I FSK 1078/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) C. sp. z o.o. z/s w P. 2) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SAB/Po 24/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z/s w P. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania zażaleniowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SAB/Po 24/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi wniesionej przez C. Sp. z o.o. w P. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania zażaleniowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 roku. W swoim judykacie, Sąd I instancji stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania zażaleniowego, które jednak nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę w pozostałej części oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł. tytułem zwrotu kosztów sądowych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (zwany dalej Organem I instancji) przedłużył Spółce termin zwrotu podatku od towarów i usług (nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym). Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Strona wniosła zażalenie na postanowienie, mocą którego dokonano tej modyfikacji. Ponieważ wspomniany środek zaskarżenia nie został rozpatrzony w terminie (w terminie załatwienia sprawy nie wydano postanowienia w przedmiocie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu), Strona skierowała do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ponaglenie na nierozpoznanie w ustawowym terminie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jej zażalenia z 24 czerwca 2020 r. (miało to miejsce za pomocą platformy ePuap 5 października 2020 r.). Wobec nieskuteczności tego środka prawnego, 7 października 2020 r. wniesiono zaś do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie braku rozpatrzenia zażalenia z 24 czerwca 2020 r. na wadliwie wydanie przez Organ I instancji postanowienia z 12 czerwca 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Sekwencja zdarzeń zaistniałych w sprawie przedstawia się w ten sposób, że 12 czerwca 2020 r. przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. do 31 sierpnia 2020 r. Z kolei, 8 lipca 2020 r. do Organu II instancji wpłynęło zażalenie na przedłużenie terminu zwrotu, a 7 września 2020 r. termin załatwienia sprawy został przedłużony do 23 października 2020 r. Jak wiadomo, 5 października 2020 r. wystosowano ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a 7 października 2020 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dodatkową okolicznością jest zaś to, że 19 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w tym względzie. Stało się tak, ponieważ wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało doręczone Podatnikowi po upływie terminu zwrotu podatku. W piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, Podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że ten prowadzi postępowanie w ramach rozpatrywanego zażalenie w taki sposób, by pokrzywdzić Spółkę i doprowadzić do sytuacji, w której to postępowanie będzie chciał umorzyć nawet stosując świadome obejście prawa, narażając Skarżącego na wieloletnie sprawy sądowe przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, Strona wniosła o: 1) zdyscyplinowanie i zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. do rozstrzygnięcia zażalenia w terminie nie dłuższym niż 7 dni; 2) dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy skarga, nawet jeśli dojdzie do wydania postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. przed rozpatrzeniem skargi w celu twierdzenie, że organ ten w postępowaniu w zakresie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 czerwca 2020 r. dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania i orzeczenie w związku z tym, że przedmiotowa bezczynność lub przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) stwierdzenie faktu bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania na dzień złożenia skargi, a nie z datą wydania rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu; 4) wskazanie na jakiej podstawie prawnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. nie uwzględnił oświadczenia woli przedstawiciela skarżącej w zakresie uprawnienia realizacji art. 200 Ordynacji podatkowej; 5) wykazanie i dokładne omówienie konkretnych dowodów potwierdzających fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. realizował postępowanie bez zbędnej zwłoki i postępowanie było prowadzone w sposób optymalny; 6) wykazanie i uzasadnienie, jakie czynności procesowe upoważniały Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. do nierozpatrzenia zażalenia w pierwszym ustawowym terminie i kolejnych. Wskazanie jednoznacznych podstaw prawnych tego działania; 7) wykazanie, czy w niniejszym postępowaniu pracownicy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. sformułowali zapytania prawne w sposób pisemny w zakresie stosowanego prawa do swoich przełożonych i radcy prawnego przy Dyrektorze Izby Administracji Skarbowej w P. na okoliczność uwiarygodnienia faktu analizy orzecznictwa sądowego w sprawie; 8) potwierdzenie lub zaprzeczenie faktu, że mimo niezałatwienia w ustawowym terminie, w procedowanych postępowaniach pracownik organu skorzystał w tym okresie z prawa do urlopu wypoczynkowego. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. nie zapewnił należytej organizacji pracy urzędu i stosownego zastępstwa w sprawie, a jednocześnie przywołane w uzasadnieniu postanowienia były nieprawdziwe ze stanem faktycznym i miały jedynie przedłużyć postępowania w celu umożliwienia realizacji urlopów wypoczynkowych przez pracowników organu; 9) zobowiązanie pracownika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., prowadzącego postępowanie do złożenia pisemnego oświadczenia w zakresie przeprowadzonych czynności wraz z oświadczeniem, ile roboczogodzin poświęcił na prowadzenie postępowania i ile rożnych postępowań prowadził w tym okresie; 10) włączenie jako dowodu do akt postępowania wszystkich dokumentów wymienianych przez Skarżącego i będących w posiadaniu organów obydwu instancji; 11) rozstrzygnięcie w granicach sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.); 12) na podstawie art. 6 ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1169 ze zm. – dalej określanej jako u.o.f.p.) w zw. z art. 149 P.p.s.a. orzeczenie czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nawet gdy będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu; 13) wymierzenie organowi grzywny, na postawie art. 149 § 2 P.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 tej ustawy, tj. dziesięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim; 14) zasądzenie na rzecz Skarżącego, na podstawie art. 154 § 7 P.p.s.a. sumy pieniężnej w wysokości 1/4 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzedzającym za każdy tydzień opóźnienia wykraczającego w całości poza termin 60 dni rozpatrzenia zażalenia od jego złożenia przez Stronę. Skarżący całą to kwotę przekaże na cele charytatywne; 15) ustalenie i ukaranie osób winnych niezałatwienia tej sprawy na podstawie art. 141 § 1 w zw. z art. 142 Ordynacji podatkowej; 16) zobowiązanie do poinformowania Skarżącego, jakiego typu środki zostały wdrożone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. w celu przeciwdziałania ponownemu stosowaniu tego typu nagannych praktyk przez pracowników tego organu; 17) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego od organu według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu nieprawomocnym doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w części. Nie dopatrzył się on bowiem podstaw do stwierdzenia bezczynności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stało się tak, ponieważ przed upływem ustawowego terminu załatwienia sprawy, Organ odwoławczy doręczył Stronie zawiadomienie w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej (postanowienie z 7 września 2020 r.). W orzeczeniu tym, przewidywany termin zakończenia postępowania określił on na 23 października 2020 r. W myśl art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej do bezczynności dochodzi zaś, jeżeli organ nie załatwi sprawy w terminie ustawowym lub w terminie ustalonym na podstawie art. 140 tej ustawy. Odnosząc się do materii przewlekłego prowadzenia postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał wskazywaną już kolejność zdarzeń, zaistniałych w przedmiotowej sprawie, sytuując ją w przestrzeni czasu. W tym kontekście Sąd I instancji szczególną uwagę zwrócił na fakt, że 22 lipca 2020 r., prokurent spółki zapoznał się z aktami sprawy i nie zamierzał składać dalszych pism i wniosków, wnosząc o wydanie orzeczenia w jak najszybszym terminie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oświadczenie reprezentanta Strony o rezygnacji z korzystania ze środka prawnego, ukształtowanego w art. 200 Ordynacji podatkowej nie było wiążące dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie jednak wskazano, że Organ odwoławczy miał możliwość wydania orzeczenia najdalej do końca lipca 2020 r., zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – pomimo oświadczenia prokurenta Spółki z 22 lipca 2020 r. - wyznaczył Skarżącemu termin w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej dopiero w piśmie z 7 września 2020 r. Nastąpiło to zatem po upływie 6 tygodni od wspomnianej deklaracji reprezentanta Strony. Zdaniem Sądu I instancji, na czas załatwienia sprawy nie powinny mieć wpływu wnioski składane przez Podatnika, które dotyczyły zagadnień formalnych i głównie odnosiły się do sposobu prowadzenia akt administracyjnych i sposobu udostępnienia dokumentów, a nie kwestii merytorycznych dotyczących zaskarżonego postanowienia. Tę okoliczność przyznał zresztą Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, twierdząc, że Strona składała obszerne pisma i wnioski, w których poruszała wiele aspektów, często jedynie pośrednio lub w żadnym stopniu nie związanych ze sprawą. W związku z tym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, konieczność zapoznawania