I SA/Go 106/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2014 r. odsetek od udzielonych pożyczek oraz określenie wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności dokonanych w październiku 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego na rzecz L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 9752 (dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. L. sp. z o.o. – dalej zwana Skarżącą, Stroną – złożyła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego – dalej zwanego Naczelnikiem UCS, organ – z dnia [...] grudnia 2020r. którą organ utrzymywał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2019 r. wydaną przez ten organ w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2014 r. dla K. AB z siedzibą w Szwecji i F. Ltd. z siedzibą na Cyprze, odsetek od udzielonych pożyczek oraz określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 433.401 zł od wypłat należności dokonanych w październiku 2014 r. Zaskarżona decyzja wydana została w związku z przeprowadzeniem kontroli celno-skarbowej wobec Strony. Zakresem kontroli objęto zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dokonanych w 2014 r. wypłat należności wynikających z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p". Kontrola zakończyła się wydaniem wyniku kontroli. Strona nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli w zakresie objętym kontrolą. Wobec braku korekty deklaracji organ na podstawie art. 83 ust. 1, ust.1b i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2019 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508) – dalej zwaną ustawą o KAS – wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że za okres od [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego informacje IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz deklarację CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których jako płatnik (wypłacający należność) wykazała na rzecz podatników (odbiorców należności) ze Szwecji i Cypru, następujące kwoty wypłat dla nierezydentów: a) zwolnione z opodatkowania - wypłata dla K. AB : • należności z tyt. odsetek - 1.731.044 zł - podatek wg stawki 0 %, w wysokości 0 zł, b) opodatkowane - wypłata dla F. Ltd.: • należności z tyt. odsetek - 581.280 zł - podatek wg stawki 5 %, w wysokości 29.064 zł. Skarżąca przedstawiła certyfikaty rezydencji K. AB oraz F. Ltd, w których zagraniczne administracje podatkowe potwierdzają rezydencję podatkową ww. podmiotów, czyli posiadanie przez nich siedziby dla celów podatkowych na terytorium obcych państw, w rozumieniu konwencji właściwej dla danego państwa. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca jako kredytobiorca zawarła w dniu [...].02.2011 r. Umowę Kredytową z K. AB z siedzibą w Szwecji jako Agentem i Kredytodawcą oraz z F. Ltd z siedzibą na Cyprze, jako Kredytodawcą. Kwotę pożyczki ustalono na kwotę do 9.200.000 euro, oprocentowaną według 10% stopy rocznej. W związku z ww. pożyczką Spółka przekazywała do K. AB i F. Ltd. odsetki od pożyczki. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka w zakresie wypłat odsetek dla F. Ltd. złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (Organ I instancji wskazał, że transze obu pożyczek zostały - zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, a także wskazanym przez Spółkę. - wypłacone w 2011 roku przez trzy firmy zagraniczne: P., W. i C. SA.. Natomiast zapłata odsetek od transz tych pożyczek oraz spłaty pożyczki były dokonane na rzecz firm K. AB i F. Ltd. Organ stwierdził, że firma K. AB z siedzibą w Szwecji oraz firma F. Ltd z siedzibą na Cyprze, nie były faktycznymi właścicielami kapitału i w związku z tym, nie mogły być faktycznymi odbiorcami należnych odsetek. Spółka w 2014 r. dokonała następujących płatności: - dla K. AB łącznie w kwocie 2.571.381,43 zł, z tego: kapitał w kwocie 840.337 zł i odsetki w kwocie 1.731.044 zł; - dla F. Ltd. łącznie w kwocie 828.063 zł, z tego: kapitał w kwocie 246.783 zł i odsetki w kwocie 581.280 zł. W związku z tymi ustaleniami organ stwierdził, że rozliczenie Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mieli siedziby lub zarządu na ww. terytorium, przychodów w 2014 r., o których mowa w przepisach art. 21 u.p.d.o.p., przedstawia się następująco: I. Spółka nie pobrała i nie odprowadziła na rzecz właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku należnego, z tytułu odsetek wypłaconych dla K. AB w październiku 2014 r. od kwoty wypłat odsetek 1.731.044 x 20%: = 346.209 zł. II. Spółka nie pobrała i nie odprowadziła na rzecz właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku należnego z tytułu odsetek wypłaconych dla F. Ltd., w październiku 2014 r. od kwoty wypłat odsetek 581.280 zł x 20% = 116.256 zł. W dniu [...] maja 2019 r. Naczelnik UCS, jako organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję,w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółce jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2015 roku dla K. AB z siedzibąw Szwecji i F. Ltd z siedzibą na Cyprze, odsetek od pożyczek oraz określił wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych. Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie. Organ, rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym na zasadzie art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – zwana dalej: "O.p.", decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] (dalej: zaskarżona decyzja) utrzymał w mocy własną ww. decyzję z [...] maja 2019 r. Motywując swe rozstrzygnięcie, organ powielił swoje ustalenia sformułowane przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy. Wskazał, że ze sprawozdania finansowego spółki wynikało, że działała w nieformalnej grupie ze spółkami polskimi i zagranicznymi, w skład której wchodziły m. in. C. SA z siedzibą w Luksemburgu i N. LP (Wielka Brytania). Dalej ustalono, że kolejne kwoty składające się na sumę pożyczek nie były skarżącej wypłacane przez pożyczkodawców, lecz w przypadku świadczeń wynikających z umowy z K. AB była to N. LP, zaś w przypadku świadczeń wynikających z umowy z F. Ltd. (poza jedną wpłatą od pożyczkodawcy w wys. 75.000 euro) wpłat dokonywały: P. oraz C. SA z siedzibą w Luksemburgu. W przypadku świadczenia z tytułu odsetek na rzecz spółek cypryjskiej i szwedzkiej, organ uznał, że odbiorców nie można uznać za uprawnionych odbiorców (beneficialowners), ponieważ ze zgromadzonych dowodów wynikało, że spółki te pełniły wyłącznie formalną rolę w przekazywaniu kwot pożyczek, a pieniądze przekazane skarżącej tytułem pożyczek de facto pochodziły od innych podmiotów. W tym zakresie odwołał się do dowodów uzyskanych od cypryjskich i szwedzkich organów podatkowych, w tym dokumentacji finansowej, a w przypadku spółki szwedzkiej również do zeznania prezesa zarządu spółki szwedzkiej, który potwierdził, że spółka w grupie podmiotów powiązanych pełniła wyłącznie funkcję "skarbnika". Przyjął, że spółkom nie przysługiwało władztwo ekonomiczne nad wypłaconymi kwotami odsetek. Organ odwołał się do brzmienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania: Konwencji z 19 listopada 2004 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193 ze zm.), zwanej dalej "u.u.p.o. PL-SE" oraz umowy z 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 117 poz. 523 ze zm)zwanej dalej "u.u.p.o. PL-CY". Organ wskazał, że zgodnie z art. 11 u.u.p.o. PL-CY w przypadku, gdy odsetki są wypłacane "osobie uprawnionej do odsetek" stawka podatku wynosi 5% i dochód może być opodatkowany w państwie źródła. W przypadku u.u.p.o. PL-SE organ stwierdził, że z jej art. 11 wynika zasada opodatkowania dochodu z odsetek w państwie rezydencji wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymujący je podmiot jest "rzeczywistym beneficjentem". Organ stwierdził, że choć klauzula "rzeczywistego beneficjenta" nie znajdowała się w polskiej wersji językowej u.u.p.o. PL-SE opublikowanej na dzień powstania przychodu, to jednak zawarta została w szwedzkiej i angielskiej wersji językowej, a ta ostatnia, zgodnie z art. 30 u.u.p.o. PL-SE była rozstrzygająca w przypadku rozbieżności. Nadto wskazał, że obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z 20 listopada 2017 r. sprostowano polski opublikowany tekst u.u.p.o. PL-SE poprzez uwzględnienie w art. 11 klauzuli rzeczywistego odbiorcy (beneficialowner), wobec błędnego tłumaczenia w pierwotnej wersji językowej. Organ uznał jednocześnie, że nie miał obowiązku poszukiwania rzeczywistych beneficjentów świadczeń odsetkowych. Powołał się w tym zakresie na wyrok TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawie C-115/16 (jego pkt 4) (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez ØstreLandsret, VestreLandsret - Dania) - N Luxembourg 1 (C-115/16), X Denmark A/S (C-118/16), C Danmark I (C-119/16), Z DenmarkApS (C-299/16)/Skatteministeriet (Sprawy połączone C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 - dalej powoływany jako wyrok C-115/16). W złożonej skardze Strona zaskarżyła w całości decyzję zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej Decyzji, które nie wykazuje w wymagany w świetle Ordynacji podatkowej podstaw wydania Skarżonej Decyzji, a w szczególności: a) ustalenie niepełnych statusów K. AB (dalej: "K.") oraz F. Ltd (dalej: "F."), czyli odbiorców płatności odsetkowych, w wyniku wadliwej oceny, uzyskanych od władz cypryjskich oraz szwedzkich, odpowiedzi na wnioski o udzielenie informacji, skutkujące brakiem uznania K. oraz F. jako rzeczywistych właścicieli płatności odsetkowych; b) zaniechanie ustalenia ostatecznego rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, tj. zaniechanie przeprowadzenia koncepcji look-through (tj. koncepcji zakładającej odnoszenie przepisów dotyczących WHT do rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca), w sytuacji składania przez Spółkę wniosków w tym zakresie wraz z certyfikatami rezydencji K. oraz F., wbrew wynikającej z przepisów prawa podatkowego zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego; c) nieustosunkowanie się oraz pominięcie zgromadzonych materiałów dowodowych w postaci oświadczeń dotyczących realizacji przelewów przez inne podmioty w imieniu F. i K. w wyniku czego Naczelnik nie określił tych transakcji jako instytucji przekazu oraz pominięcie faktu realizowania płatności odsetkowych (które faktycznie stanowią przedmiot analizy materialnoprawnej w przedmiotowej sprawie) przez Spółkę do K. i F.; 2. Art. 124 zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 i art. 70c O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w Decyzji, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miało instrumentalnego charakteru (tj. celem jego wszczęcia nie było uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Spółkę przestępstwa) oraz było obliczone wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, w tym w szczególności