II FSK 524/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 225/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 grudnia 2020 r., o numerach: [...][...][...][...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2015 oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2014-2015 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 września 2021 r., I SA/Kr 225/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. 2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Krakowie na zasadzie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców poprzez: - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółki A. sp. z o.o. i spółki C. sp. z o.o., mające dokumentować zakup towarów (metale kolorowe i ich odpady), nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (str. 22 wyroku), co wynikało z: a) obciążenia skarżącego nieprawidłowościami, które miały wystąpić po stronie spółek oraz u dostawców występujących na wcześniejszym etapie łańcucha (str. 19 wyroku), podczas gdy każda transakcja skarżącego powinna być przeanalizowana z osobna, tym bardziej, że organy ustaliły, że towar istniał, ale był "niewiadomego pochodzenia", b) błędnego założenia, że to, iż transakcje pomiędzy podmiotami odbywały się z reguły w tym samym dniu, świadczy o tym, że były to transakcje "z góry zaplanowane i uzgodnione" (str. 19 wyroku), podczas gdy dokonywanie transakcji w tym samym dniu wynikało z przyjętych przez kontrahentów zasad współpracy i racjonalnego ograniczania kosztów magazynowania towarów, c) obciążenia skarżącego okolicznością, że D. C. zajmujący się transakcjami ze strony spółki A., był jednocześnie pracownikiem firmy M. (str. 17 wyroku), a więc transakcjami po zarówno po stronie spółki A., jak i po stronie skarżącego, zajmowała się ta sama osoba, podczas gdy D. C. był zatrudniony w firmie skarżącego do 2014 r., więc ta okoliczność nie może rzutować na transakcje, które miały miejsce w 2015 r., d) zakwestionowania transakcji z spółką A. z tego powodu, że mimo iż skarżący znał prezesa spółki M. Spółka M. była również bezpośrednim kontrahentem skarżącego i posiadała skład położony w sąsiedztwie składu skarżącego, to nie spółka M. dostarczała towary bezpośrednio do skarżącego, a za pośrednictwem spółki A. (str. 18 wyroku), podczas gdy okoliczność, iż skarżący znal prezesa spółki M., nie był równoznaczny z koniecznością podjęcia współpracy przedsiębiorców, e) obciążenia skarżącego tym, że nie znał bądź nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z transakcjami ze spółką C., podczas gdy skarżący podczas przesłuchań wskazywał, że ma wielu dostawców i nie kojarzy wszystkich, a ponadto w kontrolowanym okresie zatrudniał 11-14 pracowników, którym powierzono prowadzenie transakcji, a zatrudnieni pracownicy podczas przesłuchań potwierdzili, że kojarzą kontrahenta spółkę C., f) uznania, że skarżący nie nabył w rzeczywistości towaru od spółek, podczas gdy nie zakwestionowano transakcji skarżącego w zakresie sprzedaży towaru, co oznacza że skarżący musiał uprzednio nabyć towar, który zbył na rzecz swoich kontrahentów. - zaaprobowanie odmowy przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków osób wskazanych przez skarżącego w piśmie z 13 lipca 2020 r., wobec uznania, że okoliczności, które miały być wykazane dowodem z przesłuchań, zostały ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie, -zmarginalizowanie znaczenia dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, tj. a) dowodów dokumentujących wydatki skarżącego na zakup towarów, tj. wyciągów bankowych uwzględniających przelewy za zakup towarów od spółek, dokumentów Wz, Pz, kwitów wagowych, dzienników księgowań, b) zeznań świadków, którzy potwierdzili rzeczywisty charakter transakcji skarżącego ze spółkami, c) protokołu kontroli podatkowej w spółce A. w zakresie VAT za okres od 01.07.2014 r. do 30.09.2015 r., w którym nie zakwestionowano transakcji ze skarżącym, protokołów z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w postępowaniu prowadzonym wobec M., w których nie zakwestionowano prawidłowości transakcji dokonywanych przez skarżącego z A., - naruszenie ogólnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, poprzez zaakceptowanie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup towarów od spółek, w sytuacji gdy brak jest dowodów świadczących o tym, że transakcje z tymi podmiotami były nierzetelne, co łącznie skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, w oparciu o który wydano rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, 2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów tj. - związanych z weryfikacją kontrahenta spółki A., - związanych z weryfikacją kontrahenta spółki C., - korespondencji mailowej z kontrahentami z okresu od 14.07.2014 r. do 19.10.2015 r. - pisma skarżącego z 3.02.2014 r. - udzielenie urlopu K. P., - protokołów z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec spółki M. wobec uznania, że wnioskowane dowody nie były adekwatne do wykazania okoliczności istotnych w badanej sprawie, podczas gdy wobec błędnie ustalonego stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, dowody te przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, co skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, w oparciu o który wydano rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 181 o.p., art. 284 b § 3 i art. 282c § 2 o.p. w zw. z art. 55 ust. 1 pkt. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez zaakceptowanie wydania decyzji w postępowaniu podatkowym, poprzedzonym kontrolą prowadzoną z bezpodstawnym pominięciem zawiadomienia skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli oraz z przekroczeniem ustawowego limitu 18 dni kontroli dla małego przedsiębiorcy (kontrola wszczęta w dniu 28 Stycznia 2020 r. zakończyła się 10 marca 2020 r., mimo że zgodnie z prawem powinna była zakończyć się 20 lutego 2020 r.), wskutek uznania, że przy ustaleniu okresu trwania kontroli sumowane są pojedyncze dni kontroli, tj. 28.01.2020 r., 3.02.2020 r., 5.02.2020 r., 6.02.2020 r., 21.02.2020 r., 6.03.2020 r., podczas gdy ustawowy maksymalny okres kontroli należy rozumieć jako ciąg następujących po sobie kolejnych dni roboczych. co skutkowało wydaniem decyzji i wyroku w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia kontroli podatkowej i jako takie niemogące być dowodami w postępowaniu podatkowym, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się brakiem uzasadnienia podstawy prawnej wyroku oraz brakiem spójności uzasadnienia, a w szczególności akceptacją ustaleń organów bez właściwego uzasadnienia takiego działania czy uzasadnieniem tezy o braku rzeczywistego charakteru transakcji, nieprawidłowościami występującymi u kontrahentów skarżącego i innych podmiotów na wcześniejszym łańcuchu transakcji, bez właściwej analizy poszczególnych transakcji skarżącego. - prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię opierającą się na założeniu, że poniesienie wydatku nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego, podczas gdy podatnik może wszelkimi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony, a każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup towarów. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z powodu bezzasadności zarzutów stanowiących jej podstawę. Zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa, a co za tym idzie brak jest podstaw do jego uchylenia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie doszły do przekonania, że skarżący nie ma prawa do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2014 i 2015 r. wydatków dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego przez spółki A. i C., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z ostatecznych decyzji Naczelnika US K. wydanych w dniu 12.11.2019 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r. oraz od kwietnia do września 2015 r. wynika, że spółka A. była jednym z ogniw łańcucha pozornych dostaw metali nieżelaznych. Spółka ta funkcjonując jako tzw. "bufor" uczestniczyła w szeregu operacji mających na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji w tzw. "karuzeli podatkowej". Na podstawie zebranych informacji od innych organów podatkowych w działaniach takich uczestniczyło szereg firm, wcześniejszych dostawców A. sp. z o.o., które uznano za podmioty nierzetelne, tzw. "znikające" lub firmy "słupy", nie deklarujące i nie wpłacające należnych podatków. Podmioty te pozorowały działalność gospodarczą w celu obejścia prawa i uzyskania nienależnych korzyści pieniężnych w postaci uwzględnienia podatku naliczonego w odliczeniach od podatku należnego lub uzyskania przez dalszych nabywców zwrotów nadwyżki podatku od towarów i usług. Funkcjonowanie spółki A. ma charakter celowy i zamierzony umiejscowioną w łańcuchu pozorowanych zdarzeń gospodarczych, w którym każdy zaangażowany podmiot pełnił określoną rolę, po to, by poszczególne realizowane działania stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. W rzeczywistości czynności te miały na celu stworzenie odpowiednio długiej liczby podmiotów występujących w łańcuchu transakcji tzw. bufory, aby uwiarygodnić legalność zawieranych transakcji, a wydłużenie łańcucha dostaw ma na celu utrudnienie ustalenia pierwotnych źródeł pochodzenia towarów. W stosunku do transakcji ze spółką C. poczyniono ustalenia na podstawie zebranych materiałów dowodowych uzyskanych w toku kontroli oraz od innych organów i obsługujących ich urzędów tj. Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w odniesieniu do firmy M., P. US w K. w odniesieniu do spółki D. oraz US K. w odniesieniu do spółki C. Stwierdzono dzięki temu, że transakcje przebiegały według schematu transakcji: spółka M. do spółki D., ta kolejno do spółki C., a spółka C do skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy I instancji w toku przeprowadzonych kontroli i postępowania podatkowego podjął wszelkie czynności w celu ustalenia faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji. Przeprowadzono bowiem postępowanie dowodowe, w którym przesłuchano strony i wysłuchano świadków, zebrano materiały z kontroli u kontrahentów podmiotu skarżącego przeprowadzonych przez inne organy, ustalono trasy przejazdów samochodów i in. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzono prawidłowo postępowanie wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że zakwestionowane przez organ kontrolny faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym, ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą relacji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. nie znajduje uzasadnienia. Zebrany materiał dowodowy jest ponadto wyczerpujący, a ocena tego materiału nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi bowiem cech dowolności. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy też mieć na uwadze, że przepis ten odnosi się do zdarzeń i okoliczności im towarzyszących mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem, gdy okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, wówczas żądania strony przeprowadzenia danego dowodu z przyczyn procesowych nie należy uwzględniać. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 została rozwinięta w art. 181 § 1 o.p., z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach prawnych, tj. karnym, podatkowym i kontrolnym. Organ podatkowy I instancji miał więc kompetencje do tego, by w niniejszym postępowaniu wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. Z akt sprawy wynika, że wszystkie zgromadzone dowody, zostały formalnie włączone do akt prowadzonego postępowania. Co istotne strona w każdym stadium postępowania kontrolnego i podatkowego miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i złożyć wyjaśnienia. Nie ulega wątpliwości, że tak zgromadzony materiał dowodowy zgromadzono zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p. Należy przy tym podkreślić, iż pełnomocnik strony w skardze kasacyjnej nie wskazał na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie w/w zasady ogólnej postępowania. W badanej sprawie zebrany materiał dowodowy jest bowiem wyczerpujący. Natomiast ocena tego materiału nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności nie jest wybiórcza ani też nie wykazuje na stronniczość konkluzji. Powyższe stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w trybie kasacyjnym znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Sąd wskazuje, że stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności uregulowanymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 191 tej ustawy. Sąd prawidłowo podkreślił również, że dokonana przez organy podatkowe ocena prawna materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka mieści się w regułach przewidzianych wykładnią w art. 191 o.p. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sposób pełny materiał dowodowy, a jego oceny dokonały w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o czym wielokrotnie byłam mowa, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Reasumując Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i na podstawie faktów tworzących logiczny łańcuch przyczyn i skutków, wytrzymujący test doświadczenia gospodarczego, odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż podważenie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów może być skuteczne tylko wtedy, gdy opiera się na wykazaniu popełnionego przy tej ocenie błędu logicznego lub sprzeczności z zasadami wiedzy albo doświadczenia. Jeżeli takich elementów polemika z rozumowaniem przedstawionym przez organ podatkowy nie zawiera, jest nieskuteczna. W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał także empirycznie, że stanowisko organów, iż transakcje zakupu w rzeczywistości nie miały miejsca, jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy albo doświadczenia gospodarczego. W związku z tym, że strona nie przedstawiła przekonujących argumentów na rzecz tezy o wadliwości procesu oceny dowodów, prowadzącego do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p,. jej zarzuty ocenić należy jako nieskuteczne i pozbawione podstaw. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie za prawidłowe uznał skorzystanie z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie, jak była mowa potwierdza stanowisko organu treść normatywna art. 180 § 1 o.p., wskazując, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich własnej oceny. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, nie dlatego, iż był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do określonych wniosków. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik US K. w wyniku zebranego materiału dowodowego miał podstawy by uznać, że spółka A. nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości transakcji i wprowadziła je do obrotu gospodarczego tj. nie jest podatnikiem podatku od towarów w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 108 powołanej ustawy spółka A. jest zobowiązana do zapłaty kwot podatku VAT wykazanych na wystawionych fakturach VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych dla firmy sp. z o.o. Wystawiła ona faktury dla wielu kontrahentów, w tym dla firmy skarżącego. Faktury te zostały wyszczególnione w treści protokołów kontroli i wydanych decyzji. Nie można więc wnioskować, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, że w decyzjach wydanych dla spółki A. nie ma żadnych ustaleń w stosunku do dostaw do firmy skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo skorzystały z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań. Przywołując te ustalenia oceniały je zgodnie z przepisami postępowania podatkowego w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawie skarżącej. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się tutaj uchybień procesowych. Natomiast z ustaleń dokonanych w związku z transakcjami zakupu od spółki C. wynika, że spółka ta była jedynie jednym z ogniw w łańcuchu fikcyjnych transakcji. W rzeczywistości faktycznie transakcje te odbywały się tylko w formie papierowej, tj. bez przenoszenia praw do towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami. W świetle całości zebranego materiału dowodowego dotyczącego firmy spółki C. zawarte w protokole z kontroli przeprowadzonej w spółce C. w 2015 roku zdanie "nieprawidłowości nie stwierdzono" nie jest rozstrzygającym w przedmiotowej sprawie. Ponadto spółki A. i C. były powiązane osobowo i kapitałowo. Podmioty te cechowały się również podobnym charakterem działalności, co także wskazuje na ich powołanie w charakterze fikcyjnych ogniw w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Ponadto, jak wynika z zeznań skarżącego, nie wiedział on nawet, że C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. to dwie różne firmy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji orzekający w przedmiotowej sprawie właściwie ocenił, że zaoferowane przez skarżącego dowody bądź zawierały się już w aktach postępowania podatkowego bądź nie były niezbędne do wyjaśnienia okoliczności istotnych w badanej sprawie a nie wyjaśnionych bądź nie wykazywały cech niezbędności lub nawet przydatności do "wyjaśnienia istotnych wątpliwości". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie niezrozumiały i bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 199 a § 1 i 2 o.p. Zgodnie z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Uzupełnieniem powyższego przepisu jest art. 199a § 2 o.p., który stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W związku z tym, że skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie w/w przepisów, a w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające ich zastosowanie, zarzut strony należy uznać za pozbawiony podstaw prawnych i faktycznych. Pogląd ten znalazł potwierdzenie w stanowisku Sądu poprzez uznanie tego zarzutu za równie niezrozumiały, co bezzasadny. Przy tym Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że zgodnie z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i ceł czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a uzupełnieniem powyższego przepisu jest art. 199a § 2 o.p., który stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 180 § 284 b § 3 i art. 282c § 2 o.p. w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców również stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Z protokołu z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za lata 2014 i 2015 wynika bowiem, że kontrolę przeprowadzono w dniach: 28 stycznia, 3 lutego, 5 lutego, 6 lutego, 21 lutego, 6 marca 2020 r. Zatem nie przekroczono ustawowego limitu 18 dni roboczych kontroli dla małego przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców i dowody zebrane w czasie prowadzenia kontroli mogą być analizowane i oceniane w toku postępowania podatkowego. W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar dowodu rozumiany jako powinność wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie przez organ podatkowe, na rzecz jakich podmiotów ponosił on wydatki i w jakiej wysokości. Należy zauważyć, że faktury będące w obrocie gospodarczym nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Tymczasem przypominać należy, że faktura musi odzwierciedlać transakcji ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają realnych transakcji, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych środków dowodowych zarówno fakt dokonania zakupu towarów od konkretnego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych wydatków oraz wpływu tego wydatku na zdolność uzyskania przychodu z określonego źródła. Tego natomiast skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów (metale kolorowe i ich odpady), utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że towary dostarczyły firmy spółek A. i C. Poniesienie bowiem wydatku, w tym dokonanie zapłaty na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji nie jest podstawą do uznania takiego wydatku za koszt podatkowy. Skoro jednak istota sporu dotyczy sfery faktów, a nie prawa, nie może być mowy o naruszeniu przepisu prawa materialnego, z którego źródłem jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może bowiem służyć podważaniu ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność stanowiska organu i wobec przedstawionego w sprawie stanu faktycznego jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, co znalazło potwierdzenie w wyroku Sądu pierwszej instancji, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w 2014 r. na rzecz firmy skarżącego przez spółki A. i spółki C., oraz wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w 2015 r. na rzecz firmy skarżącego przez spółkę A., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast ustalenia dokonane przez organy podatkowe są zgodne z przepisami prawa podatkowego i procesowego. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.