się z obszernymi pismami Spółki, nie uzasadnia wydania postanowienia mocą którego uchylono rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dopiero 19 października 2020 r. W analogiczny sposób sklasyfikowano inną okoliczność wskazywaną przez Organ II instancji, tj. prowadzenie wobec Skarżącego i podmiotów powiązanych licznych postępowań, w tym zażaleniowych. Także to, w przekonaniu Sądu I instancji nie uzasadnia więc niezałatwienia sprawy w pierwotnie wyznaczonym terminie. Odnosząc się do pozostałych argumentów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyartykułował, iż uchwała NSA z 21 września 2020 r., wydana w sprawie I FPS 1/20 nie miała wpływu na czas rozpoznawania przedmiotowej sprawy. W trakcie rozpatrywania zażalenia na przedłużenie terminu zwrotu podatku Organ odwoławczy w żaden sposób nie ujawnił bowiem, że oczekuje na rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, postanowienie o przedstawieniu zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi NSA zapadło 26 lutego 2020 r. (sygn. akt I FSK 2348/19). Organ II instancji miał zatem możliwość powołania się na tę okoliczności już od chwili wszczęcia postępowania zażaleniowego, a w szczególności mógł wskazać ją jako przyczynę wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, ale tego nie uczynił. W zawiadomieniach wydanych w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w tamtym postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał zaś inne przyczyny tego rozstrzygnięcia (nawiązał do art. 200 Ordynacji podatkowej oraz analizę orzecznictwa powołanego przez Stronę). Wskazano też, że Organ odwoławczy mógł rozważyć możliwość zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił też, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prowadził swoje postępowanie, opierając się na założeniu, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało skutecznie doręczone Podatnikowi. Organ odwoławczy dążył zatem do merytorycznego rozpoznania zażalenia (ocena przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla wydania tego rozstrzygnięcia nie była zaś konieczna analiza orzecznictwa powołanego przez Stronę, wymagająca ponadprzeciętnego zaangażowania organu i poświęcenia większej ilości czasu. Wreszcie, Sąd I instancji zauważył, że między datą złożenia przez przedstawiciela Skarżącego powołanego już oświadczenia w protokole z 22 lipca 2020 r., a datą pisma z 7 września 2020 r. (art. 200 Ordynacji podatkowej), a następnie pomiędzy datą tego pisma a datą wydania postanowienia z 19 października 2020 r. (uchylenia postanowienia o przedłużeniu terminu i umorzenia postępowania), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podjął żadnych istotnych czynności zmierzających do merytorycznego rozpoznania sprawy. Ostatecznie wspomniany organ rozstrzygnął zaś sprawę na podstawie przesłanki proceduralnej (nieskuteczne doręczenie poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z 27 marca 2020 r.), nie badając przesłanki materialnej, tj. zasadności zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z uchwałą w sprawie I FPS 1/20, wydaną 21 września 2020 r. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi dotyczący przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie, jak wiadomo, Sąd stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Stało się tak, ponieważ w celu ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Innymi słowy, samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy, musi być znaczne i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być pozbawione racjonalnego (prawnego) uzasadnienia (w tym zakresie powołano się na wyrok NSA z 11 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1365/17). Zdaniem Sądu I instancji, do tego rodzaju rażącego opóźnienia w podejmowaniu czynności nie doszło w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł ponadto do przekonania, że nie ma uzasadnionych podstaw do wymierzenia organowi grzywny. Ta ma bowiem charakter przede wszystkim prewencyjny - celem grzywny jest oddziaływanie mobilizujące i prewencyjne na organ, ale również represyjne, ponieważ grzywna ma także stanowić karę za szczególnie naganny przypadek zwłoki. Jest ona dodatkowym środkiem dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie nagannych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdy oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona zamierzonego lub nieuzasadnionego racjonalnie lub prawnie unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zdaniem Sądu I instancji, w realiach zaistniałego stanu faktycznego nie było zaś podstaw do dyscyplinowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i stosowania wobec niego środków represyjnych w postaci grzywny. Z kolei, odnosząc się do materii przyznania Stronie od Organu odwoławczego sumy pieniężnej na podstawie art. 154 § 7 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że takie orzeczenie jest możliwe w sytuacji złożenia skargi w trybie art. 154 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Skarga rozpoznawana w niniejszym postępowaniu sądowym wniesiona zaś została na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. Z tych względów, Sąd I instancji oddalił skargę zarówno co do żądania stwierdzenia rażącej przewlekłości postępowania, jak i wymierzenia grzywny Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej oraz przyznania Skarżącemu sumy pieniężnej. Ponadto, oddaleniu podlegały żądania wykraczające poza przedmiot sądowej kontroli w analizowanej sprawie, tj. żądanie zobowiązania Organu odwoławczego do rozpoznania zażalenia oraz żądanie zobowiązania pracownika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., prowadzącego postępowanie do złożenia pisemnego oświadczenia w zakresie przeprowadzonych czynności. Na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjne wniosły obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego. We wspomnianym piśmie procesowym, Podatnik wystąpił o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej niestwierdzenia faktu, że organ działał z rażącym naruszeniem prawa i braku zasądzenia stosownej grzywny w tym zakresie, 2) uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działał z rażącym naruszeniem prawa, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 4) zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, 5) udostępnienie akt w systemie PASSA. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji postawiono zarzuty: I. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: 1) art. 12a § 2, 12a § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w wyniku nieudostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy akta papierowe w czytelni Sądu; 2) art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 i art. 140 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa mimo świadomego i zorganizowanego działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie; 3) art. 194. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez Stronę w skardze do Sądu I instancji, wykazujących zorganizowane działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego, mającego na celu pokrzywdzenie Spółki; 4) art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M. T.) do tego nieupoważnioną, nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w P., brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Ponadto wyartykułowano podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J. M., nieposiadającego imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Dodatkowo wskazano na podpisanie odpowiedzi na skargę przez Naczelnika wydziału D. S., nieposiadającego imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania; 5) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. - przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa, mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie; II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: 1) art. 12a § 2, 12a § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez nieudostępnienie akt sprawy, uniemożliwiające Stronie realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym, w przekonaniu Skarżącego uniemożliwiono mu weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważanie ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak i odpowiednie przygotowanie stosownych wniosków oraz stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19; 2) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 134 § 1 tej ustawy - poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, jak to ujęto, istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy. Tymczasem, w ocenie Strony brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że: -) osoby reprezentujące Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miały do tego mandat procesowy i były uprawnione do wydawania postanowień, jak również reprezentacji organu przed Sądem I instancji; -) postanowienia wydane w toku postępowania odwoławczego w trybie art. 140 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez urzędników Dyrektora Izby Administracji Skarbowej były wydane w imieniu piastuna organu, a tym samym były wiążące dla stron postępowania, a organ nie był bezczynny w tym zakresie. 3) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 106 § 3 tej ustawy. W przekonaniu Spółki nastąpiło to poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku – jak to ujęto - istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy. Tymczasem, zdaniem Podatnika brak ten stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadził do błędnego uznania, że jest możliwość oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w sposób milczący i dorozumiany przez Sąd I instancji, a tym samym – jak to ujął Skarżący – niezobowiązania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do przekazania tych dowodów i nie włączenie ich do akt postępowania, które w sposób bezsprzeczny zaprzeczyłyby przejętej strategii procesowej organu i jednocześnie wykazały świadome i rażące naruszenia prawa; 4) art, 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 139 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd I instancji do uznania, że wydanie postanowienia w trybie art. 140. Ordynacji podatkowej nastąpiło przed upłynięciem terminu ustawowego zamiast po, co mogło również doprowadzić do nieuzasadnionego przeświadczenia o braku bezczynności organu i dziania z rażącym naruszeniem prawa; 5) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej - poprzez wywiedzenie nieuzasadnionej normy prawnej, w ramach której przedstawiciel Spółki nie jest upoważniony do rezygnacji z realizacji prawa wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej w postaci oświadczenia woli w celu zapewnienia sprawności efektywności procesowej w postępowaniu; 6) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 i art. 140 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że bezczynność organu nie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał zarzuty i żądania zawarte w swojej skardze kasacyjnej oraz wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w całości, 2) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, 3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jak już wcześniej wspomniano, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł także skargę kasacyjną na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wspomnianym piśmie procesowym wystąpił on o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i o oddalenie skargi w całości. ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 3) zwrot poniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną, niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 4) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie, Organ II instancji zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art.149 § 1 pkt 3 i art.149 § 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uznanie, że Organ II instancji prowadził postępowanie przewlekle, z naruszeniem art.121, art.122, art.123, art.124, art.125 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, błędna identyfikacja wskazanych naruszeń i pominięcie wpływu zachowania Strony oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 zadecydowały o nieprawidłowej ocenie czynności organu i w efekcie o uznaniu ich za przewlekłe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Żadna ze skarg kasacyjnych nie jest zasadna i dlatego obydwie one zostały oddalone. W pierwszej kolejności należy wskazać na granice sprawy sądowoadministracyjnej, rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. To rozstrzygnięcie zostało bowiem poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym kontekście warto zauważyć, że Podatnik wniósł do Sądu I instancji skargę na bezczynność organu i przewlekłość postępowania podatkowego, ograniczając ją do działań Organu odwoławczego. Tym samym, to nie całość postępowania podatkowego, ale jego "drugoinstancyjny etap" stały się punktem odniesienia dla ustaleń czynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. To zaś determinuje zakres kontroli instancyjnej, sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego też względu, w kategoriach bezczynności organu lub przewlekłości postępowania, na skutek wniesionej skargi kasacyjnej poddanych ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób analizować działań podejmowanych nie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ale – jak artykułuje sam Skarżący – przez Sąd I instancji, który według twierdzeń Strony różnicował jej dostęp do dokumentacji postępowania w zależności od tego, czy są to akta sądowe, czy administracyjne. Także imputowane przez Podatnika, Organowi odwoławczemu, dopuszczenie do tego (czy tolerowanie tego), że postępowanie odwoławcze było prowadzone przez osobę nieupoważnioną (wskazaną przez Stronę z imienia i nazwiska) oraz zarzucane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej podpisanie postanowienia przez Kierownika działu (osobę określoną poprzez przywołanie jej imienia i nazwiska), nieposiadającego ku temu imiennego upoważnienia samo w sobie nie rzutuje na ocenę bezczynności organu, czy przewlekłości postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te – gdyby znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy – mogłyby natomiast być podstawą do podnoszenia merytorycznych zarzutów przeciwko legalności ostatecznej decyzji podatkowej Organu odwoławczego. Ta materia lokuje się jednak poza zakresem kontroli sądowoadministracyjnej zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji, wydanego w następstwie skargi na bezczynność organu lub przewlekłość jego postępowania. Tego typu środek prawny nie inicjuje bowiem oceny całokształtu działań organu podatkowego i zachowania zatrudnionych w nim pracowników wobec strony postępowania podatkowego. Jego punktem odniesienia jest natomiast – wielokrotnie już artykułowana – bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie działań w postępowaniu podatkowym przez nieupoważnionego do tego pracownika organu mogłoby wpływać na ocenę przewlekłości postepowania tylko wtedy, gdyby doprowadziło to do konieczności podejmowanych przez niego czynności procesowych i w ten sposób wpłynęło na przewlekłość postępowania. Takiej nieprawidłowości, niedostrzeżonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie sposób zaś dopatrzyć się analizując dokumentację przedmiotowego postępowania. Wreszcie, w następstwie skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) trudno oceniać zarzucane przez Stronę, unikanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej polemiki prawnej w zakresie obrazy art. 10 ust.1. i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorcy - poprzez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa, mającą na celu pokrzywdzenie Podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli zachowanie to istotnie miało miejsce i wpłynęło na wadliwość decyzji podatkowej, kontrolą sądowoadministracyjna może być objęte to ostateczne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego. Ponadto, istnieje instytucja skarg i wniosków, ukształtowana w Kodeksie postepowania administracyjnego, a mająca zastosowanie w sprawach podatkowych na podstawie regulacji prawnej, zawartej w art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 735). Należy mieć na względzie, że termin "bezczynność", czy "bezczynność organu" nie został wyjaśniony w przepisach prawa podatkowego. Także w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pominięto wspomnianą kwestię definicyjną. W związku z tym, rozważania nad znaczeniem wskazanych wcześniej pojęć trzeba rozpocząć od analizy językowej. Desygnatem określenia "bezczynny" jest sformułowanie "niewykonujący celowego zajęcia", czy "nic nierobiący" (por. B. Dunaj (red.) Słownik współczesnego języka polskiego, t. 1, Warszawa 1998, s. 48). Z kolei, P. Dobosz definiuje bezczynność organu administracji publicznej jako niewykonanie przez ten organ kompetencji w terminie wskazanym ustawą lub w sytuacji objętej hipotezą normy (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s . 73). Zachowanie to wykazuje pewne podobieństwo do przewlekłości działania sprawiające, że niekiedy – w ujęciu teoretycznym – bezczynność organu klasyfikuje się jako przejaw przewlekłości postępowania. Jak bowiem stwierdza P. Dobosz, przewlekłość postępowania może przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, op. cit., s . 73). Do klasyfikacji tej w swoich rozważaniach nawiązuje także J.P. Tarno (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 45). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny czy sądowy, po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 – 75). W charakterystyczny sposób bezczynność organu ujął J. P. Tarno stwierdzając, że w przypadku jej wystąpienia i skargi na to zachowanie, przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie (J.P. Tarno, op. cit., s. 43). W podobny sposób bezczynność zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjmując, iż ma ona miejsce w sytuacji, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Łd 9/16). Z kolei, przewlekłe prowadzenie postępowania wyraża się jego nieefektywnością - polega na wykonywaniu czynności zbędnych bądź na wykonywaniu czynności pozornych, a także na powstrzymywaniu się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, prowadzi to do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (J. P. Tarno, op. cit., s. 44). W podobny sposób przewlekłość zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjmując, że ma ona miejsce w sytuacji, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16). Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o bezczynności Organu odwoławczego. Stało się tak, ponieważ przed upływem ustawowego terminu załatwienia sprawy, Organ odwoławczy doręczył Stronie zawiadomienie w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej (postanowienie z 7 września 2020 r.). W orzeczeniu tym, przewidywany termin zakończenia postępowania został określony na 23 października 2020 r. Jak zaś wynika z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dochodzi do bezczynności, jeżeli organ załatwi sprawę w terminie ustawowym lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 tej ustawy. Tymczasem, w przestrzeni chronologicznej kończącej się 23 października 2020 r., bo 19 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w tym względzie. Tym samym, sprawa została załatwiona. Skoro zaś Organ odwoławczy nie trwał w bezczynności, to tym bardziej nie sposób twierdzić, że jego pasywność przybrała rażącą postać. W tej sytuacji należy odnieść się do zarzutów Strony, w których klasyfikuje ona przewlekłość postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako działanie o charakterze rażącym. Jednocześnie godzi się nawiązać do twierdzeń Organu odwoławczego, formułowanych w jego skardze kasacyjnej. Jak wiadomo, podmiot ten artykułował brak przewlekłości prowadzonego przez siebie postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być wątpliwości co do tego, że działania podejmowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skutkowały przewlekłością postępowania w przedstawionym wcześniej znaczeniu - wykonywaniem czynności zbędnych, podejmowaniem czynności pozornych, a także powstrzymywaniem się od realizowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji doprowadziło to do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Jak bowiem trafnie zauważył w uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji, pomiędzy datą złożenia przez przedstawiciela Skarżącego oświadczenia w protokole z 22 lipca 2020 r (rezygnacji z uprawnienia gwarantowanego w art. 200 O.p.)