I SA/Łd 627/20

Dnia 23 września 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2021 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 125.000 (sto dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. określającą M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 19.983.289,– zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podatnik prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą A (od 22 listopada 2012 r., pod nazwą B). Głównym przedmiotem tej działalności była produkcja podłoża do uprawy pieczarek. Na przełomie 2011 i 2012 r. podatnik rozpoczął negocjacje z reprezentantami funduszu C, w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa. Wspomniany fundusz kontrolował spółkę prawa cypryjskiego D, która z kolei była jedynym wspólnikiem krajowego podmiotu E sp. z o.o. Organ podatkowy ustalił dalej, że 25 kwietnia 2012 r. podatnik zawiązał wraz z żoną spółkę F sp. z o.o. Następnie 9 sierpnia 2012 r. została założona G sp. z o.o. S.K.A., przy czym rolę komplementariusza pełniła ww. F sp. z o.o. posiadająca jedną akcję imienną serii A o wartości nominalnej 1 zł, natomiast w roli jedynego akcjonariusza, posiadającego 49.999 akcji serii A o łącznej wartości nominalnej 49.999 zł, występował M. M.. Od chwili zawiązania ww. spółki komandytowo-akcyjnej do końca 2012 r. podmiotem uprawnionym do jej reprezentowania był komplementariusz. Następnie 18 października 2012 r. M. M. wniósł w formie aportu do G sp. z o.o. S.K.A., zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego dotąd pod nazwą A, obejmując w zamian 17.401.770 akcji serii B w kapitale zakładowym ww. spółki o wartości nominalnej 1 zł każda oraz o wartości emisyjnej w wysokości 100.000.000 zł, na którą składała się wartość rzeczowa majątku w kwocie 17.401.770,62 zł oraz wartość firmy — 82.598.229,38 zł. Miesiąc później, 22 listopada 2012 r., G sp. z o.o. S.K.A. zawarła z E sp. z o.o. umowę sprzedaży ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stanie wolnym od obciążeń, to jest aktywów, praw i składników majątkowych tego przedsiębiorstwa. W ocenie organu podatkowego wniesienie przez podatnika ww. aportu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do G sp. z o.o. S.K.A., stanowiło pozorną czynność prawną, służącą ukryciu rzeczywistej umowy powiernictwa, w efekcie której nastąpiła sprzedaż wspomnianego przedsiębiorstwa spółce E. Organ pierwszej instancji przyjął w konsekwencji, że podatnik uzyskał w 2012 r. przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. O pozorności czynności wniesienia ww. aportu świadczył — zdaniem organu — cały zespół ustalonych w toku postępowania okoliczności. Naczelnik zwrócił przede wszystkim uwagę, że już na przełomie lat 2011 i 2012 podatnik podjął negocjacje z przedstawicielami Funduszu C, dotyczące sprzedaży jego przedsiębiorstwa. Z listu intencyjnego z 17 lutego 2012 r. oraz porozumienia term-sheet z 8 maja 2012 r. wynikało, że od samego początku Fundusz rozważał nabycie przedsiębiorstwa bezpośrednio od M. M., przy czym nabycie to miało być dokonane w formie udziałów w spółce kapitałowej. W kwietniu 2012 r. podatnik zlecił usługi doradztwa w zakresie przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności, aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz doradztwa w zakresie dalszej jego odsprzedaży. W kolejnym miesiącu uzyskał indywidualną interpretację podatkową w zakresie momentu powstania przychodu u akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z którą przychód taki powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie uzyskania przez niego dywidendy (nie zaś w momencie sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną rzeczy lub usług). Kolejnym krokiem było utworzenie w sierpniu 2012 r. G sp. z o.o. S.K.A. Nad tą spółką podatnik zachował pełną kontrolę, to jest posiadał bezpośrednio 99,9% akcji spółki, pozostałe zaś 0,1% akcji było w posiadaniu komplementariusza — F sp. z o.o. — którego udziałowcami był podatnik (50%) oraz jego żona J. M. (50%). Organ podkreślił, że do chwili wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa A, spółka G sp. z o.o. S.K.A. była nieaktywna, od momentu wniesienia przedsiębiorstwa kontynuowała działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa, mimo że nie był to jej przedmiot działalności przewidziany w umowie spółki (chodziło o zachowanie ciągłości produkcji), zaś po sprzedaży przedsiębiorstwa spółka wykazywała, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, wielkości