I SA/Go 261/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę w całości. Skarżąca, L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2021 r., znak [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2020 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. w wysokości 37.851,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Na podstawie upoważnienia wydanego przez organ pierwszej instancji w dniu [...].05.2016 r., przeprowadzono wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...].06.2015 r.do [...].12,2015r. W toku kontroli organ stwierdził m.in., że rejestr zakupu za grudzień 2015 r. prowadzony był nierzetelnie, ze względu na ujęcie w nim faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym w protokole kontroli, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, organ wskazał na nierzetelność ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego za miesiące listopad i grudzień 2015 r.,przy czym organ podatkowy stwierdził, że zachodzą przesłanki odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Protokół kontroli podatkowej doręczono Skarżącej 30.12.2016 r. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, a w dniu 13.01.2017 r. złożyła korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. Organ ustalił, że korekty deklaracji za okresy: listopad i grudzień 2015 r. nie uwzględniały w całości nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Postanowieniem z [...].02.2017 r. organ wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za m-ce: listopad i grudzień 2015 r. W zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. organ wydał decyzję z [...].12.2020 r., którą określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.851 zł. Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził m.in., że rejestr zakupu za ten miesiąc prowadzony był nierzetelnie ze względu na ujęcie w nim faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dotyczyło to faktur, na których jako wystawca widnieje podmiot: "K.". Natomiast odnośnie podmiotów: I., oraz A. Sp. z o.o., będących pozostałymi kontrahentami Skarżącej, organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do zakwestionowania przebiegu transakcji ich dotyczących. Z ustaleń organu wynikało, że w rejestrze zakupu za grudzień 2015 r. Skarżąca zaewidencjonowała trzy faktury VAT wystawione na łączną wartość netto 66.250,00 zł, podatek VAT 15.237,50 zł, na których jako wystawca widnieje: "K., dotyczących: "Demontaż wieży ciśnień w [...]", "Montaż rusztowań elewacyjnych w [...]", "Montaż i demontaż rusztowań na kościele w [...]". Na fakturach jako sposób zapłaty podano: gotówka. Nadto Skarżąca przedłożyła: do faktury nr [...] umowę nr[...] z [...].09.2015 r., do faktury nr [...] zlecenie nr [...] z [...].12.2015 r., do faktury nr [...] zlecenie nr [...] z [...].06.2015 r. W zakresie wskazanych faktur, w których jako usługodawcę wskazano: "K. organ pierwszej instancji uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego protokół z czynności sprawdzających z [...].06.2016 r. w zakresie "Ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami dot. transakcji sprzedaży usług budowlanych w okresie od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. z firmami L. sp. c. (...) oraz L. Sp. z o, o. Sp. Komandytowa. Do protokołu z czynności sprawdzających dołączono m.in. oświadczenie z [...].05.2016 r. K.N., w którym stwierdził on "iż zfirmami L. sp. z o.o. Sp. Komandytowa oraz L. sp. c. nie zawierałem umów, nie wykonywałem na ich rzecz żadnych robót budowlanych. Pierwszy raz z pisma Urzędu Skarbowego dowiedziałem się o istnieniu takich firm". Ponadto w protokole z czynności sprawdzających wskazano na dokumenty pozyskane od M.B., tj. przesyłkę, których nadawcą była Skarżąca, a adresatem K., zawierającą zlecenia wykonania usług K.N. przez L. sp. z o.o. sp.k. z [...].12.2015 r. oraz z [...].06.2015 r. W piśmie z [...].04.2016 r. M.B. oświadczyła, że przesyłkę otrzymała 18.04.2016 r. Ponadto oświadczyła, że od zięcia K.N. uzyskała odpowiedź, iż nie wykonywał on robót określonych w powyższych zleceniach, nie zawierała żadnego kontraktu dotyczącego tych zleceń, nie zna firmy, nie miał z nią żadnego kontaktu. Nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzeczfirmy L. sp. z o.o. Wymienione w zleceniach zakresy robót nie są przedmiotem działalności zięcia, który wykonuje drobne roboty budowlane w domach mieszkalnych - zakładanie glazury, terakoty, malowanie ścian, montaż okien, drzwi. Do pisma M.B. załączono m.in. kserokopie nalepek adresowych [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie powyższego oraz nalepki adresowej [...], że została ona nadana po rzekomym wykonaniu usług przez K.N. oraz po wszczęciu kontroli podatkowej wobec L. sp. z o. o. sp.k. Urząd Skarbowy w piśmie z [...].06.2016 r. wskazał, że prowadzi kontrolę podatkową wobec K.N. w zakresie rzetelności rozliczenia podatku VAT za okres 1.2014 - VIII.2015, a wśród okazanych do kontroli dokumentów nie stwierdzono dowodów dokumentujących przeprowadzenie transakcji z L. s.c. oraz L. sp. z o.o. sp. k. Ponadto Urząd Skarbowy wskazał, że z danych z podsystemu "Kontrola" wynika, że przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej (5/2013 r. - 11 /2015 r.) K.N. w deklaracjach VAT-7 wykazywał wyłącznie dostawy poza terytorium kraju, z wyjątkiem 12/2014 r., w którym wykazał również dostawy na rzecz podmiotu krajowego, ale innego niż Skarżąca. Ponadto w piśmie z [...].05.2016 r. Urząd Skarbowy odnośnie K.N. m.in. wskazał, że "(...) od dnia [...].11.2015 r. zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej (...) złożył deklaracje VAT -7 za okresy IX - XI2015 r. (...) od grudnia 2015 r. podatnika deklaracji VAT-7 nie składa". Z wskazanego pisma wynikało również, że Urząd Skarbowy prowadził kontrolę za okresy I.2014-VIII.2015 wobec K.N. w związku z wnioskiem innego organu skarbowego. W jej toku ujawniono fakt odliczenia przez innego podatnika podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano K.N. Podkreślono, że kontrolowany po zapoznaniu się z treścią w/w faktur, wyraził zgodę na przesłuchanie w charakterze strony i w złożonych zeznaniach stanowczo zaprzeczył jakoby wystawił te faktury, zeznał ponadto, że nie wykonywał wymienionych w nich robót i nie zna podmiotu wymienionego jako odbiorca, używa innej pieczątki, nie ma również pojęcia, kto mógłby te faktury wystawić. Uzyskano również wiedzę, że sprawę sfałszowania faktur zgłosił do KPP. Z porównania kopii faktur z kopiami faktur dołączonymi do pisma wynikało, że posiadają one taki sam układ, sposób wypełnienia, identyczną pieczątkę wystawcy, oznaczenie jego firmy, nr konta, co wskazuje na duże prawdopodobieństwo, że zostały wystawione przez tę samą osobę. Wraz z pismem z [...].04.2018 r. Urzędu Skarbowego, organ pierwszej instancji otrzymał oświadczenie K.N. wraz z załącznikami/dokumentami potwierdzającymi jego pobyt wraz z rodziną w Belgii, w okresie od 2012 r. do 2018 r. Celem dalszych ustaleń organ pozyskał i przeanalizował dowody z dokumentów dotyczące innych okresów rozliczeniowych oraz innego podmiotu tj. T.D. Organ uzyskał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.N. w zakresie m.in. podatku VAT za okres 1.2014 - VIII.2015. W protokole tym wskazano, że K.N. wyjaśnił, iż działalność gospodarcza w badanym okresie polegała na wykonywaniu usług ogólnobudowlanych wykończeniowych: tynkowaniu, szpachlowaniu, malowaniu ścian, układaniu glazury i terakoty, montażu drzwi i okien, płyt podtynkowych na suficie, rozprowadzaniu rur hydraulicznych w budynkach mieszkalnych, poza granicami kraju - usługi wykonywane były na terenie Belgii. Kontrolowany wyjaśnił, że w badanych okresach nie zawierał umówpisemnych, wszystkie umowy zawierane były ustnie. Wyjaśnił również, że nie sporządzał protokołów odbioru robót, dowodem potwierdzającym zakończenie prac była wystawiona faktura VAT. Nadto organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po dokonaniu porównania faktur wystawionych rzekomo przez K.N. na rzecz innych podmiotów, tj. I. oraz L. s.c., uznał, iż mogły one zostać wystawione przy wykorzystaniu tego samego komputera oraz pieczątek zawierających oznaczenie firmy K.N., gdyż faktury wystawione na rzecz ww. podmiotów posiadają taki sam układ, sposób wypełnienia, pieczątkę sprzedawcy, oznaczenie firmy i nr konta. Z porównania kopii faktur przesłanych przez ww. organy podatkowe z egzemplarzami faktur okazanymi przez kontrolowanego w toku kontroli, które faktycznie zostały przez Niego wystawione wynika, że faktury te różnią się układem i sposobem ich wypełnienia. Do protokołu przesłuchania z [...].10.2015 r. K.N. (przesłuchany w charakterze strony) na pytania dotyczące wystawiana przez niego faktur VAT w okresie I-XII.2014r. na rzecz firmy I. stwierdzi, że nie wystawiał na rzecz tej firmy żadnych faktur, ani w tym okresie, ani we wcześniejszym, czy późniejszych okresach. Zakres robót wymienionych na tych fakturach nie jest przedmiotem jego działalności gospodarczej, świadczy drobne usługi budowlane tzw. wykończeniówkę. Stwierdził również, że na fakturach nie widnieją jego podpisy, ani jego pieczątka. Jego pieczątka ma wytłuszczoną nazwę mojej firmy, inny układ danych identyfikacyjnych, posiada nr regon oraz numer telefonu belgijskiego. Całą faktura ma inny układ i każdą fakturę którą wystawiał podpisywał całym imieniem i nazwiskiem. Podkreślił, że nie zna podpisu na fakturze, tym bardziej, że jest on skrócony i nieczytelny. Stwierdził również, że nie wie w jaki sposób ktoś wszedł w posiadanie jego danych osobowych i identyfikacyjnych. Jednak jego dane osobowe oraz identyfikujące firmę można znaleźć w Internecie na panoramie firm. Organ pierwszej instancji uzyskał również protokół z przesłuchania T.D. w charakterze świadka z [...].11.2015 r., z którego wynika, iż osoba, z którą T.D. nawiązał w 2013 r. w [...] kontakt i która wykonywała na rzecz jego finny roboty budowlane, była starsza i był to ciemny blondyn z wąsami, a powodem nawiązania z nim współpracy był fakt, iż roboty przez niego zrealizowane wyglądały na solidnie wykonane. Dalej organ wskazał, że w piśmie KPP z [...].12.2015 r. wskazano, iż po okazaniu T.D. tablicy poglądowej z wizerunkiem K.N. i innych osób, oświadczył on, iż osoba która wystawiała mu faktury była w wieku około 40 lat i na pewno nie była to osoba, której wizerunek znajdował się na tablicy poglądowej. W piśmie z [...].11.2017 r. Skarżąca wyjaśniła, że nie jest w stanie wskazać żadnych osób, które mogłyby potwierdzić fakt wykonywania przez K.N. prac udokumentowanych, kwestionowanymi przez organ fakturami. Okoliczność ta wynika z tego, iż K.N. nie afiszował się swoją obecnością na placu budowy z tej przyczyny, że nie był zgłaszany inwestoromjakopodwykonawca. Po wykonaniu prac okazało się, że stronapadła ofiarą oszustwa i prace wykonane przez rzekomego K.N. wykonała najprawdopodobniej osoba, która podszywała się pod K.N. Choć z całą pewnością wykluczyć nie można, w ocenie Skarżącej niezwykle mało prawdopodobnymjest, abyprace zostały wykonane przez "prawdziwego" K.N., ponieważ osoba ta po pozyskaniu wiedzy na temat rzekomego wykonania przez nią prac - złożyła stosowne zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Skarżąca nie czuje się pokrzywdzona czynem popełnionym przez oszusta, bowiem za rzetelnie wykonane prace podmiot ten otrzymał umówioną zapłatę, a fakt wykonania prac przezpodmiot, którego tożsamości nie da się ustalić nie pozbawia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji wskazał, że z informacji uzyskanej od Prokuratury Rejonowej (pismo z [...].10.2020 r.) wynikało m.in., że "ujawniono 8 faktur wystawionych jak wynika z ich treści przez K.N. na rzecz (...), oraz 3 faktury na łączną kwotę podatku VAT 15.237,50 zł wystawione na rzecz firmy L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (...) Ponadto M.B. w dniu 21.04.2016 r. przedłożyła kopie dokumentów dotyczących dwóch przesyłek przez firmę L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa na nazwisko i adres K.N. zawierające zlecenie wykonania usług budowlanych. Z porównania wszystkich wymienionych faktur wynika, że mogły one zostać wystawione przy wykorzystaniu tego samego komputera (...), jak 17 faktur wystawionych na rzecz fumy I. (...) śledztwo w sprawie [...] jest od dnia [...].10.2017 r. zawieszone (...)". W decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 37.851,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że faktury VAT rozliczone przez Stronę skarżącą, w których jako wystawcę wskazano "K., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. W ocenie organu Skarżąca zawarła umowę z podmiotem, którego tożsamości nie ustaliła oraz nie zweryfikowała. Świadczy to o tym, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą bez zachowania należytej staranności. Organ stwierdził, że Skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła księgę podatkową oraz w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Podkreślono, że Skarżąca zewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2015 r. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot rzekomo wystawiający fakturę, a następnie rozliczyłaje w deklaracji VAT-7. W związku z powyższym Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT na łączną wartość podatku 15.237,50 zł. W zakresie podatku należnego organ nie stwierdził nieprawidłowości. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wywiedzenie z materiału dowodowego, iż usługa prac budowlanych objęta kwestionowanymi przez organ fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje K.N. w ogóle nie została wykonana, co wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, bądź została wykonana przez podmiot inny niż osoba widniejąca na tych fakturach jako wystawca, co wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, - wsytuacji gdy faktury rzeczywiście zostały wystawioneprzez osobępodszywającą siępod K.N., przy czym osoba ta wykonała zlecone prace i przyjęła za nie zapłatę, zaś strona dochowała należytej staranności i działa w dobrej wierze, co wyklucza odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego błędne wnioski. W ocenie Skarżącej, o ile oczywistymjest. że wystawcą faktur była osoba podszywająca się pod K.N., tojednakprace zostały wykonane, zaś strona nie miała żadnej możliwości, aby stwierdzić, iż padła ofiarą oszustwa, działała w dobrej wierze, co przesądza o możliwości odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca przywołała wyrok TSUE z22.I0.2015 r. w sprawie C- 277/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1565/15 z 16 maja 2017 r. Podkreśliła, że już pobieżna analiza orzecznictwa TSUE oraz NSA jednoznacznie wskazuje, iż wprzypadku omawianym wsprawie niniejszej koniecznymjest badanie dobrej wiary rozumianejjako dochowanie należytejstaranności, ale przy założeniu, że nie można wymagać odpodatnika, aby dokonywałsprawdzeń, do wykonywania których niejestzobowiązany. Tym samym nie zgodziła się z zarzutem braku dobrej wiary, poprzez niezachowanie należytej staranności. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości zaprezentowana przez ten organ argumentację. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Śadu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie prawa, w szczególności: 1. art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, pomimo stwierdzenia, iż obowiązek wystawienia faktury w co najmniej jednym przypadku powstał wcześniej niż w grudniu 2015 roku i pomimo tego, odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu grudniu, zamiast w miesiącu wcześniejszym; 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację naruszeń organu pierwszej instancji tj.: wywiedzenie z materiału dowodowego, iż usługa prac budowlanych objęta kwestionowanymi przez organ fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje K.N. została wykonana przez podmiot inny niż osoba widniejąca na tych fakturach jako wystawca, co wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, - w sytuacji gdy faktury rzeczywiście zostały wystawione przez osobę podszywająca się pod K.N., przy czym osoba ta wykonała zlecone prace i przyjęła za nie zapłatę, zaś strona dochowała należytej staranności i działa w dobrej wierze, co wyklucza odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego błędne wnioski. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego z uwagi na dokonanie prawidłowego samowymiaru podatku przez Skarżącą. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Przypomnieć należy na wstępie, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tej czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Podkreślić należy, że w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie. Wyprowadzone wnioski są logiczne i spójne. Skarżąca zewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2015 r. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot uwidoczniony jako wystawiający faktur. W związku z powyższym Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT. Nie jest sporne między stronami, że podmiotem widniejącym (wystawiający) na fakturze, nie jestw rzeczywistości podmiot – "K.. Sąd to dwa różne podmioty. Z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że pod K.N. ktoś się podszywał. Okoliczność, że w tyku postępowania nie udało się ustalić, kto jest tym podszywającym się pod K.N. podmiotem nie jest istotna w sprawie, ponieważ w sprawie jednoznacznie ustalono, że usług na rzecz Skarżącej nie wykonywał K.N. Tym samym organy wykazały, że zdarzenie gospodarcze opisane w fakturze zaistniało między innymi podmiotami, niż stwierdzają to zakwestionowane faktury, a co za tym idzie podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Należy podkreślić , że organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Stwierdziły jedynie, że zostały one wykonane przez inny podmiot. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary strony skarżącej, stwierdzić należało, że na gruncie zebranego w sposób prawidłowy materiału dowodowego nie sposób stwierdzić aby Skarżąca działała w dobrej wierze. Aby działać w "złej wierze" podatnik niemusi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest zatem ten ten, kto wie o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Z analizy materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżąca była w złej wierze, co najmniej wskutek swojego niedbalstwa. Podkreślić należy, że Skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie kontrahenta, lecz nie tylko nie podjęła działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, ale przystąpiła do wykonywania czynności związanych końcowo z otrzymaniem faktur z danymi tego podmiotu. Skarżąca co najmniej zaakceptowała ryzyko otrzymywania faktur z danymi wskazanego podmiotu, w sytuacji, gdy okoliczności powinny, już na samym początku tej działalności, wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności. Wynika to m.in. z pisemnego wyjaśnienia Skarżącej odnośnie sposobu przeprowadzania transakcji. Pismem z [...].06.2020 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Skarżącej o udzielenie szczegółowych wyjaśnień w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, na których jako wystawca widniał K.N. tj.: 1) Czy podatnik dokonał sprawdzenia formalnego statusu K.N. w jakimkolwiek rejestrze w kontekście faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej lub czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny np. poprzez złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego? 2) Czy Spółka żądała od ww. kontrahenta przedstawienia jakichkolwiek wymaganych dokumentów dotyczących planowanych transakcji np. czy pracownicy, który mieli być zatrudnieni przy pracach wysokościowych posiadają aktualne orzeczenia lekarskie o braku przeciwwskazań do pracy na wysokości, czy posiadają zaświadczenie o udziale w specjalistycznym szkoleniu, które przygotuje do zadań w takich warunkach, czy pracownik, rozpoczynający pracę na wysokości, umiał posługiwać się środkami ochrony indywidualnej itp.? 3) Dlaczego podatnik dokonywał płatności gotówką z pominięciem wymogów wynikających z art. 22 ust, 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej? 4) Czy płatności gotówkowe nie wzbudziły podejrzeń podatnika? 5) Czy cena oferowanych przez K.N. usług odbiegała od ceny rynkowej? Jeśli tak - co było tego powodem. 6) Czy warunki umowy z ww. kontrahentem były negocjowane? 7) Czy weryfikowano siedzibę, biuro lub miejsce prowadzenia działalności kontrahenta (np. w celu sprawdzenia czypodany adres nie jest wirtualnym biurem)? 8) W jaki sposób kontrahent uwiarygodnił swoją tożsamość? Skąd podatnik wiedział z kim faktycznie ma do czynienia, czy okazywał dowód osobisty łub inny dokument tożsamości? 9) W jaki sposób odbywał się kontakt, czy telefonicznie, poprzez adres e-mail, czy za pomocą komunikatora internetowego czy tylko osobiście? 10) Czy wymagany przez kontrahenta od podatnika termin płatności był krótszy niż termin płatności oferowany przez innych dostawców z tej samej branży? 11) W jaki sposób zabezpieczono skuteczną reklamację świadczonych usług? 12) Czy wprowadzono dodatkowe zabezpieczenie wykonania usług np. w postaci kar umownych? 13) Czy podatnik w jakikolwiek sposób udokumentował warunki transakcji (np. w formie korespondencji mailowej itp.)? 14) Czy sprawdzono kontrahenta pod kątem posiadania zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej (zasoby kadrowe, zaplecze majątkowe, techniczne itp.)? 15) Czy K.N. dysponował stroną internetową lub czy sprawdzono jego obecność w mediach społecznościowych?" W udzielonej odpowiedzi z dnia [...].08.2020 r. Skarżąca stwierdziła, że: 1. Nie dokonywałem sprawdzenia co i tak nie miałoby żadnego znaczenia ponieważ K.N. w czasie świadczenia usługi miał zarejestrowaną działalność gospodarczą i nikt nie twierdzi że było inaczej. Z samego zaś sprawdzenia nie uzyskałbym informacji, że osoba z którą rozmawiam nie jest K.N. 2. Nie żądałem. Nie było takiej konieczności. Znam się na budowlance i widzę, czy mój podwykonawca ma szanse dobrze i w terminie skończyć prace. Jeśli nie ma to dziękuję mu za współpracę i szukam nowego podwykonawcy. Żadne dokumenty nie zastąpią fachowej oceny sytuacji. Pozwolenia dla pracowników podwykonawcy są problem podwykonawcy a nie moim, co wynika z treści umowy i dlatego nie żądałem żadnych dokumentów w tym zakresie. 3. Ponieważ nawet nie wiedziałem, że taki zakaz istnieje. Obecnie wiem. bo teraz nie mogę już rozliczyć takiej zapłaty w kosztach uzyskania przychodu. 4. Nie wzbudziły podejrzeń. Często rozliczaliśmy się gotówką i nigdy nie było z tego żadnych problemów. 5 .Nie odbiegała od ceny rynkowej. 6. Zostałprzedstawiony i zaakceptowany wzór umowy. 7. Nie weryfikowano. Nie było takiej potrzeby.8. Nigdy nie spotkałem się zprzypadkiem aby żądać od kontrahenta dowodu osobistego albo prawajazdy. Taki sposób nie jest mi również znany z praktyk w Polsce. Nie mam uprawnień do legitymowania kogokolwiek i nie mam też zwyczaju wzywania Policji do asystowania przy podpisywaniu umów. 9. Po 5 latach nie jestemjuż w stanie przypomnieć sobie wjaki sposób kontakt się odbywał. 10. Termin był normalny. 11. Pytaniejestźle zadane, ponieważ reklamacje nie występują pomiędzy przedsiębiorcami, tylko pomiędzy konsumentem a przedsiębiorcą. Usługa świadczona przez K.N. nie była świadczonajako usługa konsumencka. A zabezpieczona była zgodnie z treścią umowy. Jeśli zaś usługa była wykonywana tylko na podstawie zlecenia bez pisemnej umowy to wykonanie było zabezpieczone w ten sposób, że płatność miała nastąpić po jej wykonaniu. Gdyby K.N. nie wykonał usługi poprawnie, to nie dostałby zapłaty. 12. Wszystkie formy zabezpieczenia opisywała umowa. 13. Nie przypominam sobie. 14.Nie sprawdzano. Nie było takiej potrzeby. Postęp prac był widoczny i byłem spokojny, że będą wykonane dobrze i w terminie. Zaplecze techniczno-organizacyjne także było widoczne podczas prac i nie budziło moich zastrzeżeń. Z wyjaśnień Skarżącej jednoznacznie wynika zatem, że zawarła umowę (zlecenia) z podmiotem, którego tożsamości nawet nie usiłowała sprawdzić. Przyjęła bowiem założenie, że osoba przedstawiająca się za K.N. jest nim w rzeczywistości. Skarżący nie sprawdził tożsamości kontrahenta, nie ustaliła, czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, adresu, którym się posługiwał, kwalifikacji, uprawnień, zaplecza technicznego. czy kadrowego. Podkreślić należy, że na osobie prowadzącej działalność gospodarczą spoczywa powinność, takiego działania, które oceniane, może dać podstawę do oceny jako profesjonalnego, zachowującego zasady starannego działania, dbałości o własne interesy. W rozpoznawanej sprawie takiego pozytywnego zachowania Skarżącej nie można przypisać. Wskazać należy, że powszechniejszą formą rozliczeń finansowych między przedsiębiorcami są przelewy bankowe, szczególnie w przypadku znacznych kwot. Wpłaty gotówkowe mogą budzić zasadne wątpliwości organów podatkowych, jako sposób ukrywania obrotów. Istotne jest również, że na moment wystawienia spornych faktur VAT firma "K. miała od [...].11.2015 r. zawieszone wykonywanie działalności gospodarczej, co zostało uwidocznione stosownym wpisem w CEIDG. Powyższej konstatacji nie zmieniają podniesione w skardze okoliczności dotyczące zasobów kadrowych podwykonawcy, czy też tego, że prace były wykonywane pod nadzorem kierownika budowy, czy również nadzoru konserwatora zabytków. Okoliczność faktycznego wykonania prac nawet pod nadzorem uprawnionych osób, nie zmienia bowiem faktu, że Skarżąca nie zweryfikowała swojego podwykonawcy. Co znamienne, dla oceny dobrej wiary, Skarżąca, jako wykonawca robót zawierała umowy i dokonywała odbioru robót protokolarnie ,np. w aktach sprawy protokół z odbioru robót dot. wieży ciśnień w [...] (k.167 akt organu pierwszej instancji), umowa dot. m.in. zlecenia rozbiórki wieży ciśnień (k.170-168). W ocenianej sprawie brak jest natomiast takich protokołów. Można zatem ocenić, że Skarżąca w stosunkach z innym podmiotami (kontrahentami) kierowała się innymi, podwyższonymi standardami, niż w przypadku prac opisanych w spornych fakturach. Powyższe rozważania stanowią bezpośrednią lub pośrednią odpowiedź na wszystkie podniesione w skardze zarzuty. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.