II FSK 51/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 761/21 w sprawie ze skargi G. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością I. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.494.2020.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 28 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 761/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. I. s.k.a. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 5 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił naruszenie: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP polegające na uwzględnieniu przez WSA w Warszawie skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przyjęcie przez sąd, że w wydanej interpretacji organ naruszył zasadę legalizmu, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz konstytucyjną zasadę nakładania obciążeń finansowych poprzez odstąpienie od wykładni literalnej i dokonanie przez organ wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu; - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku jest niepełne w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niejasne w zakresie zasadności zarzutów skargi na interpretację organu oraz uchybień organu wydającego zaskarżoną interpretację, w szczególności na braku wyjaśnienia przez sąd w uzasadnieniu wyroku na czym polegało naruszenie przez organ art. 217 Konstytucji RP; 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie towaru lub usługi, lecz przyjęcie, że bez poniesienia wydatku na usługę nabywaną nie mogą być świadczone same usługi podatnika; - art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie opisanych we wniosku Usług Specjalistycznych od podmiotu powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem usług, wobec czego spełniają przesłanki z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.; W ocenie organu, w sprawie nie będzie miało zastosowane ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem koszty Usług Specjalistycznych są kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej i wspierające działalność ponoszonymi przez skarżącą bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Oznacza to, że wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie będzie miało zastosowania, co oznacza, że koszty Usług Specjalistycznych będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe organ wniósł o: - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzenie od spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego zasadność skutkowałaby uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, bez potrzeby badania pozostałych zarzutów. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ pomimo dostrzeżenia przez NSA pewnych niedostatków kontrolowanego orzeczenia, nie mają one charakteru, który czyniłby orzeczenie niezrozumiałym i nie poddającym się kontroli. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach postępowania zainicjowanego skargą kasacyjną, jest przede wszystkim ocena czy wyrok sądu pierwszej instancji, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, czyli w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. W orzecznictwie wskazuje się również, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, w okolicznościach, o których mowa w art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do skorygowania uzasadnienia sądu pierwszej instancji, zastępując w motywach swojego rozstrzygnięcia błędne poglądy czy przemilczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, wypowiedziami odpowiadającymi prawu. Uzasadnienie wyroku sądu kasacyjnego zastępuje wówczas uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w takim zakresie, w jakim NSA dokonał korekty motywów wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 836/23). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mimo uchybień uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez uchylenie objętej skargą interpretacji prawa podatkowego, należy uznać za prawidłowy. Zwięzła, lecz nie błędna argumentacja przytoczona w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność, że sąd uzasadnił wyrok w sposób, który rodzić może po stronie skarżącego kasacyjnie organu poczucie, że jest ono niepełne i niejasne, nie może uzasadniać z tego tylko powodu uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony skoro uchylenie przez sąd I instancji zaskarżonej interpretacji było prawidłowe. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19; z 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1369/20; z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2606/19, II FSK 2608/19 i II FSK 2818/19; z 7 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2295/20; z 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1488/21, z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 506/22, z 25 października 2023 r. sygn. akt II FSK 378/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą we wskazanych sprawach, w związku z czym posłuży się nią w niezbędnym do rozpoznania sprawy zakresie. Sporne w sprawie jest, czy organ zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące pytania, czy ponoszone przez nią na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług Specjalistycznych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu koszty Usług Specjalistycznych, polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i/lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku, obejmujące utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni, a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym, jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. W ocenie spółki, ponoszone koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Specjalistyczne, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując analizy celu wprowadzenia spornych regulacji, przypomnieć należy, że art. 15 e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878), przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również kosztów refakturowanych przez podatnika (art.15e ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (por. powołany już wyrok z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19). W tym zakresie sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści ww. wyroku z 23 stycznia 2020 r. doszedł do prawidłowego wniosku o konieczności przyjęcia zaprezentowanej w nim wykładni art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. W tej kwestii, również Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku sygn. II FSK 1750/19 powołanego przez sąd pierwszej instancji, wynik tej wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ, tym bardziej, że wnioski te nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania tych wydatków z ceną pojedynczo świadczonej usługi. Tego rodzaju wskazania na istnienie jakiegokolwiek związku podlegających wyłączeniu z ograniczenia wydatków na zakup usług niematerialnych z ceną pojedynczo świadczonej usługi, nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie z ograniczenia wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Biorąc powyższe pod uwagę, jako błędną należy ocenić argumentację pełnomocnika organu, zgodnie z którą: "O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług". Warto nadmienić, jak wskazywano w powołanych wcześniej orzeczeniach NSA, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez spółkę okolicznościach faktycznych. Z wniosku wynikało, że istotą opisanych tam usług ("Usługi Specjalistyczne") jest doprowadzenie do zawarcia umów najmu umożliwiających osiąganie przychodu. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że - nie posiadając własnego personelu, doświadczenia i zasobów - zmuszona jest korzystać z usługi pośrednictwa w najmie, a zawarcie umów najmu jest uwarunkowane wcześniejszym skorzystaniem z Usług Specjalistycznych. Z treści wniosku wynika, że istotą usługi świadczonej przez podmiot powiązany na rzecz spółki będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni. Czynności wykonywane przez podmiot powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowić będą usługi uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usług Specjalistycznych z perspektywy spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji w postaci czynszu z najmu. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) podmiot powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami podmiotu powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Przedstawiony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że wskazane koszty są kosztami związanymi bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Czyni to pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do tak przyjętego stanu faktycznego. Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia wykazanego bezpośredniego związku poszczególnych usług niematerialnych oraz usług świadczonych przez spółkę. Związek ten wynika wprost z przedstawionego stanu faktycznego. Na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Należy zatem przypomnieć, że tylko rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. W braku definicji ustawowych obu tych pojęć należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych, "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów nie ma dotyczyć przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, lecz wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredni". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Zaprezentowana wykładnia omawianych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku o ich prawidłowym zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru/usługi pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego w odniesieniu do Usług Specjalistycznych opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, znajduje zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Trafnie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na zakup usług niematerialnych są kosztami związanymi bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki. Nie są to więc koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Z tych powodów, zarzuty naruszenia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 okazały się niezasadne. W konsekwencji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.