I FSK 2514/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1986/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 1.1. Wyrokiem z 21 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1986/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej skarżąca spółka) uchylił postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4 sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS), postanowieniem z 4 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie z 19 lipca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżącej spółki na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 19 października 2021 r., do kwoty 2.505.153 zł. 2.2. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie w pierwszej kolejności odniósł się do zasadności zastosowania krótkiej blokady na okres 72 godzin i stwierdził, że prawidłowo przyjęto, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Podkreślił, że skarżąca spółka przez blisko rok czasu nie deklarowała podatku należnego, mimo znacznych wpływów z tytułu dokonywanych dostaw towarów ujawnionych na rachunkach bankowych i znajdujących potwierdzenie w plikach JPK_VAT jej kontrahentów. Jednakże – jak zaznaczył dalej Sąd pierwszej instancji – wydając postanowienie o przedłużeniu terminu blokady nie uwzględniono istotnej okoliczności dotyczącej zmiany w stanie faktycznym, która nastąpiła między wydaniem postanowienia z 19 lipca 2021 r. a wydaniem 4 sierpnia 2021 r. zaskarżonego postanowienia. Skarżąca spółka złożyła bowiem 20 lipca 2021 r. deklaracje VAT-7 wraz z wyjaśnieniami przyczyn korekty i pliki JPK_VAT za weryfikowany okres, ujawniając zarówno podatek naliczony jak i należny. 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wydając zaskarżone postanowienie Szef KAS poprzestał na stwierdzeniu, że w toku procedury blokadowej nie jest organem uprawnionym do oceny treści złożonych korekt deklaracji podatkowych, gdyż będą one podlegały weryfikacji w toku kontroli celno-skarbowej. Jednocześnie, powołując się na wstępne informacje, pozyskane ze [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., który prowadzi kontrolę podatkową, zaznaczył, że złożone korekty prawdopodobnie w dalszym ciągu nie przedstawiają prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za analizowane okresy. Skarżąca spółka dwukrotnie ujęła bowiem faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w rejestrach podatku naliczonego, co doprowadziło do jego zawyżenia. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji Szef KAS, rozpatrując zażalenie nie odniósł się do istoty argumentacji i dowodów w nim zaprezentowanych oraz poprzestał na materiale dowodowym zebranym na etapie wydawania postanowienia z 19 lipca 2021r. Takie rozpatrzenie zażalenia naruszało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadę dwuinstancyjności postępowania uregulowaną w art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), która została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji RP). 2.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Szefa KAS, że podane przez skarżącą spółkę okoliczności oraz złożone deklaracje korygujące i pliki JPK_VAT mogły być weryfikowane dopiero w toku postępowania celno-skarbowego. Podkreślił, że oznaczałoby, że podatnik nie miałby żadnego narzędzia do przeciwstawienia się przyjętej tezie, że jest uczestnikiem procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu swojego obrotu, co czyniłoby wydane rozstrzygnięcie skrajnie arbitralnym i niepoddającym się weryfikacji. Argumentował, że z istoty instytucji blokady rachunku bankowego w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, w kompetencji Szefa KAS mieściła się analiza deklaracji podatkowych i plików JPK_VAT w powiązaniu z przepływami na rachunkach bankowych zarówno podmiotu kwalifikowanego jak i jego kontrahentów. Na takich porównaniach oparty był wynik analizy ryzyka (karty 1-31 akt administracyjnych), który był podstawą spornej blokady rachunków bankowych skarżącej spółki. Pozytywny wynik takiej analizy potwierdzający, że podatek należny został zadeklarowany zgodnie z ujawnionymi w plikach kontrahentów nabyciami od skarżącej spółki, w kontekście wskazywanych przesłanek zastosowania blokady, powinien być rozważony jako okoliczność mogąca świadczyć o braku przesłanek do ustanowienia blokady. 2.