., a datą pisma z 7 września 2020 r. (wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej), a następnie pomiędzy datą tego pisma a datą wydania postanowienia z 19 października 2020 r. (uchylenia postanowienia o przedłużeniu terminu i umorzenia postępowania), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podjął żadnych istotnych czynności zmierzających do merytorycznego rozpoznania sprawy. Ostatecznie wspomniany organ rozstrzygnął zaś sprawę na podstawie przesłanki proceduralnej (nieskuteczne doręczenie poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z 27 marca 2020 r.), a nie badając kwestie materialnoprawne, tj. zasadność zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z uchwałą w sprawie I FPS 1/20, wydaną 21 września 2020 r. Potrzeby oczekiwania na wspomnianą uchwałę, Organ II instancji nie sygnalizował też przedłużając termin załatwienia sprawy. Wreszcie, wbrew twierdzeniom tego podmiotu aktywność procesowa Podatnika nie uzasadniała zwłoki w wydaniu rozstrzygnięcia w następstwie wniesionego zażalenia. Na podstawie art. 123 § 1 O.p. strony korzystają bowiem z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a korzystanie z tej prawnie gwarantowanej możliwości nie może uzasadniać przewłoki w załatwieniu sprawy. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania Skarżącego, upatrującego rażącą przewlekłość postępowania w tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował art. 200 O.p., pomimo że Strona zrezygnowała z tej instytucji procesowej, a w dodatku uczynił to dopiero 7 września 2020 r. Jest tak, ponieważ w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, bo brak jest ku temu podstaw normatywnych, skuteczne zrzeczenie się przez stronę postępowania przysługującego jej uprawnienia procesowego. Dlatego właśnie, honorowanie przez Organ odwoławczy wspomnianej regulacji prawnej nie może być klasyfikowane jako przejaw rażącej przewlekłości – wykonywania czynności w oczywisty sposób zbędnych, czy pozorujących rzeczywiste działania w postępowaniu podatkowym. Nie ma natomiast wątpliwości, że skoro zażalenie na przedłużenie terminu zwrotu podatku wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 8 lipca 2020 r., zgodnie z dyspozycją art. 139 § 3 O.p. w zw. z art. 239 tej ustawy, powinien on był załatwić sprawę w ciągu dwóch miesięcy od tej daty, czyli do 8 września 2020 r. W tej sytuacji, brak rozstrzygnięcia dokonanego najpóźniej we wskazanym punkcie czasu i podjęcie go z nieco ponadmiesięcznym opóźnieniem (19 października 2020 r.) w połączeniu z tym, że od 22 lipca 2020 r. do 7 września 2020 r. (przedłużenie terminu załatwienia sprawy i zastosowanie się przez Organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 O.p.) nie realizowano żadnych istotnych czynności zmierzających do załatwienia sprawy, świadczy o przewlekłości prowadzonego przez niego postępowania, a nie o rażącej postaci tego działania. Nie był to też szczególnie naganny przypadek zwłoki organu w załatwieniu sprawy, uzasadniający nałożenie grzywny na ten podmiot. Na zmianę przedstawionej oceny nie wpływa podniesiony przez Stronę zarzut nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jej wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Należy bowiem pamiętać o tym, że w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie materiału dowodowego jakim dysponował był w stanie odnieść się do problemu i w przekonujący sposób uzasadnić swoje zapatrywanie na zagadnienie przewlekłości postępowania podatkowego w przedmiocie zażalenia na przedłużenie terminu zwrotu podatku, w świetle wskazanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadne było oddalenia wniosku dowodowego Spółki. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych wcześniej względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony oraz oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w uzasadnionych przypadkach sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Odwołując się do treści tej regulacji należało przyjąć, że skoro żadna ze stron postępowania sądowoadministracyjnego nie zgodziła się z wyrokiem Sądu I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podzielił zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie sposób jest zasądzić zwrotu kosztów ani od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ani od tego podmiotu dla Podatnika. Dlatego właśnie odstąpiono od przyznawania zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego od jednej jego strony na rzecz drugiej.