I FSK 668/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 853/17 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej "W. [...] Sp. z o. o." z siedzibą w Z. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2017 r., I SA/Łd 853/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia części zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz 2014 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 P.p.s.a. a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego: - art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem skarżącej w zakresie dotyczącym konieczności uiszczenia odsetek od zapłaconego podatku, które powstały w skutek złożenia korekty deklaracji CIT-8 uwzględniającej stanowisko organu zawarte w otrzymanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nie spełniałoby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k O.p.; - art. 62 § 1 i 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k O.p.; - art. 55 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k O.p.; - art. 53 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k O.p.; - art. 76 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k O.p.; - art. 76b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k O.p.; W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Spółce, która zastosowała się do treści interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2016 r., wydanej po uchyleniu interpretacji z 19 czerwca 2013 r., przysługuje ochrona w oparciu o art. 14k O.p., w związku z którą nie jest zobowiązana do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej powstałej w wyniku zapłaty podatku po terminie. W tym miejscu wskazać należy, że Spółka w dniu 3 kwietnia 2013 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, dotyczącej opodatkowania dotacji z UE. We wniosku skarżąca zapytała, czy korekty kosztów amortyzacji od tej części wartości początkowej majątku trwałego, która zwrócona zostanie w formie płatności końcowej dotacji unijnej, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych, dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, czy też należy skorygować koszty uzyskania przychodów we wcześniejszych okresach tzn. sprzed daty faktycznego otrzymania płatności końcowej, które zostały uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z powstaniem zaległości podatkowej zapłacić odsetki. W interpretacji z 19 czerwca 2013 r. Minister Finansów działający za pośrednictwem upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i wskazał, że korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych należy dokonać poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały zawyżone, a nie począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania. Spółka na powyższą interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 22 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1204/13, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu sąd wskazał, że dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Powyższa argumentacja została podtrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2016 r., II FSK 1607/14, w którym oddalono skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. Organ interpretacyjny w dniu 7 listopada 2016 r. wydał interpretację indywidualną zgodną ze stanowiskiem skarżącej. Spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych w dniu 21 grudnia 2016 r. Nie zastosowała się zatem do interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2013 r., czekając do ostatecznego rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, tj. otrzymania interpretacji z dnia 7 listopada 2016 r. zawierającej wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W analizowanej sprawie ustawowy termin rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. upływał z dniem 31 marca 2014 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2013 r. w dniu 21 grudnia 2016 r. Skutkowało to zwiększeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres. W wyniku rozliczenia niniejszej korekty powstała zaległość w wysokości 198.214 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wskazał, że złożenie korekty zeznania nie zwalnia podatnika z zapłaty zaległego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m § 1 O.p.), jak również nienaliczenia odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 O.p.). Ponieważ Spółka 21 grudnia 2016 r. dokonała wpłat na poczet podatku dochodowego za 2013 i 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, prawidłowo (zgodnie z art. 62 § 1 O.p.) zaliczył je, proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych - na należność główną i na odsetki za zwłokę, gdyż wpłaty nie wystarczyły na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozliczeniu dokonanych przez Spółkę wpłat do uregulowania pozostała zaległość za 2013 r. w kwocie 36.902,80 zł, a za 2014 r. – 3.277,70 zł. Prawidłowo także, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r. (art. 76b w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p.), o którym to rozliczeniu organ poinformował stronę w postanowieniu z dnia 22 marca 2017 r. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że treść interpretacji indywidualnej nie jest elementem mającym wpływ na określenie terminu płatności danego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela. Z art. 14k § 1 O.p., wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej wynika, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Spółka, wskazując na błędną wykładnię tego przepisu zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i organy podatkowe podnosiła, że fakt zastosowania się do wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej i zapłata podatku zgodnie z tą interpretacją powoduje, że nie ma podstaw do zarzucenia jej zapłaty po terminie i powstania zaległości podatkowej, a zatem nie ma podstaw do naliczania odsetek od zaległości (str. 5 skargi kasacyjnej). W konsekwencji, zdaniem skarżącej, wobec braku uznania, że nie przysługuje jej ochrona z art. 14k O.p., Sąd pierwszej instancji naruszył art. 53 § 4, art. 55 § 1 i 2, art. 62 § 1 i 4, art. 76, art. 76a § 1 i 2 oraz art. 76b O.p. Stanowisko skarżącej w tym zakresie jest błędne. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w żadnym wypadku zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji nie zwalnia go od zapłaty podatku, gdyż urzędowa interpretacja nie może stanowić źródła prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2017 r., II FSK 3116/16 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 czerwca 2016 r., I SA/Gl 104/16, CBOSA). Podatnik obowiązany jest do postępowania zgodnego z prawem, w tym do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. To "nieszkodzenie", o którym mowa w art. 14k § 1 O.p., odnosi się do sytuacji, w której zastosowanie się przez podatnika do interpretacji urzędowej spowodowało po jego stronie powstanie zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek za zwłokę lub odpowiedzialność karnoskarbową. Wobec tego podatnik w takim przypadku nie powinien ponosić odpowiedzialności karnoskarbowej, zaś w ewentualnym postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej organ prowadzący to postępowanie powinien uwzględnić fakt udzielenia wadliwej interpretacji. Zastosowanie się podatnika do wadliwej interpretacji urzędowej nie mogło jednak skutkować brakiem obowiązku zapłaty w terminie należnego podatku, który to obowiązek wynika z przepisów ustaw podatkowych oraz art. 84 Konstytucji RP. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z 31 stycznia 2017 r., II FSK 3116/16, zakazu szkodzenia nie można bowiem uznać za klauzulę nakazującą organowi odstąpienie od normy materialnej prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfikowanie obowiązku podatkowego określonego przepisami obowiązujących ustaw. Zasadnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że jeżeli z korekty zeznania wynika konieczność dopłaty podatku, podatnik powinien od powstałej zaległości podatkowej obliczyć i wpłacić na rachunek organu podatkowego odsetki za zwłokę. Art. 14k O.p. nie daje bowiem ochrony w takim przypadku, jak wystąpił w analizowanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podkreśla, że przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, wbrew jego literalnej wykładni. Jest to bowiem przepis wprowadzający wyjątek od obowiązku powszechnego opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) z uwagi na zasadę zaufania do organów państwa (uzasadnionych oczekiwań), wyprowadzoną z art. 2 Konstytucji RP. Reasumując, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy Spółce nie przysługiwała ochrona z art. 14k O.p., zaś organ podatkowy miał prawo do zaliczenia dokonanej przez skarżącą wpłaty w części na poczet zaległości podatkowej, a w części na poczet odsetek, czym nie naruszył art. 53 § 4, art. 55 § 1 i 2, art. 62 § 1 i 4, art. 76, art. 76a § 1 i 2 oraz art. 76b O.p. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, treść interpretacji indywidualnej nie jest elementem mającym wpływ na określenie terminu płatności danego zobowiązania podatkowego i nie można czekać (nawet lata) na prawomocne zakończenie sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej i od tego momentu przyjąć, że jest to termin zapłaty należności podatkowej (str. 6 uzasadnienia wyroku). Trafnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, że stałoby to w sprzeczności z obowiązującymi regulacjami prawnymi, które w sposób jasny i czytelny regulują kwestie płatności należności podatkowych. Końcowo wskazać należy, że prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. W niniejszej zaś sprawie poza sporem jest, że Spółka nie zastosowała się do interpretacji wydanej przez Ministra Finansów 19 czerwca 2013 r., lecz dopiero do interpretacji zmienionej - wydanej 7 listopada 2016 r. po uprzednim wydaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny. To bezspornie wyklucza możliwość korzystania przez Spółkę z jakiejkolwiek ochrony prawnej w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (por. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 8 września 2020 r., II FSK 1372/18 oraz II FSK 1373/18, CBOSA, których przedmiotem były wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 grudnia 2017 r. oddalające skargi Spółki na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 czerwca 2017 r. wydane w przedmiocie zaliczenia wpłat Spółki na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r.). Ponieważ podniesione przez Spółkę zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Alojzy Skrodzki Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk