyceniona na kwotę [...] zł. Wyemitowane przez spółkę akcje w ilości [...] o wartości nominalnej [...] zł = [...] zł zostały zaewidencjonowane na koncie 801-3 -kapitał zakładowy, zaś różnica pomiędzy wartością nominalną, a wartością wynikającą z wyceny wyniosła [...] zł ([...] zł. - [...] zł) pomniejszona o ujemną wartość firmy [...] zł, tj. kwota [...] zł została zaewidencjonowana na koncie 805 - kapitał zapasowy. Organ odwoławczy argumentował, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie te odpisy amortyzacyjne, które zostały naliczone od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która zasiliła kapitał zakładowy. Natomiast odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która przekroczyła ramy kapitału zakładowego i w konsekwencji tego faktu została przekazana na kapitał zapasowy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem jedynie kwota [...] zł zasiliła kapitał zakładowy spółki, co potwierdziła E. K. (główna księgowa spółki), to tylko od tej części ich wartości początkowej odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył, że jest to kwota [...] zł stanowiąca 8,63% wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjętych aportem w dniu 24 lutego 2012 r. Tym samym różnica pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych wskazanych przez spółkę, a ww. procentem, tj. w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł) powinna zostać wyłączona z kosztów podatkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. wystawionej przez B za obsługa menadżerską spółki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2014 r. oraz że w badanej sprawie znajdują zastosowanie normy postępowania określone w art. 15b u.p.d.o.p. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała bowiem, że sporna kwota nie została zapłacona przez spółkę na rzecz B, co potwierdził prezes Zarządu spółki P. K. w dniu 29 grudnia 2019 r. Co więcej z akt sprawy wynika, że spółka ze swoich kont bankowych regulowała zobowiązania wobec kontrahentów i pracowników B, przy czym nie przedstawiła umowy o kompensację wpłat, jakie dokonała na rzecz dostawców B z fakturą [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka miała obowiązek sporządzić dokumentację podatkową, zgodnie z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutów spółki, że organowi nie została udostępniona znaczna cześć materiału dowodowego, w tym z Prokuratury Okręgowej w B., organ odwoławczy wyjaśnił, iż dokumentacja źródłowa spółki dot. 2014 r. była w posiadaniu organu kontrolnego i to ten organ, po wcześniejszym zeskanowaniu, za pismem z dnia 25 czerwca 2018r. przekazał ją Prokuraturze. Prokuratura zaś zabezpieczała późniejsze okresy podatkowe. Dodała, że faktura [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. znajduje się na stronie 489 akt organu pierwszej instancji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie i umorzenie postępowania, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstw procesowego, wedle norm prawem przepisanych i o zwolnienie skarżącej od obowiązku uiszczenia kosztów sądowych w zakresie opłaty od skargi ponad kwotę [...] zł. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy przez organ podatkowy decyzji organu pierwszej instancji; 2) przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 63 - 64 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu od wartości początkowej środków trwałych wniesionych przez B, jako wkład niepieniężny do spółki; 4) prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w sprawie zachodzi wyjątek od reguły ogólnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, który dotyczy wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki kapitałowej; 5) prawa materialnego, a to art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że na kontrolowanej spółce ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dokonując transakcji podatkowej z podmiotem powiązanym; 6) prawa materialnego, a to art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż transakcja z B w kwocie brutto [...] zł objęta jest obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1. W uzasadnieniu podniosła, iż jeżeli formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku, bowiem działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego. Argumentowała, że poza wszczęciem postępowania karnoskarbowego na mocy postanowienia z dnia [...] r. finansowy organ postępowania nie podjął żadnych czynności zmierzających do weryfikacji okoliczności sprawy. Okoliczności znane organowi, które uzasadniały wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nie zostały zweryfikowane pod kątem zbudowania hipotezy o popełnieniu przestępstwa skarbowego przez określone osoby. Nie przedstawiono w sprawie dotychczas żadnych zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Powyższe dowodzi bowiem, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie formalny charakter, który nie został poparty działaniami zmierzającymi do potwierdzenia okoliczności świadczących o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego. Dlatego w ocenie skarżącej, nie doszło do zawieszenia biegu okresu przedawnienia i zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Z ostrożności procesowej skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania. Podniosła, że dokonana przez organ odwoławczy wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. jest sprzeczna z dyrektywą pierwszeństwa wykładni językowej i z zasadą in dubio pro tributario. Z literalnego brzmienia kontestowanego przepisu wynika bowiem, że nie obejmuje on transakcji mającej za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższą konkluzję wzmacniają również argumenty natury systemowej i celowościowej, co do których organ odwoławczy nie podjął jakiejkolwiek polemiki, uznając, że wywody przedstawicieli teorii prawa podatkowego nie stanowią wiążącej wykładni prawa. W zakresie zarzutu naruszenia art. 9a ust. 1-3 u.p.d.o.p., skarżąca podkreśliła, że transakcja z B na kwotę brutto [...] zł, której dotyczy faktura [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. nie zawiera się w hipotezie art. 9a ust. 2 pkt 1, gdyż wysokość świadczenia kontrolowanej spółki na rzecz podmiotu powiązanego nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7. W dacie transakcji kapitał zakładowy skarżącej wynosił [...] zł, co oznacza, że aby przedmiotowa transakcja kwalifikowała się do objęcia obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, jej wysokość musiałaby wynosić co najmniej [...] zł. W przypadku, gdy transakcja przekroczyłaby 20% kapitału zakładowego kontrolowanej spółki, to próg istotności dla tego rodzaju czynności wynikałby wprost z brzmienia art. 9a ust. 2 pkt 2 i wynosiłby 30.000 euro. W niniejszej sprawie wartość transakcji spółki z podmiotem powiązanym nie przekroczyła zatem 20% kapitału zakładowego spółki, toteż na spółce nie ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było determinowane wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym nie mogło spowodować takiego skutku, należy zgodzić należy się ze skarżącą, że niedopuszczalne jest wszczynanie takiego postępowania tylko w tym celu. Zarazem dostrzec należy, że przeciwko takiemu wykorzystaniu tej instytucji stanowczo zaprotestowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazano, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ odwoławczy wskazuje tylko, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez spółkę zeznaniu podatkowym CIT- 8 poprzez zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów na łączną kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów m.in. z tytułu amortyzacji, obsługi menadżerskiej, niewypłaconych wynagrodzeń na łączną kwotę [...], co w konsekwencji naraziło podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. na uszczuplenie w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Następnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 70c o.p. pismem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) zawiadomił pełnomocnika spółki, że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem [...] r. Akta sprawy zawierają postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia [...] r. oraz postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z dnia [...] r. (powinno być [...] r.) z uwagi na fakt, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. Z tego ostatniego dokumentu wynika, iż w dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. K. (prezesowi zarządu skarżącej), które ogłoszono w dniu [...] r., przy czym osoba ta nie przyznała się do popełnienia zarzucanych czynów oraz odmówiła składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania. Zgodnie zaś ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem, już na etapie postępowania podatkowego powinno podlegać, to jakimi przesłankami kierował się organ, wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i jakie czynności podjęto w toku tego postępowania. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego. Samo zaś wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania. W sprawie, kiedy to wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ok. 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki, a następnie po kilku miesiącach zostało zawieszone, nie można wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało, jak twierdzi skarżąca, instrumentalny charakter. Dlatego obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie tej zasadniczej dla sprawy kwestii, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować skarżącej, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy i umożliwić jej odniesienie się do argumentacji organu. Z drugiej zaś jej zamieszczenie w decyzji umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez Sąd kontrolujący ten akt. Okoliczność przedstawienia zarzutów Prezesowi spółki nie przesądza, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w sprawie, szczególnie kiedy postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone. Stwierdzone zatem przez Sąd naruszenie przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale może bowiem prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści. W tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc rozważanie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analizując to zagadnienie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd oraz okoliczności wskazane w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 maja 2021 r., które mogą - w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Sąd dostrzega, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., lecz okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już Sąd wyjaśnił uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne, co oznacza, że sądy administracyjne muszą ją respektować. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a., na które to koszty składają się: wpis od skargi, opłata od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w połowie stawki wynikającej z § 2 pkt 7) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.). Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona w zakresie braku dostatecznego wyjaśnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego podstawą była uchwała NSA z dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. W dacie wydania zaskarżonej decyzji wspomniana uchwała nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a więc organ odwoławczy nie miał możliwości uwzględnienia jej i odniesienia się do argumentacji w niej wyrażonej. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez adwokata.