II SA/Sz 851/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi [...] W. i K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Inne z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] maja 2021 r., znak: [...] - wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 - w skrócie "K.p.a.") w związku z art. 272 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 624 - w skrócie "u.p.w.") oraz w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 736 - w skrócie "Rozporządzenie"), a także na podstawie art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1 - 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, 1423, 2122 i 2123 oraz z Dz. U. z 2021 r., poz. 72 - w skrócie "O.p.") w związku z art. 300 ust. 1 oraz ust. 1b ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne - Dyrektor R. Z. G. W. w S. P. G. W. W. P. (Organ odwoławczy), w wyniku rozpatrzenia odwołania G. W. i K. Spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej także: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"), od decyzji Dyrektora Z. Z. w S. P. G. W. W. P. z dnia [...] stycznia 2020 r., znak: [...], którą ustalono Stronie opłatę zmienną za usługi wodne: I. uchylił zaskarżoną decyzję w części, tj.: 1) w zakresie pkt I. sentencji co do wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r., ustalonej w kwocie [...]zł, 2) w zakresie pkt II. sentencji, co do wysokości kwoty pozostałej do zapłaty, ustalonej w kwocie [...]zł - stanowiącej różnicę między nową wysokością opłaty zmiennej a uiszczoną w dniu 26 lutego 2019 r. zapłatą w wysokości [...] zł, i jednocześnie w powyższym zakresie: a) określił wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. w wysokości [...] zł, b) określił wysokość kwoty pozostałej do zapłaty w wysokości [...] zł - stanowiącej różnicę między nową wysokością opłaty zmiennej a uiszczoną w dniu 26 lutego 2019 r. zapłatą w wysokości [...] zł; II. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Z. Z. w S. P. G. W. W. P. z dnia [...] stycznia 2020 r., znak: [...] W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 14 lutego 2019 r. Dyrektor Z. Z. w S. P. G. W. W. P. (Organ I instancji) na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) Rozporządzenia ustalił w formie informacji kwartalnej, znak: [...] - dla G. W. i K. Spółka z o.o. z siedzibą w G. za IV kwartał 2018 r., opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę G. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., znak: [...] Wysokość tej kwoty ustalono w oparciu o dane wykazane przez Stronę w przesłanym oświadczeniu z dnia 28 stycznia 2019 r., podpisanym przez Prezesa Zarządu GWiK w G. - mgr inż. J. D., zgodnym z obowiązującym wzorem "Oświadczenia podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych (art. 552 ust. 2d, 2e i 2f ustawy - Prawo wodne)". W przesłanym oświadczeniu wskazano, że w IV kwartale 2018 r. pobrano [...] mł wód podziemnych, do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznie nieprzekraczającej [...] mł/s, które to cele odpowiadają stawce opłaty, określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) Rozporządzenia. Następnie wskazano, że w dniu 24 maja 2019 r., działając na podstawie art. 334, 335 i 336 u.p.w., pracownicy R. Z. G. W. w S. P. G. W. W. P. przeprowadzili kontrolę gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez GWiK w G. - na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, udzielonego przez Starostę G. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., znak: [...], dla ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B. wraz z decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., znak: [...], przenoszącą prawa i obowiązki na Stronę. Przeprowadzona kontrola wykazała, że Strona, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych (w tym: odbiorców indywidualnych, wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych), jak i pozostałych odbiorców (w tym: zakładów użyteczności publicznej i zakładów prowadzących działalność gospodarczą). Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli, w dniu 31 października 2019 r. Organ I instancji zawiadomił Stronę o wszczęciu postępowania z urzędu, na podstawie art. 21 § 3 O.p., w przedmiocie określenia dla Strony wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Starosty [...] z dnia [...] stycznia 2006 r., znak: [...] (w zawiadomieniu Organ I instancji omyłkowo wskazał decyzję Starosty [...] z dnia [...] lutego 2008 r., znak: [...]). Wskazał, że według art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ I instancji uznał, że w związku z dokonanym rozdziałem pobranych wód podziemnych, ujmowanie wód i dostarczanie ich dla potrzeb gospodarstw domowych należy przypisać do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia, tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, natomiast pobór wód i dostarczanie ich pozostałym odbiorcom należy przypisać celowi, określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia, tj. poborowi, uzdatnianiu i dostarczaniu wody. Pismem z dnia 19 listopada 2019 r. Organ I instancji zawiadomił Stronę o zakończeniu postępowania. Następnie, zgodnie z przepisem art. 36 § 1 i art. 35 § 5 K.p.a., Organ I instancji skierował do Strony zawiadomienia: z dnia 28 listopada 2019 r. oraz z dnia 23 grudnia 2019 r. o zmianie terminu zakończenia postępowania administracyjnego, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, wskazując na przewidywany termin jego zakończenia oraz wyjaśniając, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych w zakresie ustalenia opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r., tj. w zakresie szacowania ilości poboru wody, z punktu widzenia celu poboru. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Organ I instancji ustalił Stronie opłatę zmienną za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł, wskazując przy tym, że opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 u.p.w., jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 mł- cel 40), pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych ([...] mł), co stanowi [...] zł oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1mł - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych ([...] mł), co stanowi [...] zł. W decyzji tej Organ I instancji ustalił również kwotę, która pozostała podmiotowi do zapłaty ([...] zł) - stanowiącą różnicę pomiędzy nową wysokością opłaty, a uiszczoną w dniu 26 lutego 2019 r. zapłatą w wysokości [...] zł - płatną na rachunek P. G. W. W. P. (zwanego dalej jako: "PGW WP") w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji Organu I instancji z dnia [...] stycznia 2020 r. Strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące uchybienie: 1. przepisom art. 272 ust. 1 i ust. 2 u.p.w. przez wydanie decyzji w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych w miejscowości B., z uwzględnieniem celów, na jaki pobierana jest woda, o których mowa § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) Rozporządzenia, 2. przepisom art. 35 § 1 K.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki, 3. przepisom art. 7a § 1 K.p.a., zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te rozstrzygane są na korzyść strony. W wyniku rozpatrzeniu odwołania Dyrektor R. Z. G. W. w S. P. G. W. W. P. (Organ odwoławczy) zaskarżoną wyżej opisaną decyzją z dnia [...] maja 2021 r. uwzględnił odwołanie w części (i tylko dotyczącej wysokości określonej opłaty), jednak z przyczyn innych niż podniesionych w odwołaniu. Na wstępie Organ odwoławczy wyjaśnił, że w doktrynie i orzecznictwie za utrwalony należy uznać pogląd, iż istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem organu I instancji. Podkreśla się, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 K.p.a.) wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Utrwalony jest także pogląd o niezwiązaniu organu odwoławczego zarzutami i podstawami odwołania (wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2008 r. I OSK 1862/06, z dnia 11 października 2007 r. I OSK 1419/06, z dnia 27 kwietnia 2006 r. I OSK 772/05, z dnia 11 marca 2008 r. II GSK 458/07, z dnia 27 kwietnia 2010 r. II GSK 1005/08 oraz z dnia 14 października 2010 r. II GSK 846/09, niepubl.), co oznacza, że organ odwoławczy, badając zaskarżony akt administracyjny, nie odnosi się tylko i wyłącznie do wskazań zawartych przez odwołującego się w treści odwołania, ale dokonuje kompleksowego badania rzeczowego aktu. Organ odwoławczy, badając decyzję Organu I instancji Dyrektora Z. Z. w S. z dnia [...] stycznia 2020 r., wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się przede wszystkim do dokonania oceny, czy pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B. przez Stronę (GWiK w G.) - prowadzony na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę G. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., znak: [...] wraz z decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., znak: [...], przenoszącą prawa i obowiązki na GWiK w G. - dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia), do których stosuje się preferencyjną stawkę opłat, czy też - w związku z rozdziałem pobranych wód podziemnych w celu dostarczenia ich zarówno gospodarstwom domowym, jak i pozostałym odbiorcom - nie ma tylko takiego charakteru. A w konsekwencji, czy: ujmowanie wód i dostarczanie ich dla potrzeb gospodarstw domowych należy przypisać do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia, natomiast pobór wód i dostarczanie ich pozostałym odbiorcom winno uznać się za pobór odpowiadający celowi, określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia (tj. poborowi, uzdatnianiu i dostarczaniu wody), który to pogląd zaprezentował Organ I instancji w decyzji. Odnosząc się do pierwszego zarzutu Strony co do uwzględnienia w zaskarżonej decyzji celów, na jakie pobierana jest woda, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia, Organ odwoławczy zauważył, że dla właściwego zrozumienia norm Prawa wodnego konieczne jest, co słusznie podniosła również Strona, odniesienie tej problematyki do zapisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028 - dalej w skrócie "ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę), bowiem Prawo wodne, jak i wydane na jego podstawie przepisy Rozporządzenia, nie zawierają definicji legalnej "zbiorowego zaopatrzenia w wodę". W takich przypadkach w celu dokonania wykładni konieczne jest odniesienie się do innej (w ramach danej gałęzi prawa) regulacji prawnej, posługującej się taką definicją. Definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę w art. 2 pkt 3 wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo - kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Zdaniem Organu odwoławczego, wyżej przywołane regulacje ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków opłatowych, obciążających te podmioty. Z tego względu, Organ odwoławczy uznał, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo kanalizacyjnej jako podmiotu korzystającego z usług wodnych, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że fakt, iż działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, co podkreśliła w odwołaniu Strona, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez Stronę jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 u.p.w. Strona w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę, zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Strona legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym udzielonym przez Starostę G. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., znak: [...], dla ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B. wraz z decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., znak: [...], przenoszącą prawa i obowiązki na rzecz Strony. Przedmiotowe pozwolenie zostało udzielone na pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B. - bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 600/20). Z tego względu - zdaniem Organu odwoławczego - nie można więc uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez Stronę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 Rozporządzenia pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 u.p.w. oraz art. 2 pkt 18 ustawy o zaopatrzeniu w wodę). Użycie przez ustawodawcę we wskazanych przepisach pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych), z wyłączeniem wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy podmiotów publicznych. Z brzmienia powołanych przepisów wynika zatem wprost, że to kategoria odbiorców usług, którym zostanie dostarczona pobrana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda wpływa na określenie celu poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt: IV SA/Wa 770/20). Nie można zatem - zdaniem Organu odwoławczego - zgodzić się z twierdzeniem Strony, że przedsiębiorstwo wodno - kanalizacyjne nie może w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę dostarczać innej wody niż woda przeznaczona do spożycia przez ludzi. W tym zakresie Organ odwoławczy wyjaśnił, że użyte w art. 274 pkt 4 u.p.w. pojęcie "ludności" nie jest przypadkowe i wskazuje na kategorię odbiorców, którym woda jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne dostarczana. Zdaniem Organu odwoławczego, pojęcie "ludności" użyte w wyżej wskazanym przepisie należy utożsamiać z pojęciem "mieszkaniec". Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713; zm.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1378 - zwana w skrócie "u.s.g.") w art. 7 ust. 1 stanowi, iż zbiorowe zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań gminy. Z punktu 3 powyższego przepisu wynika, że w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrywania w wodę. W art. 3 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu w wodę wskazano, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stoi na stanowisku, że użyte w art. 274 pkt 4 u.p.w. sformułowanie "zbiorowe zaopatrzenie ludności" należy uznać za tożsame z określeniem "zbiorowe zaopatrzenie wspólnoty". W dalszej kolejności Organ odwoławczy także zauważył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.s.g., to mieszkańcy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową. Mając to na uwadze należy więc przyjąć, że określenie "zbiorowe zaopatrywanie wspólnoty" powinno się w dalszej kolejności utożsamić z określeniem "zbiorowe zaopatrzenie mieszkańców gminy". Oznacza to więc, że cel poboru wody wskazany art. 274 pkt 4 u.p.w. dotyczy wyłącznie zbiorowego zaopatrywania mieszkańców gminy w wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Prawidłowa wykładania wyżej wskazanego przepisu wprost przesądza więc o tym, że dostarczanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne wód podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym wykracza poza zakres regulacji art. 274 pkt 4 u.p.w. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że: "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego "GWiK w G.". Istotne znaczenie ma również to, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje też wszystkie procesy technologiczne, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z ujmowaniem wody, jej uzdatnianiem lub dostarczaniem, jeżeli pomiędzy danego rodzaju zdarzeniem (sytuacją), a ujmowaniem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody istnieje związek przyczynowo skutkowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt: II SA/Bk 600/20). Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 u.p.w., jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Z uwagi na powyższe, zdaniem Organu odwoławczego, należy uznać, że brzmienie definicji legalnej "zbiorowego zaopatrzenia w wodę", określonej w art. 2 pkt 21 ustawy o zaopatrzeniu w wodę, nie przesądza o tym, że przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjne pobierają wodę wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrywania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Odnosząc się natomiast do argumentacji odwołania, że art. 274 pkt 4 u.p.w. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w., co powoduje, iż zgodnie z obowiązującą regułą lex specialis derogat legi generali przepis art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w., nie obowiązuje w tej sytuacji, gdyż jest uchylany przez przepis szczególny, Organ odwoławczy wskazał, że twierdzenie te jest już u podstaw nieprawidłowe. Wyżej wskazana reguła jest bowiem regułą kolizyjną, której celem jest usunięcie sprzeczności norm w systemie prawnym. Między omawianymi przepisami nie zachodzi natomiast żadna sprzeczność, gdyż normują one odrębne od siebie sytuacje - wskazują bowiem na odmienne cele poboru wody, które w żaden sposób się nie wykluczają. Ustawodawca bowiem w art. 274 u.p.w. wprowadził katalog górnych jednostkowych stawek za usługi wodne, które nie mają wobec siebie charakteru konkurencyjnego, nie pochłaniają i nie wykluczają się wzajemnie, lecz każda z tychże opłat znajdzie zastosowanie wówczas, gdy dany podmiot będzie korzystał z usług wymienionych w tym katalogu. Na podstawie powyższego nie sposób uznać za zasadne stanowiska Strony, że art. 274 pkt 4 u.p.w. jest przepisem szczególnym wobec art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w., i jako taki uchyla jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Według Organu odwoławczego, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, ze względu na fakt, że Strona zaopatruje w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, zarówno ludność, jak i inne podmioty, Organ I instancji słusznie określił ww. podmiotowi wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w IV kwartale 2018 r. w podziale na poszczególne cele, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, równocześnie biorąc pod uwagę jednostkowe stawki opłaty określone odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) Rozporządzenia. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że prawo wodne w art. 300 ust. 1 zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej do ponoszenia opłat za usługi wodne, a także w przepisie tym stanowi, że uprawnienia organów podatkowych przysługują m.in. W. P.. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawach opłat za usługi wodne podmioty obowiązane do ich ponoszenia nie składają deklaracji, a wysokość tych opłat ustala PGW WP w formie informacji (w odniesieniu do opłaty zmiennej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego). Odpowiednie stosowanie przepisu art. 21 § 3 O.p. do opłat za usługi wodne wymaga uwzględnienia tej różnicy i przyjęcia, że jeżeli właściwy dyrektor zarządu zlewni PGW WP, po przeprowadzaniu postępowania wyjaśniającego stwierdzi, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji rocznej lub informacji, to obowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość opłaty za usługi wodne. Zdaniem Organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka obligująca Dyrektora Z. Z. w S. do wydania decyzji określającej dla Strony wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że informacje przedłożone przez Stronę w oświadczeniu, będącym podstawą ustalenia wysokości opłaty zmiennej w pierwotnej informacji, zawierały odmienne wskazania niż ustalenia poczynione przez Organ I instancji w przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem wyników kontroli gospodarowania wodami. Jednocześnie, Organ odwoławczy - dokonując ponownej analizy zaskarżonej decyzji Organu i instancji - stwierdził, że wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B. przez Stronę (GWiK w G.), została określona w sposób nieprawidłowy. Jak bowiem wyjaśnił, ustalając wysokość opłaty zmiennej przypisanej poborowi wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia), Organ I instancji błędnie przyjął do wykonanych obliczeń: ilość wody sprzedanej przez podmiot gospodarstwom domowym (tj. [...] mł, co wykazane zostało w tabeli zbiorczej, stanowiącej załącznik nr [...] do protokołu kontroli gospodarowania wodami z dnia 24 maja 2019 r., znak: [...]). Organ i instancji nie podjął natomiast działań zmierzających do ustalenia ilości wody pobranej przez Stronę w celu dostarczenia jej ww. grupie odbiorców. Zgodnie z zapisami art. 272 ust. 1 u.p.w., wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych (...) ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych (...), wyrażonej w mł. W ocenie Organu odwoławczego, również określenie wysokości opłaty zmiennej przypisanej poborowi wód do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody (określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia) - tj. dla pozostałych odbiorców - dokonane zostało przez Organ I instancji w sposób nieprawidłowy. Ustalenie ilości wody pobranej dla tego celu, Organ I instancji oparł na różnicy pomiędzy ilością wody pobranej ogółem z ujęcia w miejscowości B. (tj. [...] mł, która to ilość wykazana została w protokole kontroli gospodarowania wodami z dnia 24 maja 2019 r., znak: [...]), a ilością wody sprzedanej gospodarstwom domowym (jak wykazano wyżej [...] mł). Przyjęcie tak wyliczonej ilości wody, wynoszącej w rzeczywistości [...] mł, a zaokrąglonej przez Organ I instancji w zaskarżonej decyzji do wartości [...] mł, spowodowało - zdaniem Organu odwoławczego - zawyżenie ilości wody pobranej, przypisanej celowi, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia, którą uwzględniono przy określaniu wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r., jak również naruszyło sposób ustalenia wysokości opłaty zmiennej wskazany w art. 272 ust. 1 u.p.w. (przez uwzględnienie do obliczeń ilości wody sprzedanej gospodarstwom domowym, zamiast ustalenia ilości wody pobranej). Zdaniem Organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zaistniały więc przesłanki obligujące do wydania decyzji określającej dla Strony (GWiK w G.) wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. w skorygowanej wysokości. Wyjaśniono przy tym, że w protokole kontroli, znak: [...] - w załączniku nr [...], Strona podała ilość pobranych wód podziemnych ogółem z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B., eksploatowanego na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Starosty [...] z dnia [...] stycznia 2006 r., znak: [...], w ilości [...] mł za okres IV kwartału 2018 r. Kontrolowany podmiot przedstawił również w trakcie kontroli zestawienie ilości wody sprzedanej ogółem (zawarte także w ww. załączniku nr [...]) - tj. [...] mł za IV kwartał 2018 r., w tym dla gospodarstw domowych [...] mł i dla pozostałych odbiorców [...] mł. W związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, Organ odwoławczy dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych z ujęcia w miejscowości B. w drodze oszacowania. Wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 - 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Wskazał także, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., II FSK 132/17). Z art. 23 § 3 pkt 1 - 6 O.p. wynika zaś, że organ stosuje w szczególności wymienione w tym artykule metody. Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem jednej z wymienionych metod. Dopuszczalne jest również dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody wypracowanej przez organ podatkowy. W prowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy dokonał oszacowania na podstawie własnej metody. Na podstawie zestawienia ilości wody za IV kwartał 2018 r., stanowiącego załącznik nr 9 do protokołu kontroli z dnia 24 maja 2019 r., znak: [...], pn. "Tabela IV kw.2018 r." oszacowano ilości pobranej wody z podziałem na grupy odbiorców metodą wypracowaną przez Organ. W protokole kontroli gospodarowania wodami, Strona (GWiK w G.) podała ilość pobranej wody w mł oraz ilość sprzedanej wody w mł z ujęcia w miejscowości B.. Szacowania dokonano obliczając procentowy udział wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (którą przypisano do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (którą przypisano do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) z ilości wody sprzedanej ogółem. Woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości [...] mł stanowi 66,23 % sprzedaży ogółem, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości [...] mł stanowi 33,77 % w sprzedaży ogółem. Taką proporcję zastosowano więc do podziału ilości pobranej wody z ujęcia do dwóch celów poboru wody podziemnej: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wobec powyższego ustalono, że ilość wody pobranej w IV kwartale 2018 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi wyniosła [...] mł, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła [...] mł, co daje ilość pobranej wody ogółem [...] mł podanej przez Stronę (GWiK w G.) do protokołu kontroli gospodarowania wodami z dnia 24 maja 2019 r. znak: [...] DL. Po dokonaniu podziału pobranych wód podziemnych do ww. celów, Organ odwoławczy instancji określił w niniejszej decyzji wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych pobranych do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi przyjmując stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) Rozporządzenia wynoszącą [...] zł za 1 mł pobranych wód podziemnych, a do ilości wód pobranych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody przyjmując stawkę ustaloną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) Rozporządzenia wynoszącą [...] zł za 1 mł pobranych wód podziemnych. Wobec tego prawidłowa kwota dla celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia w sprawie wynosi [...] zł, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji [...] zł. Podobnie, prawidłowa kwota dla celu poboru wynikającego z § 5 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia wynosi [...] zł, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji [...] zł. Łącznie zatem wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B. wynosić powinna [...] zł, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji [...] zł. Natomiast kwota, która pozostała do zapłaty, to [...] zł, a nie [...] zł, jak określono w decyzji Organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył nadto, że do ustalenia wysokości opłaty przyjęto - zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia - współczynnik różnicujący 1, odpowiadający stosowanym przez GWiK w G. procesom uzdatniania wody, który Strona wykazała w przesłanym Organowi I instancji oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne z dnia 28 stycznia 2019 r. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy, kierując się regułami wynikającymi z przepisu art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Z. Z. w S. w części i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, tj. w zakresie określenia wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. (pkt I. sentencji decyzji oraz w zakresie pkt II. sentencji decyzji - co do wysokości kwoty opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. pozostałej do zapłaty przez GWiK w G.). Ustalenia te były - zdaniem Organu odwoławczego - nieprawidłowe i naruszały prawo materialne, a zatem jako organ odwoławczy był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia o charakterze reformatoryjnym w tym zakresie. Sumując, Organ odwoławczy uznał, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja Dyrektora Z. Z. w S. jest prawidłowa. Zarzuty podniesione przez GWiK w G. w odwołaniu są nieuzasadnione, bowiem żaden ze wskazanych w nim przepisów Prawa wodnego, jak i ustawy o zaopatrzeniu w wodę, mających zastosowanie w sprawie, nie został naruszony. W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 7a § 1 K.p.a., gdyż żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na jej korzyść. Rozbieżność między wykładnią Strony, a wykładnią Organu nie stanowi o istnieniu wątpliwości podlegających danemu przepisowi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 600/20). Zatem, decyzja Organu I instancji z dnia [...] stycznia 2020 r., znak: [...], winna zostać utrzymana w mocy. Materialnoprawną podstawą utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji jest art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., który stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżona decyzję. W tym przypadku ocenie organu odwoławczego podlega słuszność merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie naliczenia opłaty zmiennej za usługi wodne, dlatego rozpatrując odwołanie organ II instancji poddał ocenie cały zgromadzony materiał dowodowy. Wydając decyzję wzięto pod uwagę zarówno przesłanki, którymi kierował się Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję, jak i zarzuty podniesione przez Stronę. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, Organ odwoławczy uznał zasadność decyzji wydanej przez Dyrektora Z. Z. w S., nakładającej na GWiK w G. sam obowiązek uiszczenia dopłaty do opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r., przy czym - jak wyżej uzasadniono - w skorygowanej wysokości. Końcowo, odnosząc się do zarzutu odwołania co do uchybienia przez Organ I instancji przepisom art. 35 § 1 K.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki, Organ odwoławczy zauważył, że decyzja Organu I instancji wydana została na podstawie art. 21 § 3 O.p., w związku z faktem, iż dane przedłożone przez Stronę (GWIK w G.) w oświadczeniu, będącym podstawą ustalenia wysokości opłaty zmiennej w informacji z dnia 14 lutego 2019 r., znak: [...], zawierały odmienne wskazania niż ustalenia poczynione przez Organ I instancji w przeprowadzonym postępowaniu - wszczętym w dniu 31 października 2019 r. - uwzględniającym wyniki kontroli gospodarowania wodami, które przesłane zostały do Dyrektora Z. Z. w S. pismem z dnia 6 września 2019 r., znak: [...] (data wpływu do Organu I instancji: 09 września 2019 r.). W pierwszej kolejności Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej. Według zapisów art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z treścią art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - co w omawianym przypadku nie miało miejsca. Decyzja została bowiem dostarczona Stronie w dniu 31 stycznia 2020 r. Zaznaczono przy tym także, że na etapie prowadzonego postępowania Organ I instancji, zgodnie z przepisem art. 36 § 1 i art. 35 § 5 K.p.a., zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2019 r. oraz zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2019 r. poinformował Stronę o zakończeniu postępowania w późniejszym terminie z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Konieczne było bowiem, z uwagi na brak danych niezbędnych do ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych dotyczących ustalenia ilości pobranej wody, z punktu widzenia celu jej poboru. Zatem, nie można zgodzić się z zarzutem Strony, że decyzja wydana została przez Organ I instancji w warunkach zbędnej zwłoki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora R. Z. G. W. w S. P. G. W. W. P. z dnia [...] maja 2021 r., Strona, wniosła o jej uchylenie w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz o umorzenie postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego, ponieważ dane zawarte w oświadczeniu z dnia 28 stycznia 2019 r. sporządzonym przez Stronę były prawidłowe. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. I tak: I. w zakresie prawa materialnego skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za) oraz art. 274 pkt4) ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 624 ze zm. - zwanej w skrócie "u.p.w.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody, podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 u.p.w. nakazuje dojść do wniosku, że pobiera ono wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego aminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. 2) art. 272 ust. 1 i ust. 2 u.p.w. przez błędne wydanie decyzji w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych w miejscowości G., z uwzględnieniem celów, na jaki pobierana jest woda, o których mowa w §5 ust.1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2021 r., poz.736 - zwanego w skrócie "Rozporządzeniem"), podczas gdy Skarżąca pobiera wodę wyłącznie na cel, o którym mowa w § 5 ust.1 pkt 40 Rozporządzenia. 3) art. 552 ust. 2a pkt 2) u.p.w. przez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ w toku postępowania kwartalnego oświadczenia Spółki złożonego w celu ustalenia wysokości opłaty za usługi wodne, w świetle której spółka jednoznacznie zadeklarowała pobór wód tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. 4) art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("O.p.") w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w. przez jego zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. II. w zakresie prawa procesowego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie; 1) art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. - w skrócie "K.p.a.") i art. 80 K.p.a. przez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez Spółkę, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne w sposób dowolny, niezgodny z przepisami. 2) art. 107 § 1 pkt 6 i art. 107 § 3 K.p.a. przez wydanie decyzji administracyjnej w sposób wadliwy, tj. niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 K.p.a., 3) art. 7a § 1 K.p.a. w zw. z art. 8 K.p.a. przez nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła swoją argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor R. Z. G. W. w S. P. G. W. W. P. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził, by Organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego brak było usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że w podobnym stanie faktycznym sprawy tutejszy Sąd już orzekał. Wyrokiem bowiem z dnia 5 sierpnia 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Sz 684/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W sprawie tej zarzuty skargi są zbliżone treścią do zarzutów skargi w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem sporu była także zasadność naliczenia przez organ W. P. opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za IV kwartał 2018 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez stronę skarżącą w "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych", w którym skarżący wykazał jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację Sądu przedstawioną w ww. wyroku z dnia 5 sierpnia 2021 r., II SA/Sz 684/21, i przyjmując ją za własną, stwierdził, że zarzuty skargi nie znajdują oparcia w racjach prawnych. W ocenie Skarżącej, wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r., poz. 624 z późn. zm. - w skrócie "u.p.w.") i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502 - w skrócie "Rozporządzenie"), gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, dla którego jest przewidziana niższa stawka opłaty (o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia, a nie na cele określone w art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia, tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, dla której jest przewidziana wyższa stawka opłaty. Natomiast, według Organów w obu instancji, Skarżąca pobiera wodę podziemną z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu wyżej wskazanych celach (określonych w § 5 ust. 1 pkt 27 w Rozporządzenia, tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia, tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi), i w związku z tym stawki opłat powinny być zróżnicowane. W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że stanowisko organów znajduje oparcie w przepisach prawa. Należy wskazać, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 u.p.w.), w którym ustalony zostaje m. in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 u.p.w.). Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 u.p.w.), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 u.p.w.). Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i ust. 2 u.p.w., usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód. Dostęp do tych wód jest zapewniony na zasadach określonych w ustawie - Prawo wodne(u.p.w.). Przepis art. 35 ust. 1 u.p.w. odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych, zaś swoim zasięgiem przepis ten obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne. Zatem, określone w ustawie - Prawo wodne zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt IV SA/Wa 1269/20 oraz wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA stwierdził, że: "pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego [...] ustawodawca w Prawie wodnym zawiera normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego, należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych [...] nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia.". Prawidłowa zatem wykładnia przepisów art. 274 pkt 2 - pkt 4 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 Rozporządzenia z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust.2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 u.p.w. prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, również ustalenie przez organ tego, w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych, byłoby dla sprawy nieistotne. Istotny bowiem pozostaje cel poboru wód przez Skarżącą, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców finalnych. Nadto, dostrzec należy, że ustawa - Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie przepisy Rozporządzenia, nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Jednak, definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028 - w skrócie "ustawa o zaopatrzeniu w wodę"), który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 ustawy o zaopatrzeniu w wodę, przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r., poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Ustawa o zaopatrzeniu w wodę w art. 2 pkt 3 wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Przywołane regulacje ustawy o zaopatrzeniu w wodę również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem, okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 u.p.w.. Skarżąca Spółka (GWiK w G.), w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne bowiem zostało udzielone przez Starostę G. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., znak: [...], dla ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B. wraz z decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., znak: [...], przenoszącą prawa i obowiązki na rzecz skarżącej Spółki na pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B., bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego też powodu brak jest podstaw do przyjęcia, że wyłącznym celem poboru wody przez ZWiK jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nadto, co istotne w sprawie, Organ dokonał w dniu 24 maja 2019 r. - na podstawie przepisów art. 334, art. 335 i art. 336 u.p.w. - przez pracowników R. Z. G. W. w S. P. G. W. W. P. - kontroli gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez Skarżącą, na podstawie ww. pozwolenia wodnoprawnego dla ujęcia wód (dwie studnie) zlokalizowanego na działce nr [...] obręb B.. Przeprowadzona kontrola potwierdziła, że cel korzystania z wód nie został sprecyzowany w ww. pozwoleniu wodnoprawnym z dnia [...].01.2006 r., i jednocześnie wykazała, że skarżąca Spółka (GWKiK w G.) w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, w tym odbiorców indywidualnych, wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych, jak i pozostałych odbiorców, w tym zakładów użyteczności publicznej i zakładów prowadzących działalność gospodarczą, co w istocie nie jest kwestionowane przez Skarżącą, a potwierdza to protokół kontroli z dnia 24.05.2019 r., podpisany przez Skarżącą bez zastrzeżeń w spornym zakresie. Wobec tego zaistniała podstawa do uznania, że w istocie sporu w sposób uprawniony organy przyjęły, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 u.p.w. oraz art. 2 pkt 18 ustawy o zaopatrzeniu w wodę), a także pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Przedstawione stanowisko znajduje oparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też potwierdzenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto, została wpisana w zakres przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej w Dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego skarżącej Spółki (GWiK w G.). Tym samym, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 u.p.w., jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Sumując, skarżąca Spółka w związku z tym, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo- kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zaopatrzeniu w wodę (niesporne), bezpodstawnie wywodzi, że każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez Skarżącą usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Zatem, niezasadne są zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem organy obu instancji przepisy te prawidłowo zinterpretowały, zaś Organ odwoławczy z uwagi na brak danych dotyczących ilości pobranej wody z podziałem oba ww. cele poboru wody, stosując wskazane zasadnie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 23), także właściwie zastosował przepisy prawa materialnego w sprawie, bowiem wysokość opłaty zmiennej w sprawie ustalił w oparciu o oszacowanie dokonane na podstawie własnej metody. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił sposób obliczenia wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. Wskazał, że na podstawie zestawienia ilości wody za IV kwartał 2018 r., stanowiącego załącznik nr 9 do protokołu kontroli z dnia 24 maja 2019 r., znak: [...], pn. "Tabela IV kw.2018 r." oszacowano ilości pobranej wody z podziałem na grupy odbiorców metodą wypracowaną przez Organ. W protokole kontroli gospodarowania wodami, Skarżąca (GWiK w G.) podała ilość pobranej wody w mł oraz ilość sprzedanej wody w mł z ujęcia w miejscowości B.. Szacowania dokonano obliczając procentowy udział wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (którą przypisano do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (którą przypisano do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) z ilości wody sprzedanej ogółem. Woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości [...] mł stanowi 66,23 % sprzedaży ogółem, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości [...] mł stanowi 33,77 % w sprzedaży ogółem. Taką proporcję zastosowano więc do podziału ilości pobranej wody z ujęcia do dwóch celów poboru wody podziemnej: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wobec powyższego ustalono, że ilość wody pobranej w IV kwartale 2018 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi wyniosła [...] mł, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła [...] mł, co daje ilość pobranej wody ogółem [...] mł podanej przez Stronę (GWiK w G.) do protokołu kontroli gospodarowania wodami z dnia 24 maja 2019 r. znak: [...] DL. Po dokonaniu zaś podziału pobranych wód podziemnych do ww. celów, Organ odwoławczy instancji określił w niniejszej decyzji wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych pobranych do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi przyjmując stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) Rozporządzenia wynoszącą [...] zł za 1 mł pobranych wód podziemnych, a do ilości wód pobranych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody przyjmując stawkę ustaloną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) Rozporządzenia wynoszącą [...] zł za 1 mł pobranych wód podziemnych. Wobec tego prawidłowa kwota dla celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia w sprawie wynosi [...] zł, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji [...] zł. Podobnie, prawidłowa kwota dla celu poboru wynikającego z § 5 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia wynosi [...] zł, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji [...] zł. Łącznie zatem wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości B. wynosić powinna [...] zł, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji [...] zł. Natomiast kwota, która pozostała do zapłaty, to [...] zł, a nie [...] zł, jak określono w decyzji Organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że do ustalenia wysokości opłaty przyjęto - zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia - współczynnik różnicujący 1, odpowiadający stosowanym przez GWiK w G. procesom uzdatniania wody, który Strona wykazała w przesłanym Organowi I instancji oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne z dnia 28 stycznia 2019 r. W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził istnienia uprawnionej podstawy do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 oraz art. 7a § 1 w zw. z art. 8 K.p.a., a także art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) przez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez Spółkę, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne w sposób dowolny, niezgodny z przepisami oraz przez wydanie decyzji administracyjnej w sposób wadliwy, tj. niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ustalenie wysokości opłaty zmiennej nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., gdyż Skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określiła cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Skarżąca zaklasyfikowała bowiem pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia, z czym zasadnie nie zgodziły się Organy. Zaskarżona decyzja zaś spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa (art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 K.p.a.), Organ bowiem wyczerpująco przedstawił stan faktyczny, jak i prawny, rozpoznawanej sprawy. Nie można także podzielić zasadności zarzutu skargi co do naruszenia przepisu art. 7a § 1 K.p.a., który znalazłby zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia "wątpliwości co do treści normy prawnej", jednak takie wątpliwości w sprawie nie wystąpiły. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Sąd także stwierdził, że jest bezpodstawny, gdyż w myśl art. 300 u.p.w., do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują W. P., właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. W dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa znajdują się przepisy od art. 21 do art. 119, a tym samym nie budzi wątpliwości, że przepis art. 23 O.p. regulujący podstawę oszacowania, Organ odwoławczy w sposób uprawniony zastosował do obliczenia wymiaru opłaty zmiennej. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2021 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.). Przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl