II GSK 319/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 510/21 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach 2. zasądza od S. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 3060 (trzy tysiące sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Gl 510/21) uchylił zaskarżoną przez S. H. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] z dnia [...] lutego 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekł nadto o umorzeniu postępowania administracyjnego. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: W związku z ustaleniami z kontroli przeprowadzonej w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Katowicach w dniu [...] czerwca 2014r. w lokalu przy ul. Dz. 2 w M., Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu wobec S. H. postępowanie dotyczące wymiaru kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie zakończone zostało decyzją tego organu z dnia 29 czerwca 2016 r. wymierzającą S. H. karę pieniężną w kwocie 24.000 zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z uchyleniem w dniu [...] kwietnia 2019 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzji organu I instancji z dnia 29 czerwca 2016 r., Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach biorąc pod uwagę, że automaty zostały zainstalowane za zgodą i wiedzą S. H., który zatrudniał także obsługę lokalu, w którym urządzane były gry oraz brał czynny udział w tworzeniu klientom warunków do uczestnictwa w grze hazardowej, uznał, że S. H. urządzał gry na automatach poza kasynem gry i z tego tytułu decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. wymierzył mu karę pieniężną w kwocie 24.000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) oraz ogólnie przywołanej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm., dalej u.g.h.), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez S. H., decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że gry prowadzone na automatach w należącym do S. H. lokalu zawierały elementy losowości oraz umożliwiały wypłatę wygranych pieniężnych w dowolnym momencie prowadzenia gier, a więc spełniały tym samym definicję gier określoną w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do przesłanek kwalifikujących S. H. do przypisania mu przymiotu "urządzającego grę na automatach", organ II instancji zwrócił uwagę na okoliczność nieprowadzenia w lokalu w M. żadnej innej działalności, na fakt serwisowania przez S. H. automatów, a także fakt występowania przez stronę w imieniu spółki (właściciela automatów) w charakterze jej pełnomocnika. Poza sporem według organu odwoławczego pozostawało, że lokal w M. nie był kasynem gry, zaś S. H. nie posiadał koncesji na urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Końcowo organ ten wskazał także, iż w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego ("Administracyjne kary pieniężne") dodanego do Kodeksu na mocy art. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 935), bowiem na podstawie art. 16 ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia niniejszej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. W uwzględnieniu wniesionej przez S. H. skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołanym na wstępie wyrokiem uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, iż do przedawnienia możliwości nałożenia omawianej kary nie stosuje się przepisu art. 189g § 1 k.p.a. (zawartego w dziale IVa), na mocy którego kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa lub wystąpienia skutków naruszenia prawa. Sąd przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym ugruntowany został pogląd o niemożności zastosowania - w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził dalej, że "oceny powyższej nie mienia również brzmienie art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. (...)". W dalszej kolejności, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten wskazał, że niedopuszczalna jest jednak sytuacja, w której przy braku regulacji kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej w ustawie szczególnej, prawo do nałożenia tej kary nie byłoby ograniczone żadnym terminem. Przepisy działu IVa stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji przepisy Działu IVa winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych (wyrok z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20, wyrok z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1017/20). Zestawiając datę kontroli z 5-letnim okresem przedawnienia z art. 189g § 1 k.p.a., Sąd uznał, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydając w dniu [...] listopada 2019 r. decyzję nr [...] orzekał już po upływie wynikającego z tego przepisu terminu. Powyższe skutkowało stwierdzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, iż decyzje organów obu instancji naruszają prawo materialne. Jednocześnie uznając, że kara pieniężna nie może - na skutek upływu terminu - zostać na S. H. nałożona, Sąd I instancji umorzył postępowanie administracyjne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten, jako obowiązujący od 1 czerwca 2017 r. nie mógł być zastosowany z uwagi na treść art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 16 ww. ustawy zmieniającej Kodeks poprzez błędne uznanie, że nie ma on zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, 2) art. 145 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, a w sprawie występują przesłanki umorzenia postępowania na skutek upływu terminu do nałożenia kary pieniężnej. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi S. H., ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozpoznania skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Istota podniesionych w niej zarzutów, wymagających łącznego odniesienia się do nich, sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że organy, uwzględniając dyspozycję przepisu art. 16 ustawy nowelizującej z dnia 7 kwietnia 2017 r., dopuściły się naruszenia przepisu art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, czego konsekwencją było nałożenie na S. H. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, pomimo upływu terminu do jej nałożenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji w powyższym zakresie było błędne, albowiem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie mógł znaleźć zastosowania odnoszący się do instytucji przedawnienia administracyjnej kary pieniężnej przepis art. 189g § 1 k.p.a. wprowadzony ustawą nowelizującą Kodeks z dnia 7 kwietnia 2017 r. Brak możliwości zastosowania tego przepisu wynika z faktu, że przepisy działu IVa normującego "Administracyjne kary pieniężne", zawierającego również art. 189g § 1, weszły w życie dnia 1 czerwca 2017 r., a ich działanie zostało - na mocy przepisu przejściowego - wyłączone w stosunku do spraw, w których postępowania zostały wszczęte i nie zostały zakończone przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów. Stosownie bowiem do dyspozycji przepisu art. 16 ustawy nowelizującej (przywołanego, jednakże niezastosowanego przez Sąd I instancji), do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia niniejszej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, z jedynym zastrzeżeniem, że do tych postępowań stosuje się dotyczące mediacji przepisy art. 96a-96n ustawy zmienianej w art. 1. Treść przywołanych przepisów nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, także w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle stosowania przepisu art. 16 ustawy nowelizującej (por. np. wyroki z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt II GSK 753/19, z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt II GSK 474/21, z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt II GSK 987/21). Zaznaczyć trzeba, co trafnie podniesione zostało przez autora skargi kasacyjnej, że przywołane w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20 i wyrok z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1017/20) wyrażające pogląd o niedopuszczalności sytuacji, w której - nawet przy założeniu, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej - prawo do nałożenia kary nie byłoby ograniczone żadnym terminem (w konsekwencji czego zaaprobowane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny zastosowanie na kanwie tych spraw przepisów działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego), zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym. W obu bowiem tych sprawach postępowanie zostało wszczęte w roku 2018 (w sprawie II GSK 1017/20 data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania wskazana została w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji), a zatem w żadnej z nich nie znajdował zastosowania przepis przejściowy art. 16 nowelizacji Kodeksu. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach tych, odnosząc się do możliwości zastosowania instytucji przedawnienia z działu IVa Kodeksu, nie procedował zatem w ramach wyznaczonych treścią przepisu przejściowego, prezentując stanowisko o konieczności zastosowania instytucji przedawnienia, o której stanowi ustawodawca w art. 189g § 1 Kodeksu, do kar nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych w postępowaniach wszczętych po dniu 1 czerwca 2017 r. W konkluzji powyższych wywodów, uwzględniając, że postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia S. H. kary za urządzanie gier na automatach zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2015 r. i w dacie wejścia w życie przepisów działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przepisu art. 189g § 1, tj. w dniu 1 czerwca 2017 r. nie było zakończone, za słuszne uznać należało procedowanie przez orzekające w sprawie organy celne na podstawie przepisów sprzed tejże nowelizacji, z pominięciem przewidującego przedawnienie administracyjnej kary pieniężnej przepisu art. 189g § 1. Podkreślić jednocześnie należy, iż w stanie prawnym sprzed omawianej nowelizacji brak było podstawy do umorzenia postępowania w sprawie wymierzenia kary przewidzianej w ustawie o grach hazardowych z powołaniem się na jej przedawnienie. Ugruntowany został bowiem pogląd, który podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, o niemożności zastosowania do tego rodzaju kary - jako nakładanej w drodze decyzji konstytutywnej, instytucji przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo braku w ustawie o grach hazardowych przepisów odnoszących się do przedawnienia przewidzianych w niej kar oraz odesłania w jej art. 91 do odpowiedniego stosowania do tego rodzaju kar przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16). W konsekwencji stwierdzenia, na tle tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, niedopuszczalności umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie kary pieniężnej za urządzanie przez S. H. gier na automatach poza kasynem gry, uznać należało, iż zasługuje na uwzględnienie wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Brak było jednocześnie podstaw do orzeczenia o istocie sprawy, o co wnioskował skarżący kasacyjnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, bowiem w rezultacie stwierdzenia przez Sąd I instancji zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania administracyjnego Sąd ten nie podejmował się jakiejkolwiek oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście istnienia podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach" w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, która to kwestia została podniesiona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie jest obecnie możliwe dokonanie i przedstawienie stanowiska w odniesieniu do tejże kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną, gdyż zastąpienie Sądu I instancji w ocenie całokształtu materiału dowodowego oznaczałoby niewątpliwie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona pominiętej uprzednio analizy materiału dowodowego celem zbadania prawidłowości przypisania przez organy skarżącemu zaangażowania w proces urządzania nielegalnych gier, z uwzględnieniem przedstawionych przez S. H. w skardze zarzutów. Od wyniku tej analizy zależeć będzie ocena, czy istniały podstawy do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018.265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu 3060 zł, przy czym na koszty te składają się: równowartość wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (360 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej (2700 zł).