I FSK 1356/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 35/21 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku akcyzowym za okres od stycznia do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 35/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J.P. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 20 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 15 grudnia 2016 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 13 stycznia 2014 r. do 26 lipca 2014 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 21 września 2017 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Decyzja ta została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który postanowieniem z 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 967/17 odrzucił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 listopada 2018 r., sygn. akt I GZ 411/18 oddalił zażalenie strony na postanowienie WSA w Bydgoszczy. 2.2. 8 stycznia 2019 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczących podatku akcyzowego za okres od stycznia do lipca 2014 r. z uwagi na zaistnienie nowych istotnych w sprawie okoliczności, wskazując m.in. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 września 2017 r. Postanowieniem z 17 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał stronę do usunięcia braku formalnego wniosku poprzez sprecyzowanie treści żądania, tj. o wskazanie, czy strona wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, czy też o wznowienie postępowania. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 15 marca 2019 r. strona wskazała, że wnosi zarówno o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jak też i wznowienie postępowania. 2.3. Postanowieniem z 16 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie, w oparciu o przesłankę wskazaną w treści art. 240 § 1 pkt 6 O.p. Postanowieniem z 15 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesił postępowanie ze względu na konieczność zachowania zasady pierwszeństwa dla postępowania w sprawie nieważności decyzji w przypadku otwartych postępowań zarówno w przedmiocie stwierdzenia nieważności jak i wznowienia postępowania dotyczących tej samej decyzji. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 3 lipca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 540/19 oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 lipca 2019 r. 2.4. Odrębnie prowadzone postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 września 2017 r. zakończyło się na etapie postępowania administracyjnego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji. W wyniku zaskarżenia powyższego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 573/19 oddalił skargę strony. 2.5. Postanowieniami z 5 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podjął z urzędu zawieszone postępowanie wznowieniowe i decyzją z 24 lipca 2020 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 21 września 2017 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 20 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, że organ pominął całkowicie przy rozstrzyganiu sprawy wyrok Sądu Rejonowego w E. w sprawie o sygn. [...], który powinien być potraktowany, jako stanowisko innego organu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem organu ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 września 2017 r. została wydana po przeprowadzeniu postępowania, w którym zebrano obszerny materiał dowodowy, a okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 245 §1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 września 2017 r. w wyniku błędnego uznania, że nie zaszły wskazane w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania; - art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego tej decyzji, co uniemożliwia kontrolę jej prawidłowości; - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., poprzez działanie w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którymi kieruje się załatwiając przedmiotową sprawę; - art. 2 i 7 Konstytucji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił ją. 4.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie istniały podstawy do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Dodatkowo Sąd stwierdził, że niewystąpienie na podstawie art. 199a § 3 O.p. przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów O.p. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 6 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że nie zaszły wskazane w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo braku stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego tej decyzji, co uniemożliwia kontrolę jej prawidłowości; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ działała w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechał obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którymi kieruje się załatwiając sprawę; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. 5.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. 5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organu podatkowego stwierdzające, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. W opinii strony, naruszenie prawa przez organ podatkowy przejawiało się w zaniechaniu skorzystania przez organ podatkowy z art. 199a § 3 O.p. i ustalenia zgodnej woli stron umowy sprzedaży (czyli J.P. i B.O.), a co za tym idzie – uznanie za rzetelne zakwestionowanych transakcji. Strona powołała się na wyrok Sądu Rejonowego w E. z 29 maja 2018 r., sygn. akt [...], w którym to orzeczeniu Sąd, w wyniku uznania przez pozwanego J.P. powództwa B.O. o ustalenie stosunku pranego na podstawie umowy ramowej i umów sprzedaży w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r., zasądził od pozwanego na rzecz powoda kwotę dochodzoną w pozwie. 6.3. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. W ocenie Skarżącego podstawę wznowienia postępowania podatkowego, w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 6 O.p., stanowi wydanie przez organ decyzji wymiarowej bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, tj. sądu powszechnego. Skarżący powołał się w tym względzie na zawarcie umów między nim a B.O. i wskazał na zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego, na podstawie art. 199a § 3 O.p., o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Komentowany przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07). Treść art. 199a § 3 O.p. wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Stwierdzenie powyższych przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Czynność ta nie opiera się zatem na uznaniu organu podatkowego. Organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 237/14). Niewątpliwie art. 199a § 3 O.p. nie kreuje właściwości sądów powszechnych w rozstrzyganiu pojawiających się w postępowaniu podatkowym wątpliwości o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego. Działanie sądu powszechnego ma tu zatem charakter fakultatywny, uzależniony od wystąpienia przesłanek określonych w art. 199a § 3 O.p. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, mający zdaniem jej autora polegać na zaniechaniu wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego i ustalenie zgodnej woli stron umowy sprzedaży pomiędzy stroną J.P. a jego kontrahentem B.O., a co za tym idzie uznanie za rzetelne zakwestionowanych transakcji, co zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazywało na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. 6.4. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 21 września 2017 r. została wydana w oparciu o obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikało, że Skarżący nie dokonywał na rzecz B.O. sprzedaży oleju. Nabywany u łotewskich firm wyrób akcyzowy faktycznie był transportowany głównie do G., na ulicę [...], gdzie siedzibę miała firma A. [...]. Wprowadzenie B.O. do łańcucha transakcji w roli "słupa" miało na celu uniknięcie opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego. W tym kontekście organ nie badał skuteczności umów zawartych między jej stronami w znaczeniu cywilistycznym, a jedynie pod kątem skutków podatkowych. Podkreślenia wymaga, że w decyzji ostatecznej organu okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości po przeprowadzeniu postępowania, w którym zebrano obszerny materiał dowodowy poddany następnie wnikliwej ocenie. Art. 199a O.p. nie może mieć w sprawie zastosowania, gdy stan faktyczny w sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że organ podatkowy nie pozostawał w wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zatem przepis art. 199a § 3 O.p. nie mógł więc być naruszony. Przepis art. 199a § 3 o.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. 6.5. Wobec tego w ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wyrok Sądu Rejonowego w E. z 29 maja 2018r., sygn. akt [...] nie może być także potraktowany jako zajęcie przez inny organ stanowiska, które nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 6 O.p. W wyroku tym Sąd Rejonowy w E. wskazał, że z uwagi na uznanie powództwa przez pozwanego, Sąd na podstawie przepisu art. 213 § 2 k.p.c. był nim związany. Wyjaśnił, iż instytucja uznania powództwa stanowi wyraz tego, że pozwany rezygnując z obrony, korzysta z zasady autonomii w dysponowaniu swoim prawem podmiotowym, a Sąd jest nim związany. Stwierdził również, że uznanie powództwa jest aktem dyspozycyjności materialnej pozwanego, który za zasadne uznaje zarówno roszczenie powoda, jak i przyznaje uzasadniające je przytoczone przez powoda okoliczności faktyczne. W rezultacie, z uwagi na uznanie powództwa przez pozwanego, Sąd nie badał okoliczności faktycznych sprawy, w tym rzetelności transakcji pomiędzy skarżącym a B.O., a jedynie to, czy sama czynność uznania powództwa nie jest sprzeczna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa. 6.6. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna wskazuje m.in na naruszenie art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z 7 grudnia 1984 r., sygn. akt III SA 729/84). Stawiając zarzut naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. skarga kasacyjna w istocie wskazuje, że organ nie dokonał szczegółowej i wnikliwej analizy kwestii braku wystąpienia do sądu powszechnego ustalenie istnienia stosunku prawnego. Należy zauważyć, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej, wszechstronnej i zgodnej z wymogami art. 3 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący wykazał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do braku podstaw zastosowania art. 199a § 3 O.p. i przekonująco wskazano powody braku istnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia też wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. To, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie został również naruszony art. 2 i art. 7 Konstytucji. 6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Maja Chodacka Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak