II FSK 52/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 762/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.300.2020.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 762/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.300.2020.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Wnioskiem z dnia 10 listopada 2020 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") wystąpiła do Dyrektora o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawczynię na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza spółki polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości z funkcją biurową i handlową (w tym restauracje). Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie nabywać od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów u.p.d.p. (dalej: "Podmiot Powiązany" lub "Usługodawca") usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz po zakończeniu budowy w bardzo ograniczonym zakresie w porównaniu do usług wynajmu, świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: "Usługi Specjalistyczne"). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie bieżących kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni, a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany będzie podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawczyni, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzenia do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku. Zlecanie przez Wnioskodawczynię tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji. Jednocześnie Spółka nie dysponuje własnym personelem, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów. Charakter nabywanych Usług Specjalistycznych jest zbliżony do usług pośrednictwa rozumianego jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy stronami. Podstawowym celem gospodarczym usług świadczonych na rzecz Spółki będzie bowiem pośredniczenie w zawieraniu przez Spółkę umów z klientami. W każdym wypadku nabywane przez Spółkę Usługi Specjalistyczne nakierowane będą na znalezienie odpowiedniego najemcy i zawarcie z nim umowy najmu, co umożliwi Spółce osiąganie przychodów z najmu. Umowy najmu są co do zasady, poza szczególnymi sytuacjami, zawierane na okres 60 i więcej miesięcy. Wynagrodzenie uzyskane przez Podmiot powiązany z tytułu świadczonych usług obejmować będzie: comiesięczne płatności odpowiadające co do wartości kosztom ponoszonym przez Podmiot Powiązany w związku ze świadczeniem Usług Specjalistycznych (bez marży); premię za sukces kalkulowaną jako procent wartości nieruchomości (pomniejszony o łączną kwotę wydatków zwróconych wcześniej przez Wnioskodawczynię na rzecz Podmiotu Powiązanego w trakcie trwania umowy). W przypadku, gdy Podmiot Powiązany nie uzyska prawa do premii za sukces w związku z niespełnieniem warunku (tj. nie dojdzie w oznaczonym czasie do wynajęcia budynku w wymaganym stopniu), przysługiwać mu będzie prawo do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia w postaci marży naliczonej od poniesionych w związku ze świadczeniem usługi kosztów (wg formuły "koszt plus"). Dla Spółki koszty Usług Specjalistycznych będą kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jednocześnie, nie są/nie będą to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p.? Zdaniem Wnioskodawczyni, ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Specjalistyczne, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Strona zwróciła uwagę na art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., który nie wskazuje jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W treści przepisu art. 15 ust. 4-4c u.p.d.p. ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Wyrażeniom tym nie można jednak przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.p.), to posłużyłby się tym samym sformułowaniem. Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., akcentowany jest ścisły związek kosztu z czynnością faktyczną (jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi), podczas gdy art. 15 ust. 4-4c u.p.d.p. kładzie nacisk na związek kosztu z uzyskaniem przychodu. Zatem, charakter i cel tych sformułowań się różni. W ocenie Spółki, koszty zakupu Usług Specjalistycznych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług wynajmu powierzchni komercyjnej. Ich poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię, czyli do realizacji przychodu z najmu. Bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych Strona nie byłaby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu. Wydatki na Usługi Specjalistyczne mają również wpływ na wysokość czynszu najmu. Koszty Usług Specjalistycznych są dla Wnioskodawczyni elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania wysokości czynszu. W konsekwencji, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług Specjalistycznych jest elementem bezpośrednio wpływającym na możliwość uzyskania wynagrodzenia z tytułu najmu powierzchni komercyjnej i z tego względu wpływającym na wysokość czynszu najmu, jako wydatek warunkujący możliwość uzyskiwania takiego przychodu. W dalszej części wniosku Spółka przywołała orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które potwierdzają jej stanowisko. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2021 r. uznano stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jako nieprawidłowe. Organ wskazał, że opisane w zdarzeniu przyszłym usługi objęte są zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem Dyrektora kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Organ zauważył bowiem, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.p. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Dyrektor stwierdził, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Z tego względu uznano, że w sytuacji, gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób, znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych. Zatem, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów. Organ interpretacyjny wskazał również, że koszty Usług Specjalistycznych, polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku, obejmujące utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni, a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno też, uznać że wymienione powyżej Usługi Specjalistyczne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawczynię, pomimo że wydatki na Usługi Specjalistyczne mają wpływ na wysokość czynszu najmu. Nie można bowiem zgodzić się, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa Podmiotu Powiązanego Wnioskodawczyni nie byłaby w stanie wynająć budynku, a więc wyświadczyć usługi będącej źródłem przychodu. Pomimo faktu, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego skalkulowane zostało w formie "premii za sukces", której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem i Koszty Usług Specjalistycznych trafiają do bazy kosztowej inwestycji budowlanej, to nie można jednak uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia. Końcowo Dyrektor podkreślił, że świadczenie Usług Specjalistycznych nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi. Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawczyni, wspierających prowadzoną działalność gospodarczą. Skuteczne zawarcie umowy najmu i w konsekwencji osiąganie przychodów z tego tytułu nie jest uzależnione od tego, czy Strona będzie korzystała z usług innego podmiotu, czy też samodzielnie doprowadzi do zawarcia przedmiotowych umów. W skardze na interpretację indywidualną Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Skarżącą na nabycie Usług Specjalistycznych nie znajdzie zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm., dalej jako "O.p.") w zw. art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych tj. odstąpienie od wykładni literalnej i dokonanie przez Organ wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i na tej podstawie wnosząc o uchylenie Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 762/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Spółki jest doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usług Specjalistycznych z perspektywy Spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji w postaci czynszu z najmu. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzenia do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, świadczenie usługi najmu nieruchomości wymaga, co oczywiste, zidentyfikowania podmiotów zainteresowanych najmem nieruchomości, zaoferowania najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb i doprowadzenia do zawarcia konkretnej umowy najmu. Nabycie opisanych we wniosku Usług Specjalistycznych (obejmujących wskazane czynności, których celem jest doprowadzenie do zawarcia konkretnej umowy najmu, a pozostałe usługi mają charakter jedynie dopełniający), w tym przypadku od Podmiotu Powiązanego, warunkuje, w przyjętym przez Skarżącą modelu biznesowym (w ramach którego "nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów"), świadczenie samej usługi najmu nieruchomości (która to usługa jest następnie świadczona w oparciu o zawartą umowę najmu), a co za tym idzie, koszty ponoszone na wskazane usługi stanowią "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Bez nabycia przedmiotowych usług, Skarżąca - nie mając własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne - nie byłaby w stanie pozyskać potencjalnych klientów (najemców), a co za tym idzie nie mogłaby świadczyć usługi najmu (w ramach umowy najmu "wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz" (art. 659 § 1 k.c.). Tym samym, wbrew temu, co wskazał Dyrektor w zaskarżonej interpretacji, należy zgodzić się ze Skarżącą, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa Podmiotu Powiązanego Spółka nie byłaby w stanie wynająć budynku (i uzyskać przychodu). Sąd pierwszej instancji zauważył dodatkowo, że w praktyce rynkowej powszechnym zjawiskiem jest korzystanie z usług pośredników nieruchomości (w tym również w celu wyszukania odpowiedniego najemcy i zawarcia w związku z tym umowy najmu) - jako podmiotów posiadających odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów - co świadczy, że zlecenie tego rodzaju usługi podmiotowi zewnętrznemu co do zasady znajduje ekonomiczne uzasadnienie. Dokonana przez Dyrektora nieprawidłowa kwalifikacja kosztów Usług Specjalistycznych (jako kosztów nieobjętych normą przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p.) stanowi również konsekwencję wadliwej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. wynikającej z przyjęcia przez Dyrektora, że przepis ten zawiera przesłankę "inkorporowania" poniesionego wydatku w cenie produktu. W tym względzie Sąd pierwszej instancji przytoczył orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 62/21, w którym stwierdzono, że stanowisko organu interpretacyjnego nie wypływa z treści omawianych przepisów, a jest wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania ("inkorporowania") tych wydatków z ceną pojedynczego produktu. Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny produktu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Ze stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że nie ma znaczenia inkorporowanie poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, lecz to, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe świadczenie usługi (w niniejszej sprawie świadczenia usługi najmu nieruchomości), co, jak stwierdzono nie byłoby możliwe. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ interpretacyjny, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Skarżącą na nabycie usług specjalistycznych znajdzie zastosowanie wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., podczas gdy wyłączenie z przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., nie powinno znaleźć zastosowanie do wskazanych przez Stronę kosztów; a tym samym przedmiotowe koszty powinny podlegać limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.p.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145a § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi Strony i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej a w rezultacie przyjęcie w wyroku, że organ interpretacyjny naruszył w/w przepisy, prowadząc postępowanie w sposób, który nie wzbudził zaufania do organów podatkowych, tj. odstąpił od wykładni literalnej i dokonał wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem organ nie dopuścił się naruszenia w/w przepisów, które wskazał Sąd. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ interpretacyjny podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy ponoszone przez Skarżącą na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu d kosztów uzyskania przychodów na postawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p. W ocenie Organu, nie ulega wątpliwości, że językowa analiza wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Dyrektor stanął na stanowisku, że na gruncie wykładni językowej, określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś. Z powyższego wynika, że omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabycie towaru lub świadczeniem usługi nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętymi przychodami. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast., nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Dokonując analizy treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. organ miał na uwadze także wykładnię funkcjonalną przepisu. Koszt o jakim mowa w przywołanym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu zawierający się w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty służące ogólnie działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Organu należało precyzyjnie ustalić znaczenie pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Celem powyższego wyłączenia, w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest kosztem nabytej usługi. Wydając kwestionowaną interpretację indywidualną Organ w pełni respektował obowiązujące zasady postępowania, przeanalizował złożone przez Skarżącą zagadnienie oraz dokonał oceny prawidłowości prezentowanego stanowiska na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których interpretację Skarżąca wniosła. W konsekwencji, realizując zasadę wynikającą z art. 14b § 1 O.p. organ wydał interpretację indywidualną, w której wykazał, z jakiego powodu prezentowane przez Skarżącą stanowisko jako nieprawidłowe. Przy czym, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera, wskazanie w sposób wyczerpujący właściwego, zdaniem organu, stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Jako niezasadny należało ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przytoczona wyżej regulacja została wprowadzona do u.p.d.p. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) wskazano m.in., że jej zasadniczym celem jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Wskazano również, że zmiany zmierzają także do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasady te doznają bowiem uszczerbku we wszystkich tych sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te ustawodawca uznał za niepożądane. W literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powodują, że są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia jest ustalany jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Należy jednak podkreślić, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., nie ma zastosowania do wymienionych w tym przepisie kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1). Celem ww. wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. tej ustawy - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie - wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.p. W u.p.d.p. nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do u.p.d.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w u.p.d.p. definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (tak: NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, ONSA i WSA 2021/1/5). Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku o ich nieprawidłowym zastosowaniu przez Organ w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni usługowej, a tym samym osiągnięcie przez Spółkę przychodu z inwestycji w postaci czynszu najmu. W przypadku własnych działań na rynku podmiotów poszukujących powierzchni pod usługi biurowe i gastronomiczne Spółka musiałaby zatrudniać odpowiedni zespół profesjonalnych pracowników, co byłoby wysoce nieefektywne dla czasu uzyskania przychodów z najmu. Oczywiste jest, że bez usługi prowadzącej do znalezienia podmiotów zainteresowanych wynajmem powierzchni usługowej oferowanej przez Skarżącą (obojętne czy czynności te wykonywał Podmiot Powiązany, czy mieliby je wykonywać pracownicy, których koszty pracy bezpośrednio ponosiłaby Spółka) nie uzyskałaby ona przychodów ze swojej działalności inwestycyjnej. Koszt tych usług musi być kalkulowany w cenę najmu, bo ta pokrywa koszty wykonania tej usługi. Trudno o bardziej bezpośredni związek wydatków na Usługi Specjalistyczne z przychodami Skarżącej z umów najmu. Należy zauważyć, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. nie odwołuje się do ceny towaru, czy usługi. Zatem mylne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że koszt wytworzenia produktu musi być następnie inkorporowany w cenie towaru (usługi) sprzedawanego przez podatnika. Taka krytyczna ocena wskazanego poglądu Dyrektora była jednak wyrażana już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2452/20 i podane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). W art. 15e ust. 1 u.p.d.p. nie chodzi o "inkorporowanie" wydatku w cenie produktu/usługi. Jeśli pojęcie "inkorporowany w produkcie lub usłudze" rozumieć jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to takie wliczenie ceny nabytej usługi/nabytego towaru w cenę ustaloną przez podatnika jest cechą uniwersalną dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Zresztą "inkorporowany" w tym znaczeniu może być także wydatek, który w ogóle nie jest kosztem uzyskania przychodu. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy - bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.p. Nietrafne jest zatem uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną - stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym. Autor skargi kasacyjnej nietrafnie wskazuje, że koszty przedmiotowych usług specjalistycznych są kosztami ogólnymi, ponoszonymi bez związku z konkretną usługą. W rozpatrywanym przypadku jest zgoła odwrotnie. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem Spółki na zakup usług specjalistycznych a przychodem z najmu konkretnej nieruchomości. W szczególności jednoznacznie wynika to z modelu biznesowego współpracy Spółki z Podmiotem Powiązanym, w którym jego wynagrodzenie uzależniono od powierzchni oddanej w najem ("premia za sukces", rozumiana jako osiągnięcie, dzięki działaniom Podmiotu Powiązanego, określonego poziomu wynajętej powierzchni, czyli w języku deweloperów - określonego poziomu komercjalizacji budynku). Zupełnie niezrozumiałe jest zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że Usługi Specjalistyczne nie są niezbędne do świadczenia usługi najmu, skoro Spółka może samodzielnie doprowadzić do zawarcia tych umów. W tej filozofii producent samochodów mógłby wykorzystać własnych pracowników jako kierowców dostarczających pojazdy do dealerów. Tymczasem posługuje się on wyspecjalizowanymi przewoźnikami, gdyż od czasów starożytnych znany jest podział pracy. W realiach gospodarczych podmioty wyspecjalizowane w określonej działalności wykonują prace podwykonawcze do których finalny dostawca nie musi zatrudniać własnych pracowników i sprzętu. Natomiast autor skargi kasacyjnej zasadnie podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, chociaż nie miało to wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzucił, że organ interpretacyjny naruszył zasady opisane w art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez odstąpienie od literalnej wykładni, a dokonanie prawotwórczej wykładni art. 15e ust.11 pkt 1 u.p.d.p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny dokonał pełnej oceny zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Spółki i dokonał wykładni interpretowanych przepisów. Wynik ich wykładni, odmienny od dokonanego przez Sąd, w żaden sposób nie może być pojmowany jako naruszenie zasad legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, czy wyłącznie ustawowej możliwości nakładania zobowiązań podatkowych. Należy mieć bowiem na względzie, że istotą niniejszej sprawy była subsumcja nieoczywistego stanu faktycznego (ocena różnych usług świadczonych na rzecz spółki jako koszt umów najmu). Organ interpretacyjny dokonał takiej oceny bez przekroczenia formalnych zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie jej efekt - w ocenie sądów obydwu instancji - był wadliwy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.