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, że na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne było to, że jeśli w rzeczywistości zadeklarowany przez skarżącą spółkę w deklaracjach korygujących i plikach JPK_VAT podatek należny był zgodny z podatkiem wyliczonym w wyniku analizy ryzyka, to przesłanka ustanowienia blokady, która wskazana została w postanowieniach organów obu instancji, co do zasady odpadła. Zaznaczył, że w sytuacji, gdy skarżąca spółka, po dostrzeżeniu nieprawidłowości w składanych deklaracjach i plikach JPK_VAT, niezwłocznie skorygowała te dokumenty i złożyła czynny żal, trudno było przyjąć, że utrzymywanie blokady rachunków bankowych jest nadal konieczne i że przeciwdziała wyłudzeniom skarbowym. Konieczność blokady rachunku bankowego – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – należy rozumieć w ten sposób, że bez jej ustanowienia przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych nie będzie możliwe. W szczególności niewystarczające byłoby orzeczenie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Celem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkim uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Blokada rachunku bankowego daje znacznie większe możliwości niż wstrzymanie określonej, pojedynczej transakcji, gdyż daje możliwość zblokowania wszystkich środków znajdujących się na rachunku jego posiadacza, a tym samym zablokowania wszystkich transakcji, co w efekcie może doprowadzić do utraty płynności finansowej i uniemożliwić prowadzenie działalności gospodarczej. 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 127 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 121 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, przez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jednocześnie Szef KAS oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 119zw § 1 oraz w związku z art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na błędne stwierdzenie naruszenia zasad postępowania wyrażonych w powołanych wyżej przepisach, polegające na braku odniesienia do argumentacji przedstawionej przez skarżącą spółkę w zażaleniu oraz uchyleniu się od oceny dokumentacji przedłożonej na etapie postępowania zażaleniowego w sytuacji, gdy wbrew błędnej ocenie Sądu pierwszej instancji, Szef KAS dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy na etapie drugoinstancyjnym, odniósł się do dokumentacji i argumentacji przedstawionej przez skarżącą spółkę, jak również pozyskał i wykorzystał informacje uzyskane od organu uprawnionego do oceny prawidłowości złożonych deklaracji korygujących, na podstawie których stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie zmienił się w stopniu uzasadniającym brak konieczności kontynowania blokady rachunków bankowych na podstawnie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na błędne uznanie, że zakres postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego obejmuje weryfikację prawidłowości i skuteczności korekty deklaracji podatkowej złożonej już po dokonaniu blokady, choć specyfika tego postępowania wyklucza pełne zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a weryfikacja korekty nie może sprowadzać się jedynie do sprawdzenia jej poprawności formalnej; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 62 ust. 4 i 4a ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021, poz. 422 ze zm.), przez jego niezastosowanie i nieoddalenie na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w całości skargi skarżącej spółki, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien zastosować wskazany powyżej przepis, regulujący tryb i organ właściwy do oceny prawidłowości i skuteczności korekty deklaracji złożonej w toku kontroli celno-skarbowej i w konsekwencji stwierdzić prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez Szefa KAS, z uwagi na fakt, że pomimo złożenia przez skarżącą spółkę korekt deklaracji nie odpadła przesłanka uprawniająca do kontynuacji blokady rachunków na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżąca spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego, co bezpośrednio miało wpływ na nieprawidłowe zadeklarowanie podatku należnego z tytułu dostaw krajowych. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021, poz. 685 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty podatku naliczonego w deklaracjach korygujących złożonych przez skarżącą spółkę nie ma wpływu na prawidłową wysokość zadeklarowanego podatku należnego, w sytuacji gdy z powyższej regulacji ustawy o VAT wprost wynika bezpośredni związek między wysokością kwoty podatku należnego i naliczonego. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.5. W piśmie procesowym z 18 stycznia 2022 r. Szef KAS podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentację przestawioną w jej uzasadnieniu. 