pominięcie wskazania okoliczności faktycznych i prawnych, które zdaniem Organu Odwoławczego uzasadniały wszczęcie postępowania karnego skarbowego i tym samym uprawniały do uznania zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania kks, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było podstaw do wszczęcia postępowania kks, a co za tym idzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powinien ulec zawieszeniu, co powinno skutkować uchyleniem Decyzji I instancji i umorzeniem postępowania z uwagi na przedawnienie termin zobowiązania podatkowego; 2. Art. 30 § 4 i 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 4 O.p. i wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika przy braku jakiejkolwiek analizy i zaniechaniu podjęcia działań wyjaśniających mających na celu ustalenie istotnych okoliczności pozwalających na ocenę czy odpowiedzialność powinna zostać w przedmiotowej sprawie nałożona na płatnika; 3. Art. 11 i art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439,) zwanej dalej: "Konwencja wiedeńska", art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 3, poz. 224) - poprzez niezasadne zastosowanie UPO Polska-Szwecja w wersji w języku angielskim i błędne uznanie, że w okresie 2013-2016 Spółka była zobowiązana przy kwalifikacji wypłat odsetkowych do wykazania statusu rzeczywistego właściciela (beneficialowner); 4. Art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 UPO Polska-Szwecja oraz art. 11 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (dalej: "UPO Polska- Cypr") - poprzez błędne uznanie, że nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłat odsetkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce w oparciu o zapisy UPO Polska-Szwecja oraz UPO Polska-Cypr, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Spółka jako płatnik powinna pobrać podatek u źródła w wysokości 20% przychodu, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia ostatecznego rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, tj. zaniechanie przeprowadzenia koncepcji look-through (tj. koncepcji zakładającej odnoszenie przepisów dotyczących do rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca), w sytuacji składania przez Spółkę wniosków w tym zakresie wraz z certyfikatami rezydencji K. oraz F. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Najdalej idącym zarzutem skargi, do którego należało odnieść się pierwszej kolejności jest zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, dla którego pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął swój bieg [...] stycznia 2015 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70§ 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] maja 2019 r., natomiast w II instancji [...] grudnia 2020 r. O ile zatem, decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., to decyzja organu II instancji została wydana już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 O.p. przewidującego zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe wobec L. Sp z o.o., natomiast 13 września 2019 r., na podstawie art. 70c O.p., doręczono pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Spełniona została przesłanka z art. 70c O.p. stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 O.p., nie nastąpi. Rozpoznając niniejszą sprawę, w zakresie zarzutu przedawnienia sąd musi jednak uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Zdaniem Sądu brak wspomnianych rozważań w zaskarżonej decyzji nie może zostać zastąpiony argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę. Jest ona bowiem pismem procesowym w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Natomiast podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego – o czym mowa jest w przytoczonej uchwale. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. O możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy nie tylko wydanie postanowienia o wszczęciuśledztwa na 4 miesiące przez przedawnieniem zobowiązania ale przede wszystkim jego treść. Na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd przeprowadził dowód z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] o wszczęciu śledztwa (k.1274, Tom VII akt sprawy karnej skarbowej). Jego uzasadnienie sprowadza się jedynie do wskazania, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawdopodobnił popełnienie przestępstwa skarbowego" oraz zacytowania przepisów "kks". Pomijając ocenę czy postanowienie to spełnia wymogi, o których mowa w art. 94 § 1 pkt 5 w zw. z art. 303ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 30 ze zm.) i art. 113 § 1 ustawy z 10 sierpnia 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.), stwierdzić należy, że jego treść jest wysoce niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji ale także postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Brak prawidłowego uzasadnienia postanowieniu o wszczęciu śledztwa również może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Stronę. Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu, (4.335), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 złotych) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł), obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz obniżone o 50% na podstawie art. 206 P.p.s.a. Sąd uznał bowiem za uzasadnione odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części z uwagi na uwzględnienie tylko jednego z zarzutów skargi.