II FSK 1411/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 354/21 w sprawie ze skargi S. Spółdzielni Mieszkaniowej w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.69.2021.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Spółdzielni Mieszkaniowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 354/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę S. Spółdzielni Mieszkaniowej w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż dochód uzyskany przez spółdzielnię ze zbycia świadectw efektywności energetycznej mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" i w konsekwencji będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ww. przepisu. W ocenie organu środki finansowe uzyskane przez spółdzielnię z tytułu zbycia świadectw efektywności energetycznej nie będą stanowić "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", gdyż nie będą dochodem związanym z lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe - przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy, itd.) oraz nie będą też pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Zdaniem organu skoro ww. dochód nie pochodzi ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to nie może on zostać objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W konsekwencji uzyskany przez wnioskodawcę dochód z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - nawet w sytuacji przeznaczenia go na utrzymanie tych zasobów - nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia. Dochód skarżącej ze zbycia świadectw, o jakich mowa we wniosku, jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych i nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że wolne o podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Spółdzielnia chciała się upewnić co do prawidłowości jej stanowiska, że dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, uzyskanych po przeprowadzeniu przez spółdzielnię robót zmierzających do zmniejszenia zużycia energii cieplnej, jest (przy spełnieniu warunku co do jego przeznaczenia) jest dochodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie powołanego przepisu. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym podejmowano próbę dookreślenia tego pojęcia (zwrotu) poprzez analizę językową składających na nie elementów, tj. "zasobów mieszkaniowych" oraz terminu "gospodarować" (zob. np. wyroki NSA z dnia: 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1348/16 i 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3125/17). Przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować", to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych, a także należytego stanu tych lokali. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że nie ma dostatecznych podstaw do uznania, że pojęcie dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy ograniczyć wyłącznie do opłat otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Jeżeli spółdzielnia podejmuje działania, mające na celu bardziej energooszczędną eksploatację zasobów mieszkaniowych, to tego rodzaju działania niewątpliwie mieszczą się w zarządzaniu zasobami mieszkaniowymi, mając chociażby wpływ na wysokość opłat obciążających członków spółdzielni. Niewątpliwie jest to także zgodne z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Podnosi standard tych obiektów i ich dostosowanie do aktualnych wymogów, związanych z ograniczeniami w dostępie do energii oraz ze zmianami klimatycznymi (por. notę 1 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/27/UE z 25 października 2012 r. w sprawie efektywności energetycznej, zmiany dyrektyw 2009/125/WE i 2010/30/UE oraz uchylenia dyrektyw 2004/8/WE i 2006/32/WE - Dz.U.UE.L.2012.315.1). Działania zmierzające do energooszczędnej eksploatacji budynków są premiowane przez państwo. Wydawane świadectwa efektywności energetycznej (tzw. "białe świadectwa") mają na celu zachęcenie do tego rodzaju działań, także w odniesieniu do budynków już istniejących, których użytkowanie wymaga zapewnienia znaczącej ilości energii. Spółdzielnia nie otrzymałaby tych świadectw, gdyby nie zarządzała zasobami mieszkaniowymi w sposób pozwalający na mniejsze zużycie energii. Otrzymanie świadectw jest zatem wynikiem gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie ma przy tym znaczenia ani to, że świadectwa te stanowią prawo majątkowe, ani to, że uzyskać je mogą także inne podmioty niż wymienione w art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przepis ten wyłącza ze zwolnienia jedynie te dochody, które spółdzielnia osiąga z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Skoro przychód ze zbycia świadectw jest możliwy do uzyskania wyłącznie wówczas, gdy spółdzielnia prowadzi gospodarkę zasobami mieszkaniowymi w określony, preferowany przez ustawodawcę sposób, dokonując przedsięwzięć mających na celu zwiększenie efektywności energetycznej zasobów mieszkaniowych, to przychód ten nie stanowi przychodów z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (tekst jedn. Dz.U. z 2021 poz. 2166 ze zm.), nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów. Przypomnieć też należy, że spółdzielnia, dla uzyskania zwolnienia podatkowego, musi te środki przeznaczyć na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Przy wykładni art.17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie można także pominąć faktu, że zasadniczym celem działania spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2020 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz.1466 ze zm.). Poza tym spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (art. 1 ust. 3 powołanej ustawy). Inną działalność gospodarczą może prowadzić na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Zarządzanie mieniem spółdzielni stanowi ustawowy obowiązek spółdzielni mieszkaniowej. Poprawa efektywności energetycznej budynków mieszkalnych niewątpliwie stanowi zarządzanie nieruchomościami. Skoro spółdzielnia może z tego tytułu uzyskać świadectwa efektywności energetycznej, to uznanie, że ich sprzedaż nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej dozwolonej dla spółdzielni, powodowałoby, że cel wydawania tych świadectw, założony przez ustawodawcę, nie zostałby osiągnięty. Spółdzielnia, wydatkując środki na tego rodzaju przedsięwzięcie, nie mogłaby odzyskać części zainwestowanych w to przedsięwzięcie środków poprzez sprzedaż tych świadectw, skoro byłaby to innego rodzaju działalność niż związana z celem jej utworzenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że wykładnia przepisów dotyczących zwolnień podatkowych musi być dokonywana z uwzględnieniem zasady równości i powszechności opodatkowania i tego, że każde zwolnienie jest wyjątkiem od tej zasady. Jednak w tym przypadku uznanie, że przychody ze zbycia "białych świadectw" mieszczą się możliwych granicach znaczenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie prowadzi do rozszerzenia zakresu stosowania art.17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. 3.2. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. 3.3. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (tylko za udział pełnomocnika w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s.NSA M.Wolf-Kalamala s.NSA T.Kolanowski s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka