II FSK 3116/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 104/16 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/GL 104/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej: p.p.s.a. oddalił skargę K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją 12 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., określił K. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 40.989 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił mu zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.713 zł. Jak wskazał , istota sprawy sprowadza się do tego, czy skarżący w 2009 r. podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze. zm.) - dalej u.z.p.d., w sytuacji, gdy 18 stycznia 2002 r. złożył oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej i w latach późniejszych nie zgłosił rezygnacji z tej formy opodatkowania. W ocenie organu , skarżący, w 2003 r. i w kolejnych latach, w tym w 2009 r., podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych z uwagi na zmianę przepisów, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., dodanym na mocy art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) – dalej: ustawa zmieniająca u.p.d.o.f., podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą pisemne oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei zmiana art. 9 u.z.p.d. wprowadziła tryb wyboru ryczałtowej formy opodatkowania przez podatnika przez złożenie pisemnego oświadczenia o jej wyborze za dany rok podatkowy, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Zdanie drugie art. 9 ust. 1 odnosi się, zaś tylko do tych podatników, którzy po dniu 1 stycznia 2003 r. złożyli oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu. Skoro skarżący takiego oświadczenia nie złożył, to w roku podatkowym 2003 i następnych podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych na mocy art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (od 2004 r. - art. 9a ust. 1). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. oraz art. 14 § 1, art. 14a § 1 i art. 122 O.p. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii czy skarżący w 2009 r. podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy też w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zauważył, że treść art. 9 ust. 1 u.z.p.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nadana została ustawą zmieniającą z 27 lipca 2002 r., która nie zawierała przepisów przejściowych. Stosownie do nowego brzmienia przepisu podatnik składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zdanie drugie art. 9 ust. 1 u.z.p.d.). Zmiana ta korelowała ze zmianą u.p.d.o.f. przez dodanie od 1 stycznia 2003 r. art. 9a. Zgodnie z jego ust. 2 podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Regulacje te doprowadziły do zmiany zasad wyboru przez podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Do 31 grudnia 2002 r. zasadą było podleganie z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu, przy czym na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym do tej daty podatnicy mogli się w określonym ustawą terminie zrzec tej formy opodatkowania. Od 1 stycznia 2003 r. zasadą było opodatkowanie na zasadach ogólnych, wynikających z u.p.d.o.f., podatnicy mogli natomiast, poprzez złożenie pisemnego oświadczenia, wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania. Ta zmiana sposobu wyboru formy opodatkowania od roku podatkowego 2003 przesądza o wykładni zdania drugiego art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. , dotyczyły dochodów (strat) osiągniętych od 1 stycznia 2003 r. A zatem od 1 stycznia 2003 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podlegali z mocy prawa opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogli zrezygnować z tej formy opodatkowania poprzez złożenie organowi podatkowemu w przepisanym prawie terminie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Tym samym domniemanie o zachowaniu zryczałtowanej formy w następnym roku podatkowym, wynikające z art. 9 ust. 1 zdanie drugie u.z.p.d. może dotyczyć przychodów osiąganych najwcześniej od 2004 r. Wcześniej bowiem podatnicy nie mogli złożyć oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, podlegali jej bowiem z mocy prawa. W konkluzji Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący, z uwagi na brak złożenia oświadczenia po 1 stycznia 2003r. o wyborze formy opodatkowania, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 14 § 1 i art. 14a § 1 O.p. przez przyjęcie przez organy podatkowe, że interpretacja Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2002 r. jest dla nich irrelewantna a ponadto nie może stanowić dla podatnika źródła informacji. Odwołując się do treści art. 14 § 1 - 4 oraz art. 120 O.p. Sąd zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w dacie wydania interpretacji na którą powołuje się skarżący nie zobowiązywały do stosowania urzędowych interpretacji Ministra Finansów. Wskazując na treść art. 14 § 6 O.p. zauważył, że ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Zdaniem Sądu "nieszkodzenie" odnosi się wyłącznie do tej sytuacji, kiedy zastosowanie się do urzędowej interpretacji MF spowodowało po stronie podatnika powstanie zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek za zwłokę, lub jego odpowiedzialność karno-skarbową, przy czym zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji nie zwalnia go od zapłaty podatku, gdyż urzędowa interpretacja nie może stanowić źródła prawa. Podatnik obowiązany jest do postępowania zgodnego z prawem, w tym do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie, co wynika z art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz ustaw podatkowych. Nieszkodzenie oznacza jedynie, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji karno-skarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu o zastosowanie ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wadliwość udzielonej informacji. Z tego względu powoływanie się przez skarżącego na interpretację Ministra Finansów w kontekście braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 r. na zasadach ogólnych jest chybione. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Sąd zauważył, że skarżący nie tylko nie złożył oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania w 2003 r., ale wymaganego prawem oświadczenia nie złożył również w latach kolejnych, także w roku 2009. W jego ocenie ochrony przed utratą od 1 stycznia 2003 r. statusu podatnika podlegającego opodatkowaniu w formie ryczałtu skarżący nie może skutecznie wywodzić z faktu złożenia 24 marca 2005 r. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP 1. Treść, cel i termin tego zgłoszenia nie pozwala na uznanie, że mogło ono zastąpić oświadczenie o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania, bowiem oświadczenie woli podatnika o wyborze formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) - należało złożyć do dnia 20 stycznia 2005 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, Sąd zauważył, że w oparciu o sporządzone i skorygowane przez skarżącego remanenty – początkowy i końcowy – organ ustalił ilość sprzedanych towarów, cenę sprzedaży i przychód skarżącego z tytułu sprzedaży wyrobów betonowych w 2009 r. a także jednostkowy koszt ich wytworzenia, co szczegółowo przedstawił w załączniku do decyzji. Organ uznał, że w sytuacji gdy nie są znane wydatki poniesione przez podatnika na zakup surowców potrzebnych do wytworzenia towarów - najbardziej odpowiednie będzie oszacowanie wartości sprzedanych towarów przy pomocy stosowanej przez niego marży. Wysokość przychodu uzyskanego przez niego z tytułu sprzedaży wyrobów betonowych organ odwoławczy oszacował na kwotę 137.295 zł, a wysokość kosztów poniesionych z tego tytułu na kwotę 85.860,15 zł. Ponadto organ ten ustalił, że skarżący uzyskał także przychody z tytułu świadczenia usług oraz przychód z tytułu najmu i dzierżawy i konsekwentnie oszacował również koszty uzyskania tego przychodu. Sąd zauważył, że skarżący zarzucił organom podatkowym nieuzasadnioną negatywną ocenę złożonych przez siebie korekt i wyjaśnił, że ustalenie przez organy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było konsekwencją uznania skarżącego w 2009 r. za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającego z mocy prawa opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Następnie wyjaśnił, wynikające z regulacji art. 23 O.p., zasady szacowania podstawy opodatkowania i wskazał, że zgodnie z § 4 przepisu w szczególnie uzasadnionych przypadkach organ podatkowy może nie stosować metod, o których mowa w § 3 i oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. W ocenie Sądu, wobec nieprowadzenia przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, organy podatkowe prawidłowo uznały, że podstawę opodatkowania skarżącego w 2009 r. należy ustalić w drodze oszacowania. Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod ustawowych, określonych w art. 23 § 3 O.p., które, wbrew twierdzeniom skarżącego, zostało należycie uzasadnione przez organy obu instancji. Organ odwoławczy w sposób merytoryczny i przekonywujący uzasadnił oszacowanie podstawy opodatkowania metodą porównania sporządzonych przez skarżącego stanów remanentowych na początek i koniec 2009 r., korygując w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji. Ustalając ilość sprzedanych przez skarżącego towarów i ich cenę, obliczył wysokość przychodu uzyskanego przez niego z tytułu sprzedaży wyrobów betonowych oraz określił koszt ich wytworzenia. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p., oszacował również koszty skarżącego związane z uzyskanym przychodem. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie argumentowały co do sporządzonych odręcznie przez skarżącego remanentów datowanych na dzień 29 grudnia 2008 r. i na dzień 30 grudnia 2009r., ponieważ nie jest możliwe dokonanie korekt dotyczących ilości towarów wykazanych w spisie natury po upływie kilku lat. W konsekwencji tego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, które poddały trafnej kwalifikacji prawnej. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust 1 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze skarżący w 2009 r. powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych, a nie w formie ryczałtu od przedmiotów ewidencjonowanych, podczas gdy skarżący w dniu 18 stycznia 2002 r. składał oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, które to oświadczenie odnosiło skutek na lata przyszłe, gdyż skarżący nie zmienił formy opodatkowania od tej daty; - art. 14 § 1 oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie nałożonego przez przepisy ustawy obowiązku dążenia do jednolitego stosowania prawa podatkowego przez Ministra właściwego do spraw finansów oraz sprawowania ogólnego nadzoru przez Ministra w sprawach podatkowych oraz poprzez wskazanie, ze interpretacja sporządzona przez Ministra Finansów nie posiada wpływu na działanie organów i jest czynnikiem obojętnym dla wszystkich podmiotów prawa podatkowego, a stosowanie się do niej świadczy o nieznajomości prawa przez podatnika; 2. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. ..art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów procesowym czego przejawem było uznanie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie pomimo: (1) przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, czego wyrazem było uznanie, że skarżący wykazał się nieznajomością prawa, podczas gdy znajomość wskazanych w skardze interpretacji podatkowych oraz kierowanie się nimi świadczy o tym, że skarżący znał przepisy prawa, natomiast zastosował odmienną od stanowiska Sądu oraz organu podatkowego interpretację, która to interpretacja została rozpowszechniona jako urzędowa interpretacja i wypowiedź organów państwowych; (2) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, czego wyrazem było uznanie, że składane oświadczenia przez skarżącego w toku kontroli podatkowych oraz poprzez formularz NIP-1, jak również w treści deklaracji podatkowej pozostają bez znaczenia dla sprawy i nie odnoszą skutku w postaci wyboru formy opodatkowania przez skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 124, 187 § 1 i art. 23 § 5 O.p. z uwagi na to, iż organy podatkowe, a w konsekwencji WSA, błędnie nie wykazały i nie uzasadniły zaistnienia w niniejszej sprawie "szczególnie uzasadnionego przypadku" pozwalającego na odstąpienie od metod szacowania z art. 23 § 3 O.p., jak również nie uzasadniono w dostateczny sposób pominięcia korekt spisu z natury, złożonych przez skarżącego w toku postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu poniesionych a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić. Postawiono w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zasadnicza kwestia sporna, jak wskazano wyżej, sprowadza się jednakże do tego czy skarżący w związku z osiąganymi w 2009 r. przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak uznały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, czy zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak to wywodził skarżący. Kwestię te należało rozważyć w pierwszej kolejności, bowiem od jej rozstrzygnięcia uzależniony był zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, co trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji. Skarżący swoje stanowisko, zawarte także w skardze kasacyjnej wywodził z faktu, że w dniu 18 stycznia 2002 r., złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, które odnosiło skutek na lata przyszłe, skoro nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych a nadto z treści interpretacji urzędowej Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2002 r. Punktem wyjścia do rozważań w tej kwestii jest zmiana stanu prawnego w zakresie zasad opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dokonana na mocy przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183). Zmiana weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r., a ustawa ta nie zawierała przepisów przejściowych (art. 3 ustawy). Od tej daty art. 9 ust. 1 u.z.p.d. stanowił, iż podatnik składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej (gdy rozpoczyna ją w toku roku podatkowego). Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie z tą datą nastąpiła także zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana, ustawą zmieniającą u.p.d.o.f. z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ), przez dodanie art. 9a., który miał zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 8 ustawy zmieniającej). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, regulacje te skutkowały zmianą zasad wyboru przez podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą jednej z form opodatkowania. Do 31 grudnia 2002 r. zasadą było podleganie z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu, a na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym do tej daty) podatnicy mogli się zrzec w określonym ustawą terminie tej formy opodatkowania. Od 1 stycznia 2003 r. zasadą stało się opodatkowanie na zasadach ogólnych, wynikających z u.p.d.o.f., zaś podatnicy mogli, poprzez złożenie stosownego pisemnego oświadczenia, wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania. Ta zasadnicza zmiana sposobu wyboru formy opodatkowania od roku podatkowego 2003 ma przesądzające znaczenie dla wykładni art. 9 ust. 1 zdanie drugie u.z.p.d. Skoro nowe zasady opodatkowania dotyczyły dochodów (strat) osiągniętych od 1 stycznia 2003 r., to dopiero od tej daty podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podlegali z mocy prawa opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogli zrezygnować z tej formy opodatkowania poprzez złożenie organowi podatkowemu w przepisanym prawie terminie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wobec tego domniemanie o zachowaniu tej zryczałtowanej formy w następnym roku podatkowym, wynikające z art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. może dotyczyć przychodów osiąganych najwcześniej od roku 2004. Wcześniej bowiem podatnicy nie mogli złożyć oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, podlegali jej bowiem z mocy prawa. Odmienna interpretacja art. 9 ust. 1 u.z.p.d. i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. prowadziłaby zatem do stosowania prawa wstecz oraz dokonania przez ustawodawcę za podatnika wyboru formy opodatkowania. Taki też pogląd był wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1358/08; z 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1300/07 oraz z 16 września 2008 r.; sygn. akt II FSK 855/07 – dost. na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro skarżący, po dniu 1 stycznia 2003 r. oraz w następnych latach podatkowych (do 20 stycznia 2009 r.), nie złożył oświadczenia w trybie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co nie jest w sprawie sporne, to w analizowanym roku podatkowym 2009 r. w związku z osiągniętymi przychodami z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych uregulowanych w przepisach u.p.d.o.f. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawowego wymogu złożenia takiego pisemnego oświadczenia nie mogło zastąpić złożenie w dniu 24 marca 2005 r. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP 1. Podobnie takiego skutku nie mogły odnieść eksponowane w zarzucie kasacyjnym oświadczenia składane w postępowaniach kontrolnych (prowadzonych po roku 2009) , jak i treść jego deklaracji podatkowych. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.do.f. i art. 9 ust. 1 u.z.d.p. jest pozbawiony podstaw. Konkluzji tej w żadnej mierze nie podważa odwoływanie się przez skarżącego do treści interpretacji urzędowej Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2002 r. w kontekście art. 14 § 1 i art. 14a § 1 w zw. z art. 120 O.p. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji z akt sprawy nie wynika aby skarżący uzyskał interpretację indywidualną w analizowanym zakresie, która dawałaby mu ochronę o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p. obowiązującym od 1 lipca 2007 r. Należy przy tym przypomnieć, że interpretacja indywidualna pełni taką funkcję ochronną wyłącznie w stosunku do podmiotu któremu udzielono interpretacji. Prawidłowo Sąd wyjaśnił także zakres ochrony podatnika w związku z zastosowaniem się do interpretacji urzędowej w ówczesnym stanie prawnym. Zgodnie z art. 14 § 1 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Z kolei zgodnie z § 6 tego przepisu (obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić. Od dnia 1 stycznia 2003 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nastąpiła zmiana regulacji art. 14 O.p. Zgodnie z nadanym od tej daty brzmieniem art. 14 § 2 O.p. interpretacje urzędowe, o jakich mowa w § 1 pkt 2, wiązały organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Jednocześnie uchylony został jego § 6, a § 3 otrzymał brzmienie: zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 orzekł, że art. 14 § 2 O.p. w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, a więc w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., jest niezgodny z art. 78 oraz 93 ust. 2 Konstytucji R.P. Na mocy nowelizacji art. 14 § 2 O.p. od dnia 1 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1808) uchylony został zapis o związaniu organów podatkowych i organów kontroli skarbowej interpretacjami urzędowymi ministra. Analizowane regulacje uchylone zostały od dnia 1 lipca 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), a jednocześnie wprowadzono nowe regulacje dotyczące interpretacji ogólnych i indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz ochrony podatnika, który zastosował się do takiej interpretacji (art. 14k O.p.). Skutki wydania interpretacji prawa podatkowego należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w chwili jej udzielenia. W dacie wydania interpretacji Ministra Finansów do której odwołuje się skarżący, nie obowiązywała zasada związania organów podatkowych interpretacjami urzędowymi. Zasada ta została wprowadzona od dnia 1 stycznia 2003 r., ale regulacja ta została uznana za niekonstytucyjną. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod użytym w art. 14 § 6 O.p pojęciem, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Pojęcie to zostało sprecyzowane dopiero w § 3 przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Analiza mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prowadzi do akceptacji stanowiska zaprezentowanego przez Sąd, że to "nieuszkodzenie" odnosi się do sytuacji, w której zastosowanie się przez podatnika do interpretacji urzędowej spowodowało po jego stronie powstanie zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek za zwłokę lub odpowiedzialność karno- skarbową. Wobec tego podatnik w takim przypadku nie powinien ponosić odpowiedzialności karno-skarbowej, zaś w ewentualnym postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej organ prowadzący to postępowania powinien uwzględnić fakt udzielenia wadliwej interpretacji. Zastosowanie się podatnika do wadliwej interpretacji urzędowej nie mogło skutkować brakiem obowiązku zapłaty należnego podatku, który to obowiązek, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wynika z przepisów ustaw podatkowych oraz art. 84 Konstytucji RP. Zakazu szkodzenia nie można było, bowiem uznać za klauzulę nakazującą organowi odstąpienie od normy materialnej prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfikowanie obowiązku podatkowego określonego przepisami obowiązujących ustaw. Podobne poglądy na tle analizowanych przepisów wyrażane były w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 737/08; z 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 22/06 oraz z 2 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 2316/01). W świetle powyższych uwag, w stanie faktycznym i prawnym analizowanego przypadku odwoływanie się przez skarżącego do treści pisma Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2002 r. nie mogło skutkować opodatkowaniem uzyskanych w 2009 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według przepisów u.z.p.d. W tych przypadku zastosowanie miały ogólne zasady opodatkowania według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji, w świetle powyższych rozważań, pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że skarżący wykazał się nieznajomością prawa w sytuacji gdy kierował się odmienną od stanowiska Sądu interpretacją urzędową a także w stwierdzeniu, że oświadczenia podatnika zawarte w formularzu NIP-1 i deklaracjach podatkowych nie odnosiły skutków w zakresie wyboru formy opodatkowania. Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 23 § 5 O.p. przez to, że organy podatkowe, a w konsekwencji i Sąd, nie wykazały i nie uzasadniły zaistnienia w niniejszej sprawie "szczególnie uzasadnionego przypadku" pozwalającego na odstąpienie od metod szacowania z art. 23 § 3 O.p., jak również nie uzasadniły w dostateczny sposób pominięcia korekt spisu z natury, złożonych przez skarżącego w toku postępowania. Zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Konsekwencją przywołanego na wstępie rozważań związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) jest natomiast obowiązek jednoznacznego sformułowania podstaw kasacyjnych. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy także wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, wykonując wynikający z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obowiązek kontroli legalności kwestionowanej decyzji rozpoznał sprawę w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a., poddając ocenie zarówno poprawność przeprowadzonego postępowania podatkowego, kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowość jego oceny, jak i prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego. W swych szczegółowych rozważaniach nie pominął także kwestii prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Odwołując się do regulacji z art. 23 O.p. Sąd w wyczerpujący sposób wykazał powody dla których podzielił stanowisko organów podatkowych co do konieczności szacowania postawy opodatkowania wobec braku księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W przekonujący sposób odwołując się do treści § 4 przepisu wykazał także zasadność pominięcia przez organy podatkowe metod wskazanych w § 3 i zastosowanie metody porównania stanów remanentowych na początek i koniec 2009 r. oraz poprawność określenia w ten sposób zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Podobnie wykazał nieprzydatność dla ustaleń faktycznych, sporządzonych przez skarżącego w trakcie postępowania, a więc po upływie kilku lat, odręcznych korekt spisów z natury. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, a więc zarówno prawidłowości ustaleń faktycznych, jak i zastosowania prawa materialnego, w żadnej mierze nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.