3.6. W piśmie z procesowym 27 stycznia 2022 r. skarżąca spółka podtrzymała argumentację przestawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4.2. Podstawę wydania zaskarżonego wyroku była w pierwszej kolejności przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż rozpatrując złożone przez skarżącą spółkę zażalenie Szef KAS "(...) w ogóle nie odniósł się do istotnej zmiany w stanie faktycznym, jaka nastąpiła między wydaniem postanowienia przez organ pierwszej instancji w dniu 19 lipca 2021 r., a okresem, w którym orzekał po wpływie zażalenia, co było jego obowiązkiem" (pkt 3.10. uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 4.3. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji argumentacja nie dawała jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia, z uwagi na brzmienie art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe. Użyte w treści tego przepisu sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że niektóre z przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, do których następuje odesłanie, w ogóle nie znajdą zastosowania z uwagi na odmienną regulację danego zagadnienia w ustawie bądź z powodu ich nieadekwatności czy bezprzedmiotowości w konkretnym postępowaniu. W postępowaniu blokadowym odpowiednie stosowanie ma również wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Od zasady tej istnieje wyjątek. W przypadku bowiem wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa KAS odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, przy czym w odniesieniu do zażaleń na postanowienia mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej). 4.4. W podanym wyżej kontekście nie można zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności w sposób przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, ze względu na ograniczenia czasowe i przedmiotowe, polegające na ograniczonym katalogu środków dowodowych możliwych do wykorzystania w toku procedury blokadowej, Szef KAS nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. W tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, że świadomie nie rozliczała podatku i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań. Wystarczy bowiem uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Jest to swoisty wyjątek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej nie znajdą tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego skarżąca spółka i jak przyjął Sąd pierwszej instancji. Wymogi dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są bowiem inne niż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z uwagi na charakter przesłanek, ustalenia podjęte w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 119zv i art. 119zw Ordynacji podatkowej rolą Szefa KAS jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają zastosowanie takiej blokady, a więc czy organ uprawdopodobnił przesłanki blokady rachunku bankowego. 4.5. Mając powyższe na uwadze należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżone postanowienie nie naruszono art. 127 Ordynacji podatkowej. Sąd ten nie ocenił bowiem należycie tego, że rozpoznając zażalenie wniesione przez skarżącą spółkę na postanowienie z 19 lipca 2021 r. Szef KAS odniósł się do złożonych zarzutów, w tym do załączonych deklaracji korygujących z 20 lipca 2021 r., które według Sądu pierwszej instancji były "istotną zmianą w stanie faktycznym". Przyjął, że złożenie przez skarżącą spółkę deklaracji korygujących "(...) w jego ocenie było spowodowane ustanowieniem 14 lipca 2021r. blokady rachunków bankowych Strony oraz wszczęciem wobec niej kontroli celno – skarbowej 16 lipca 2021 r.". Stwierdził także, że nie było to – jak argumentowano w zażaleniu – "chęcią naprawy zwykłego ludzkiego błędu" (str. 17 – 18 uzasadnienia postanowienia). Ponadto – jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – w zaskarżonym postanowieniu, odnosząc się do złożonych korekt deklaracji, Szef KAS wyraźnie zwrócił uwagę na to, z informacji pozyskanych od organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową wynikało, że złożone korekty w dalszym ciągu nie przedstawiały prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż "zdublowano faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, co skutkowało niezasadnym zawyżeniem kwoty podatku naliczonego" (str. 18 uzasadnienia postanowienia). Jak zatem wynikało z powyższego w zaskarżonym postanowieniu oceniono zarzuty podniesione w zażaleniu, w tym także odniesiono się do zarzutu zastosowania niewspółmiernego środka prawnego. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej, że wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sprawa została rozpatrzona dwukrotnie, przy czym jej rozpatrzenie nie ograniczyło się do kontroli postanowienia pierwszoinstancyjnego jak przyjął Sąd pierwszej instancji. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, jako zasadne ocenia także te zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że w świetle dotychczasowych ustaleń występowało uzasadnione podejrzenie wykorzystywania przez skarżącą spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych również po 20 lipca 2021 r., bowiem stan faktyczny sprawy nie zmienił się w wyniku złożenia deklaracji korygujących. Tłumaczenia skarżącej spółki, że brak zadeklarowania przez nią zarówno podatku należnego jak i naliczonego zarówno w deklaracjach VAT-7, jak i plikach JPK_VAT złożonych za okresy: sierpień 2020 r. – maj 2021 r. i nie wykazywania wartości dostaw i nabyć był "wynikiem popełnionego błędu polegającego na niezaznaczeniu wczytania danych z bufora programu księgowego, z rejestrów VAT" były o tyle nieprzekonujące, że tkwiła ona w tym błędzie przez ponad rok. W tym okresie skarżąca spółka "nie dostrzegła", że dokonując sprzedaży na rzecz blisko 1500 podmiotów, na łączną kwotę 10.898.360,37 zł netto oraz nie rozliczyła kwoty 2.505.152,67 zł tytułem podatku od towarów i usług. Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej) może nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Przy ocenie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych. Działania podatnika, takie jak nierozliczenie istniejącego zobowiązania podatkowego, nie wykazywanie wartości dostaw i nabyć mogą usprawiedliwiać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 oraz z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wydając zaskarżone postanowienie należycie wykazano, że istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego. Jak już to zostało odnotowane skarżąca spółka przez ponad rok nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 oraz w plikach JPK_VAT dostaw i nabyć na rzecz blisko 1500 podmiotów, na łączną kwotę 10.898.360,37 zł netto, 2.505.152,67 zł VAT. Jednocześnie z analizy przepływów finansowych na jej rachunkach bankowych wynikało, że otrzymywała ona środki pieniężne z tytułu wystawianych faktur sprzedażowych, zatem zasadnie w zaskarżonym postanowieniu przyjęto, że zachodziło uzasadnione podejrzenie, że transakcje sprzedaży na rzecz nabywców krajowych mimo faktycznego charakteru nie miały odzwierciedlenia w sprawozdawczości podatkowej skarżącej spółki. Ustaleń tych nie zmieniało złożenie przez skarżącą spółkę deklaracji korygujących. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sekwencja zdarzeń uzasadniała przyjętą w zaskarżonym postanowieniu ocenę, że "przyczyną złożenia korekt, nie była deklarowana przez stronę chęć naprawienia pomyłki księgowej, lecz podjęcie działań kontrolnych wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K.". Mało prawdopodobnym było to, że przez okres blisko roku skarżąca spółka "nie zauważyła", że nie wykazuje podatku należnego w składanych deklaracjach podatkowych. Ponadto co istotne, i na co również uwagę zwrócił Szef KAS, pomimo złożenia przez skarżącą spółkę korekt deklaracji, nadal istnieje wysokie prawdopodobieństwo nieprawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług za weryfikowany okres (vide informacje przekazane przez [...] Urząd Celno – Skarbowy w K.). Powyższe ustalenia przesądzały zatem, że w sprawie zachodziło uzasadnione ryzyko niewykonania istniejącego lub mogącego powstać w przyszłości zobowiązania podatkowego. Już samo bowiem podejrzenie nierozliczania i nieodprowadzania należnego podatku od towaru i usług daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto wykazano także, na istniejącą dysproporcję pomiędzy wartością majątku skarżącej spółki, a wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. 4.7. Reasumując; na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, bowiem prawidłowo organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżąca spółka wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a majątek skarżącej spółki jest niewystarczający na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego, czyniąc tym samym zasadne zastosowanie w stosunku do skarżącej spółki blokady rachunków bankowych. Odnotować przy tym należy, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie nie zablokowano wszystkich środków znajdujących się na rachunkach bankowych skarżącej spółki i nie uniemożliwiono prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż blokada została zastosowana na czas oznaczony, tj. do 19 października 2021 r. oraz dotyczyła kwoty 2.505.153 zł. 4.8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10