II FSK 24/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N. i G. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 542/21 w sprawie ze skargi H. N. i G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. N. i G. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 542/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. N. i G. N. (dalej jako "Skarżący", "Podatnicy") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 listopada 2017 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Pełnomocnik Skarżących wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną i działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie w sprawie i oddalenie skargi, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów administracji, mimo naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe, w tym zasady prowadzenia postępowania podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku których organy nie dokonały prawidłowej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego w sprawie, a tym samym błędnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, przez m.in. nieprawidłowe uznanie, że: - posiadane przez Podatnika faktury wystawione przez P. M. tytułem usług budowlanych nie dokumentowały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - Podatnik nie wykazał, że P. M. wykonywał na jego rzecz usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami, w zakresie kwestii płatności, sposobu realizacji i udokumentowania tych usług, mimo zeznań świadków i przedłożenia szeregu dokumentów, tj. umów o wykonanie robót budowlanych, protokołów odbioru tych robót, potwierdzenia zapłaty gotówkowej KP, - zeznania świadków S. S. i Z. K. nie wniosły nowych istotnych okoliczności w zakresie mechanizmy zakupu usług budowlanych, mimo, że świadkowie bezsprzecznie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez Pana P M. oraz opisali ich przebieg, - zeznania Z. K. dotyczące przewożenia pracowników na teren budowy są niewiarygodne, - pierwotne zeznania P. M. nie budzą zastrzeżeń, mimo że były one wielokrotnie zmieniane i negowane w okresie późniejszym, a wiarygodność świadka podważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 547/15) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 21 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 909/14). 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku: - niewłaściwego zastosowania wykładni prawa zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2021 r. (sygn. akt II FSK 2737/18), - błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy zastosował się zaleceń wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 547/15) i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 909/14), co do wyjaśnienia rozbieżności i nieścisłości w zeznaniach P. M. dotyczących usług udokumentowanych spornymi fakturami oraz dokonania ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków – S. i K. w powiązaniu z zeznaniami P. M. i Podatnika oraz w kontekście pozostałych dowodów. 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w pkt 1 i 2, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w tym: - niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności niewystarczające uzasadnienie dlaczego Sąd bezkrytycznie podzielił stanowisko DIAS, dał wiarę pierwotnym zeznaniom P. M. (który wielokrotnie, w toku postępowania zmieniał swoje zeznania), a uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Podatnika złożone w roku kontroli podatkowych oraz zeznania świadków S. i K., a także inne dowody znajdujące się w aktach sprawy, - niewyjaśnienie na czym mają polegać różnice w zeznaniach świadków – S. i K. z wyjaśnieniami Skarżącego, duży stopień niepamięci i niewiedzy w zeznaniach pierwszego świadka, mimo że nie zawierały one sprzeczności, były spójne, kompletne, jasne i logiczne oraz potwierdzały stanowisko Podatnika, - brak analizy zeznań świadków w kontekście przedłożonych dowodów ze zdjęć satelitarnych miejsc zakończonych inwestycji (budynków) z gogle maps, opisów budów i prac budowlanych zrealizowanych przez Skarżącego, - brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do wszystkich zarzutów i wątpliwości przedstawionych przez Skarżących, w tym co tego, że sam Podatnik nie mógł i nie byłby w stanie samodzielnie (w pojedynkę) wykonać na rzecz swoich kontrahentów robót budowlanych powiązanych z kwestionowanymi fakturami, ani tym bardziej pracować ponad kilkadziesiąt godzin dziennie, - nie odniesienie się do zarzutów, że fakt poniesienia kosztów podatkowych nie musi być udokumentowany wyłącznie za pomocą dowodów, jakich wymagają przepisy dotyczące ksiąg podatkowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj,: 1. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w związku z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych powyżej, w wyniku błędnego przyjęcia, że poniesione wydatki mające stanowić koszty zostały nieprawidłowo udokumentowane, w tym uznanie, że dowody księgowe (faktury) nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, a w konsekwencji zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodu Podatnika kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę P. M., podczas gdy te usługi faktycznie były wykonywane i były związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością opodatkowaną, 2. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 poz. 217 ze zm.) w zw. z § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.) i art. 193 § 1 i § 4 O.p., polegające na błędnym uznaniu, że księga podatkowa Podatnika jest prowadzona nierzetelnie i tym samym utraciła szczególną moc dowodową. W oparciu o tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono: o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz poprzedzającej go decyzji DIAS i rozpoznanie skargi kasacyjnej Skarżących, na podstawie art. 188 P.p.s.a.; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub innemu sądowi, gdyby ten Sąd nie mógł rozpoznać go w innym składzie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w tym przepisie. Na wstępie przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Trzeba zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że rozpoznanie aktualnie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Otóż wydając zaskarżony wyrok WSA działał w warunkach dyspozycji art. 190 P.p.s.a., tj. w warunkach związania oceną prawną NSA. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W niniejszej sprawie żadna z powyższych przesłanek wyłączenia nie zaistniała. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej doprowadza do wniosku, że pełnomocnik Strony próbuje w sposób niedopuszczalny podważyć ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2737/18. W wyroku tym NSA nie podzielił zapatrywań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażonych w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 139/18, o potrzebie ponownego przesłuchania P. M. w celu jednoznacznego ustalenia, czy wykonał jakiekolwiek usługi na rzecz Strony skarżącej, (a ewentualny brak możliwości przeprowadzenia takiego dowodu powinien być - zdaniem Sądu pierwszej instancji - uzasadniony w sposób nie budzący wątpliwości). NSA wskazał także, iż nie można było postawić Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzutu nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wobec tego wskazać należy, że wszelkie kwestie związane z prowadzeniem przez organy postępowania dowodowego zostały przesądzone już w sprawie wyrokiem NSA z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2737/18. Podkreślić bowiem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotna jest cała treść przepisu art. 190 P.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, że nie można, przy powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne orzeczenie (takim jest wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2737/18) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu. Dodatkowo przypomnieć trzeba, że przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty Strony skarżącej opisanego wymogu również nie spełniają. Już sama ta okoliczność powoduje, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć bowiem trzeba, że wiążący wyrok NSA z dnia 2 lutego 2021 przesądził, że organ odwoławczy zastosował się do zaleceń wyrażonych w poprzednich orzeczeniach. NSA uznał też za prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, obejmujące dowody z zeznań świadków S. S. i Z. K. wraz z ich oceną dokonaną w zestawieniu z innymi dowodami, zebranymi w sprawie (w tym również zeznaniami Skarżącego oraz P. M. oraz dowodami z postępowania w zakresie podatku VAT, włączonymi do akt sprawy). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej wysuwając zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie zaprezentował prawidłowego ich uzasadnienia. Ograniczył się bowiem do stwierdzenia, iż stanowią one konsekwencję naruszenia wskazanych wcześniej przepisów postępowania. Wskazywał na błędne przyjęcie, że "poniesione wydatki mające stanowić koszty zostały nieprawidłowo udokumentowane" (pkt. II tej skargi). Przedstawione w tej materii wywody o "naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie" pozostają w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i nie mogą być podnoszone bez wcześniejszego obalenia tychże ustaleń. Zatem w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, a tym samym ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Z lektury skargi kasacyjnej wniesionej w imieniu H. i G. N. wynika więc, że jej autor najwyraźniej myli ustalenia faktyczne jako podstawę do prezentowania jedynie zarzutów naruszenia prawa procesowego z zarzutami błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.