związane wyłącznie z transakcją zbycia przedsiębiorstwa oraz warunkową umową sprzedaży nieruchomości. Organ zwrócił uwagę na szereg dalszych okoliczności związanych z transakcją. Po pierwsze M. M. otrzymał 4 października 2012 r. pożyczkę od X sp. z o.o. (głównego udziałowcy spółki D), z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań zaciągniętych wobec banków. Z treści umowy pożyczki wynikało, że nabywca zainteresowany był nabyciem przedsiębiorstwa wolnego od jakichkolwiek obciążeń. Pożyczka nie została spłacona. W dniu 22 listopada 2012 r. wierzytelność tę przejęła G sp. z o.o. S.K.A., a następnie potrąciła ją z kwoty należnej od spółki A za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organu żaden niezależny podmiot nie zgodziłby się na przejęcie długu osoby fizycznej nie otrzymując nic w zamian. Naczelnik wskazał także na treść raportu biegłego rewidenta, w którym biegły przyjął za wiarygodne oświadczenie M. M. i J. S., że strony uzgodniły cenę przedsiębiorstwa A wnoszonego do spółki F na 100 mln zł oraz, że za taką cenę odkupi ją wspomniana wyżej D Ltd. sp. z o.o. Z góry zatem, jeszcze przed przeniesieniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej wskazano, że przedsiębiorstwo zostanie sprzedane. Operacji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki F towarzyszyło przejście pracowników, o czym podatnik miesiąc wcześniej informował tychże pracowników. Ponadto firma E, pismami z 12 i 15 października 2012 r., zawiadomiła swoich kontrahentów o planowanej operacji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki E. Kontrahenci wyrazili zgody na przeniesienie wszelkich obowiązków (długu) wynikających z warunków współpracy, z E na G sp. z o.o. S.K.A., a następnie z G sp. z o.o. S.K.A. na spółkę E, Organ pierwszej instancji podkreślił, że G sp. z o.o. S.K.A. nie mogła swobodnie dysponować przekazanym jej majątkiem (jej prawa były z góry ograniczone zobowiązaniem sprzedaży przedsiębiorstwa do spółki E). Spółka ta w kolejnych latach nie prowadziła działalności, nie zatrudniała pracowników, zarejestrowana była w biurze wirtualnym. Nie realizowała zatem żadnego celu ekonomicznego, była jedynie beneficjentem majątku M. M.. Spółka ta do końca 2013 r. sukcesywnie transferowała na rzecz M. M. i podmiotów z nim powiązanych środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedsiębiorstwa E. Od 2014 r. transferu środków pieniężnych dokonywała H Spółka z o.o. S.K.A., również powiązana personalnie z podatnikiem, Zdaniem organu pierwszej instancji celem podjętych przez M. M. czynności cywilnoprawnych (utworzenia spółki komandytowo-akcyjnej i wniesienia do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie było dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie sprzedaż przedsiębiorstwa, w sposób pozwalający uniknąć zapłacenia podatku (sprzedaż przedsiębiorstwa za pośrednictwem spółki osobowej, która w 2012 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego). W ocenie organu czynność wniesienia aportu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do nowoutworzonej i nieprowadzącej działalności spółki pośredniczącej, była jedynie czynnością na papierze, w rzeczywistości zaś doszło do powierzenia tego przedsiębiorstwa spółce pośredniczącej specjalnie utworzonej dla potrzeb tej transakcji, celem jego dalszej odsprzedaży. W konsekwencji organ pierwszej instancji, na podstawie art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), uznał wspomnianą czynność za pozorną. Mając zaś na uwadze udowodniony zamiar stron i cel dokonanych czynności prawnych, organ przyjął, że podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ostatecznie, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 30c oraz art. 45 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), decyzją z [...] r., wymierzył mu za ten okres zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19.983.289,– zł. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 124, art. 144 § 5, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 199a § 1, 2 i 3, art. 200, art. 208 § 1 O.p., art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., a także art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.). W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł między innymi, że w wyniku umorzenia w dniu [...] 2019 r. postępowania karnego skarbowego, wobec braku stwierdzenia znamion czynu zabronionego (art. 17 par. 1 pkt 1 i 2 k.p.k.) nastąpiło zniesienie skutku jego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji kwestionowana decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Po drugie, kwestionowana decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie wywiera skutków prawnych, ponieważ została doręczona przez pracowników organu w sytuacji, gdy nie wykazano, że doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie było możliwe. Po trzecie, organ wadliwie zastosował art. 199a § 1 i 2 O.p. przyjmując błędne założenie, że przepis ten dotyczy także kwestionowania legalnych transakcji dających podstawę do łagodniejszego opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy, pod pozorem zastosowania art. 199a § 2 O.p., podjął próbę zastosowania nieobowiązującej w 2012 r. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Odnosząc się do naruszenia art. 199a § 3 O.p. pełnomocnik wskazał, że przesłanką jego zastosowania były wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które w stanie faktycznym sprawy nie miały miejsca. Zdaniem strony, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał żadnych podstaw do wysuwania twierdzeń o pozorności dokonanego aportu. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] r. W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Naczelnik powołał się na postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...]r., które zawiesiło termin przedawnienia na ponad rok, to jest do [...] r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. z [...]r. o umorzeniu tego śledztwa. Podatnik został prawidłowo powiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia [...] 2018 r., w trybie art. 70c O.p. Po podjęciu postępowania, a przed upływem przedawnienia, zapadło kolejne postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. z [...] 2020 r. o podjęciu na nowo umorzonego wcześniej śledztwa. Ponadto [...] 2020 r. zastosowano wobec podatnika środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienie o zastosowaniu tego środka zostało doręczone zobowiązanemu następnego dnia. W sprawie zatem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelnik nie zgodził się również ze stroną skarżącą co do tego, że decyzja wydana w pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została prawidłowo doręczona. Organ podniósł, że decyzję doręczono w formie papierowej [...] 2020 r., w miejscu wskazanym przez pełnomocnika strony jako adres do doręczeń. Organ wyjaśnił, że doręczenie decyzji w formie elektronicznej było niemożliwe z uwagi na problemy techniczne uniemożliwiające organowi ekspediowanie w tym dniu dokumentów elektronicznych. Naczelnik podtrzymał ponadto swoje stanowisko co do możliwości zastosowania art. 199a O.p. i uznania, że podatnik pod pozorem wniesienia aportu do G sp. z o.o. S.K.A. dokonał w istocie czynności powiernictwa i osiągnął w związku z tym przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] 2020 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. M., który wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: A. przepisów postępowania, to jest: 1) art. 199a § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że umowa aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa A do spółki G sp. z o.o. S.K.A. była czynnością pozorną, a rzeczywiście dokonaną pomiędzy skarżącym a G sp. z o.o. S.K.A. czynnością prawną była umowa powiernictwa, pomimo że w zebranym przez organ materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony zawarły umowę powiernictwa; 2) art. 199a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnej polegającej na aporcie ZCP przez skarżącego do G sp. z o.o. S.K.A., nieuwzględniającej zgodnego zamiaru i celu stron tej transakcji oraz wyraźnego brzmienia umowy aportu ZCP zawartej w formie aktu notarialnego; 3) art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w PIT za 2012 rok, to jest za okres, w którym ww. przepisy Ordynacji podatkowej nie obowiązywały; 4) art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 6945 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: k.p.c.) w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: u.k.r.s.) w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że prawomocne postanowienie sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego G sp. z o.o. S.K.A. w związku z aportem ZCP, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność podniesienia kapitału zakładowego w tej spółce, nie są wiążące dla organu, co w konsekwencji spowodowało pominięcie przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy treści ww. postanowienia i wpisu; 5) art. 194 § 1 i § 2 w zw. z § 3 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci posiadających moc dokumentu urzędowego aktów notarialnych, w sytuacji gdy moc dowodowa tych dokumentów nie została obalona, a tym samym dokumenty te stanowią dowód na okoliczności w nich stwierdzone, to jest potwierdzają, że pomiędzy skarżącym a G sp. z o.o. S.K.A. doszło do zawarcia umowy aportu ZCP, a sprzedaż ZCP została dokonana pomiędzy G sp. z o.o. S.K.A. a E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; 6) art, 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § O.p. poprzez ustalanie stanu faktycznego sprawy dotyczącej rozliczenia w podatku PIT skarżącego za rok 2012 w oparciu o okoliczności i dowody nie mające znaczenia w sprawie, a także wadliwe i wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że: a) aport ZCP przez skarżącego do G sp. z o.o. S.K.A. był czynnością pozorną, b) celem i zamiarem stron umowy aportu ZCP do G sp. z o.o. S.K.A. było zawarcie umowy powiernictwa, c) G sp. z o.o. S.K.A. działała jako powiernik i jako powiernik Skarżącego dokonała sprzedaży ZCP na rzecz E — w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody z dokumentów urzędowych, wyraźnie potwierdzają, że skarżący działał z zamiarem i w celu wniesienia ZCP aportem do G sp. z o.o. S.K.A., a transakcja sprzedaży ZCP na rzecz E nastąpiła na podstawie umowy zawartej pomiędzy G sp. z o.o. S.K.A. i E; 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 5 i § 3 w zw. z art. 211 i w zw. z art. 212 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja pierwszej instancji z [...] r. nie została skarżącemu skutecznie doręczona, a tym samym nie weszła ona do obrotu prawnego, co stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu przywołanego powyżej art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 8) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe; 9) art. 14k § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika wydanej dla skarżącego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 26 lutego 2013 r., w zakresie w jakim potwierdza ona, że u skarżącego nie powstał przychód w PIT w dniu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną (w której skarżący jest akcjonariuszem) rzeczy lub praw i osiągnięciem przez nią zysków z tej sprzedaży oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków; B. przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1997 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) poprzez wydanie przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, pomimo że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku PIT za 2012 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r., a tym samym organ miał obowiązek umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe; 2) art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy skarżący nie osiągnął dochodu z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i w konsekwencji bezpodstawne określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku PIT w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej przez skarżącego deklaracji w podatku PIT-36L za 2012 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał między innymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczał żadnych podstaw dla ustalenia, że aport przedsiębiorstwa podatnik do spółki G sp. z o.o. S.K.A. był pozorny, a tym samym, że jej strony dążyły do dokonania innej czynności niż czynność faktycznie przez nie dokonana. Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy nie miał żadnego uprawnienia do kwestionowania ekonomicznej zasadności (celowości) czy racjonalności działań podejmowanych przez skarżącego. Organ nie miał też żadnego prawa narzucać skarżącemu sposobu w jaki powinien prowadzić działalność gospodarczą, czy też jak powinien dysponować majątkiem (zyskiem) spółki, której był współwłaścicielem. Pełnomocnik wskazał dalej, że Naczelnik powołując się na pozorność czynności podatnika, w rzeczywistości zastosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.), która to instytucja nie obowiązywała jeszcze w chwili zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Na zakończenie pełnomocnik odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzja. W tym zakresie podniósł między innymi, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jest wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. Wniosek ten wypływał po pierwsze stąd, że nie podjęto w toku tego postępowania żadnych relewantnych dla sprawy czynności procesowych mających na celu ustalenie czy w sprawie doszło do popełnienia określonych w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego czynów zabronionych, a w szczególności czynności takie nie zostały podjęte przez pierwsze osiem miesięcy od momentu wszczęcia śledztwa. Po drugie zaś po ponad roku trwania śledzenia nie zidentyfikowano znamion żadnego czynu zabronionego, co w konsekwencji spowodowało wydanie postanowienia o jego umorzeniu (postanowienie z [...] r.). W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają rozważania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (dostępna: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). NSA przyjął w niej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały przedmiotem badania sądu powinno być w szczególności to, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zdaniem NSA "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ ten, odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, skoncentrował się przede wszystkim na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s. W postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] 2018 r. o wszczęciu śledztwa, czyn ten polegał na zbyciu firmy A przez wniesienie jej w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki celowej G sp. z o.o. S.K.A., w drodze dwuetapowej transakcji gospodarczej, dokonanej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, prowadzące do podania nieprawdy w deklaracji P1T-36L za 2012 r. złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. i zaniżeniu podatku o kwotę 19.094.708 zł. Następnie wskazano na doręczenie stronie, w trybie art. 70c O.p., zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to doręczono 26 listopada 2018 r., to jest jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli przed końcem 2018 r. Organ podatkowy podniósł następnie, że bez wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostawała okoliczność, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. postanowieniem z [...] 2019 r., sygn. akt [...], a więc po ponad rocznym śledztwie, w toku którego przeprowadzono szereg czynności celem ustalenia czy wyczerpane zostały znamiona przestępstwa opisanego w art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 61 § 1 k.k.s., umorzył postępowanie na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Postępowanie przygotowawcze w tej sprawie zakończyło się prawomocnie 7 stycznia 2020 r. Zdaniem Sądu — wbrew stanowisku organu podatkowego — wydanie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego miało kluczowe znaczenie dla biegu przedawnienia w sprawie. Z treści uzasadnienia tego postanowienia wynika wprost, że nie można postawić podatnikowi zarzutu, że składając deklarację PIT 36 za rok 2012 celowo zataił okoliczności, które były istotne z punktu widzenia podstawy opodatkowania lub wysokości zobowiązania podatkowego (str. 11). Zdaniem Prokuratora nie można też zarzucać podatnikowi, że dokonał wyboru takiej formy organizacyjno-prawnej, która była najkorzystniejsza z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego (str. 12). Konkludując Prokurator przyjął, że brak intencjonalnego działania podatnika uniemożliwia postawienie mu zarzutu wypełnienia znamion czynów zabronionych opisanych w art. 56 § 1 k.k.s., a także w art. 61 § 1 k.k.s. W kontekście powołanej wyżej uchwały NSA przyjąć należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec stwierdzenia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej formalnej przeszkody dla prowadzenia dalszego postępowania (braku znamion czynu zabronionego). Skoro Prokurator wyjaśnił, że działanie podatnika nie nosiło znamion czynu zabronionego, wszczynanie postępowania karnoskarbowego okazało się z zasady i od początku zbędne. Wszczęcie tego postępowania, na nieco ponad miesiąc przed końcem terminu przedawnienia, uznać zatem należało za służące jedynie instrumentalnemu wykorzystaniu przepisów powodujących zawieszenie biegu przedawnienia. W rezultacie wszczęcie tego postępowania nie spowodowało zawieszenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia — wobec braku innych przyczyn tamujących jego upływ — zakończył sią z upływem 2018 r. Wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzja z [...]2020r. r., jak i kolejna decyzja tego organu z [...] 2020 r., zapadły po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z naruszeniem wskazanych w skardze unormowań art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p. (zarzuty zawarte w lit. A pkt 8 i lit. B pkt 1 skargi). Odnosząc się do wyjaśnień Naczelnika zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących wydania przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. postanowienia z [...] 2020 r. o podjęciu na nowo umorzonego wcześniej śledztwa, a także przerwania biegu przedawnienia przez zastosowanie w dniu [...] 2020 r. środka egzekucyjnego, wskazać należy, że wydarzenia te nie mogły mieć już wpływu na bieg terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego, skoro dotyczyły zobowiązania już przedawnionego. Upływ terminu przedawnienia z końcem 2018 r. spowodował wygaśnięcie zobowiązania podatkowego strony skarżącej (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ponowne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, czy też zastosowanie przez organ środków egzekucyjnych, nie mogło wskrzesić zobowiązania, które już wcześniej wygasło. Niezależnie od zasadności powyższych zarzutów, na uwzględnienie zasługują również zarzuty globalnie kwestionujące możliwość pominięcia czynności prawnych podjętych przez podatnika, przy zastosowaniu uregulowania zawartego art. 199a O.p. (zarzuty lit. A pkt 1–5 skargi). W szczególności chodzi o możliwość zastosowania art. 199a § 2 O.p. do czynności polegającej na wniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnika. Zdaniem organu podatkowego o pozorności tej czynności prawnej świadczyła zbieżność czasowa działań mających na celu zbycie przedsiębiorstwa podatnika, przepływy finansowe między podatnikiem a ostatecznym nabywcą przedsiębiorstwa oraz jedyny widoczny cel tych działań — uniknięcie opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych w związku ze zbyciem tego przedsiębiorstwa. Odnosząc się do tych kwestii wskazać należy na wstępie, że rozliczenie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją dotyczyło 2012 r. W tym roku podatkowym nie obowiązywały jeszcze — jak słusznie podnosi pełnomocnik strony — regulacje zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została wprawdzie wprowadzona do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 O.p.), jednak w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., w sprawie K 4/03, przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Warto przypomnieć, że przepis ten dawał organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, możliwość pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Jednocześnie z wymienionym wyżej uregulowaniem wprowadzono art. 24a § 2 O.p. w brzmieniu: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej." Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od czynności pozornych, w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 O.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. Następnego dnia wszedł w życie art. 199a O.p., który pozostał w mocy pomimo wejścia w życie od 15 lipca 2016 r. przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału I — Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Nadal zatem ustawodawca odróżnia czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny od czynności pozornych. Tym samym nie jest trafny pogląd organu podatkowego, że art. 199a § 2 O.p. może być zastosowany także w przypadku obejścia prawa mającego na celu uniknięcie opodatkowania. Przepis art. 199a § 2 O.p. jest przede wszystkim przepisem procesowym, nie nakładającym na podatnika żadnych praw i obowiązków, a przede wszystkim, nie pozwalającym na ocenę skutków podatkowych czynności dokonanych przez podatnika z uwagi na sztuczność podejmowanych czynności i zasadniczy cel tych czynności, jakim jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, uzyskanie zwrotu podatku lub powstanie nadpłaty. Przepis ten odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem (por. W. Nykiel, M. Wilk, Nieprzydatność art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w walce z unikaniem opodatkowania a następstwa czynności pozornych, Przegląd Podatkowy z 2017 r., nr 2, s. 19-20, M. Materowska, Przegląd Prawa Publicznego z 2010 r., Nr 6, s. 76-83, a także wyroki NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 1832/15, z 1 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, czy z 3 lutego 2021 r., II FSK 1274/20, CBOSA). Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c., dotyczy dwóch sytuacji: pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i drugą, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Art. 199a § 2 O.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji — w przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. Cechami pozorności symulacyjnej są: 1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym, 2) złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; 3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie. Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej. Nie budzi wątpliwości, że wykazanie cech pozorności i ustalenie rzeczywistego zamiaru stron należy do organów podatkowych, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że spełnione zostały przesłanki pozwalające uznać, że wniesienie przez podatnika aportu do spółki komandytowo-akcyjnej stanowiło czynność pozorną w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. Przede wszystkim organ podatkowy nie wykazał, że podatnik wnosząc aport (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w zamian za akcje nowej emisji, nie miał zamiaru wywołania takich właśnie skutków prawnych. Przeciwnie — sam Naczelnik podkreśla, że wniesienie aportu (październik 2012 r.) było poprzedzone gruntownymi przygotowaniami podatnika, obejmującymi między innymi uzyskanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie uzyskania przez niego dywidendy (maj 2012 r.), a także wykonanie szeregu czynności poprzedzających i samo założenie spółki komandytowo-akcyjnej (sierpień 2012 r.). Z zaskarżonej decyzji wynika, że działania podatnika były przemyślane i konsekwentnie realizowane przez kilka miesięcy, aż do chwili, w której nastąpiło przeniesienie zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa na utworzoną w tym celu spółkę G. Naczelnik w zaskarżonej decyzji nie tylko nie neguje motywacji podatnika, ale stara się ją drobiazgowo wykazać. Rzecz jednak w tym, że podejmowanie przez podatnika działań zgodnych z prawem w celu takiego ukształtowania jego sytuacji prawnej, by zminimalizować lub wręcz uniknąć zobowiązania podatkowego, nie może prowadzić do wniosku, że czynności te były realizowane dla pozoru. Zastosowanie art. 199a § 2 O.p. wymaga wykazania konfliktu między ujawnioną czynnością prawną a rzeczywistymi intencjami podatnika. W rozpatrywanej sprawie konfliktu takiego nie było. Podatnik chciał wnieść aport do spółki komandytowo-akcyjnej po to właśnie, by uniknąć powstania przychodu w sytuacji, gdy przedmiot tego aportu zostanie następnie zbyty przez spółkę na rzecz innego podmiotu. Trudno również przyjąć, że adresat oświadczenia woli podatnika, czyli spółka G, była świadoma i zgadzała się na to, że wniesienie aportu było czynnością pozorną. Przeczy temu choćby niekwestionowany przez organ fakt wyemitowania przez spółkę 17.401.770 akcji serii B, przekazanie tych akcji podatnikowi oraz ujawnienie wspomnianych okoliczności w rejestrze sądowym. W tym miejscu podnieść należy, że nie można uznać za trafne stwierdzenia organu podatkowego, że nie był zobowiązany uwzględnić dokonanych przez sąd rejestrowy wpisów dotyczących spółki G w zakresie podwyższenia jej kapitału w związku z objęciem wymienionego aportu. Postanowienie o wpisie było prawomocne, a zatem z mocy art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. organy podatkowe nie mogły przy ustalaniu stanu faktycznego przyjąć, że rzeczywistym zamiarem spółki nie było podniesienie jej kapitału. Z treści Krajowego Rejestru Sądowego (nr 0000431628) wynika, że sąd rejestrowy 30 października 2012 r. dokonał wpisu podwyższenia kapitału akcyjnego spółki G (obecnie I sp. z o.o. S.K.A.). Żaden przepis prawa nie zwalniał organów z obowiązku uwzględnienia tego faktu. Takiego uprawnienia nie można też wyprowadzić z treści art. 199a § 2 O.p., zwłaszcza że odnosił się on do pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Istotnie, dla uwzględnienia skutków podatkowych z czynności dysymulowanej nie jest konieczne, aby czynność ta była ważna w rozumieniu prawa cywilnego, ale musi ona być dokonana. Nie można zatem ignorować orzeczeń sądowych przeczących tej tezie, tylko dlatego, że ich uwzględnienie uniemożliwi zastosowanie art. 199a § 2 O.p. Przyjęcie przez organ, że czynności zmierzające do wniesienia aportu do spółki G nie miały uzasadnionego celu gospodarczego, skoro spółka ta, wkrótce po przyjęciu aportu i emisji akcji, sprzedała przedmiot aportu kolejnemu podmiotowi (E Polska sp. z o.o.), a jedynym motywem tych działań było uniknięcie zapłaty podatku, wskazuje na to, że działania podatnika były przemyślane i umotywowane. Dalsze istnienie spółki G, przy jednoczesnym wstrzymywaniu wypłaty dywidendy, pozwalało na osiągnięcie celu w postaci uniknięcia opodatkowania, który to cel, jak przyjmuje organ, był istotny dla podatnika. Wniesienie w takiej sytuacji aportu do spółki komandytowo-akcyjnej pozwalało na uniknięcie opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa spółce E. Osiągnięcie tego rezultatu wymagało jednak podjęcia wskazanych wyżej czynności. Tym samym można twierdzić, że czynności zmierzające do wniesienia aportu do spółki G po to tylko, żeby zablokować środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedmiotu tego aportu, miały charakter sztuczny i ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej przez podatnika, jednakże tego rodzaju przesłanki nie potwierdzają pozorności czynności prawnej wniesienia ww. aportu i nie uzasadniają zastosowania art. 199a § 2 O.p. W stanie faktycznym sprawy, to jest przed wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art.119a § 2 O.p.), za dopuszczalny należało uznać wybór przez podatnika - z kilku legalnych konstrukcji, z których każda będzie wywoływała inny skutek podatkowy - tej, która będzie wywoływała skutek najkorzystniejszy z punktu widzenia podatnika. Pogląd ten jest obecnie dominujący w orzecznictwie w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 15 lipca 2016 r. Wskazuje się jednoznacznie na niedopuszczalność zastosowania art. 199a § 2 O.p. do sytuacji, gdy podatnik zawiera prawnie skuteczne umowy, nie ukrywając żadnej czynności, a jedynie osiągając korzyści podatkowe (por. wyroki NSA z 24 listopada 2003 r., FSA 3/03, z 2 grudnia 2020 r., II FSK 2162/18 i z 16 października 2020 r., II FSK 1835/18; CBOSA). Zauważyć należy, że art. 217 Konstytucji statuuje zasadę wyłączności ustawy w odniesieniu do regulacji podatkowych. Jeżeli zatem w dacie zdarzenia, które zdaniem organu powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, nie obowiązuje klauzula abuzywna, to organy podatkowe nie mogą ograniczać prawa podatnika do wyboru tej z dozwolonych konstrukcji prawnych, która skutkować będzie korzyścią podatkową. Przepisy prawa tego bowiem nie zakazują. W rozpatrywanym obecnie przypadku nie było zatem podstaw do opodatkowania przychodów podatnika na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. Bezzasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty procesowe skargi. Po pierwsze organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia art. 14k § 1 i § 3 O.p. pomijając interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lutego 2013 r., w zakresie w jakim potwierdza, że u skarżącego nie powstał przychód w dniu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną (w której skarżący był akcjonariuszem) rzeczy lub praw i osiągnięcia przez nią zysków z tej sprzedaży. Należy zauważyć, że interpretacja ta w ogóle nie miała zastosowania w sprawie, bowiem organ w zaskarżonej decyzji nie zajmował się sposobem opodatkowania przychodów akcjonariuszy spółki G, ale kwestionował czynność prawną wniesienia przez podatnika aportu do tej spółki. Po drugie nie są zasadne wywody strony skarżącej co do nieprawidłowego doręczenia decyzji pierwszej instancji z [...] 2020 r. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy przede wszystkim, że — wbrew temu co twierdzi strona skarżąca — skuteczne doręczenie decyzji pełnomocnikowi podatnika, będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, może nastąpić również w trybie art. 144 § 1 pkt 1 O.p., o ile tylko zaistnieją przesłanki określone w art. 144 § 3 O.p. Dla skuteczności doręczenia za pośrednictwem pracowników urzędu w miejscu wskazanym do doręczeń konieczne jest wykazanie, że zaistniały problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy takie zostały należycie wykazane przez organ podatkowy (str. 55–59 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z przedstawionych przez organ wyjaśnień wynika jasno, że 7 lutego 2020 r. podjęto próbę doręczenia decyzji za pośrednictwem platformy ePUAP, jednak próba ta zakończyła się fiaskiem. Organ był zatem uprawniony do wydelegowania własnych pracowników celem doręczenia decyzji bezpośrednio pełnomocnikowi podatnika. Skuteczności tego doręczenia nie podważa fakt, że jeszcze tego samego dnia, ale już po skutecznym doręczeniu ww. decyzji, organ odzyskał możliwość wysyłania korespondencji drogą elektroniczną. Reasumując, uznając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w lit. A pkt 1–6 skargi oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ak