III SA/Wa 2759/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18.414 zł (słownie: osiemnaście tysięcy czterysta czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął następujący stan faktyczny: w dniu 25 marca 2015 r. "E." Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "Strona") złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych C1T-8 wraz z załącznikiem CIT-8/0 za rok podatkowy 2014, w którym wykazała za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014r.: przychód ogółem w kwocie 1.879.566,34 zł, koszty uzyskania przychodów ogółem w kwocie 1.303.056,14 zł, dochód w kwocie 576.510,20 zł, odliczenia od dochodu (wg. CIT-8/0 strata poniesiona w 2013r. w wysokości 12.130,00 zł) w kwocie 615,00 zł, podstawą opodatkowania w kwocie 575.895,00 zł, stawkę podatku 19%, podatek należny 109.420,00 zł, kwotę należnych zaliczek miesięcznych - M-C 6 134.036,00 zł, nadpłatę w kwocie 24.616,00 zł. W dniu 24 kwietnia 2015 r. Strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 wraz z załącznikiem CIT-8/0 za rok podatkowy 2014, z uwagi na pomyłkowe wpisanie w załączniku CIT-8/0 kwoty poniesionej straty (poz. 22) w wysokości 12.130,00 zł, zamiast 1.230,00 zł. W ww. korekcie wykazano kwotę zaliczki miesięcznej za m-c czerwiec w kwocie 136.036,00 zł, natomiast w zeznaniu w kwocie 134.036,00 zł. Następnie w dniu 2 czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła drugą korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 wraz z załącznikiem CIT-8/0 za rok podatkowy 2014, z uwagi na błędnie wykazaną w pierwszej korekcie zeznania kwotę należnej zaliczki za miesiąc czerwiec (poz. 64) w wysokości 136.036,00 zł, która winna być wykazana w kwocie 134.036,00 zł. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 lutego 2016 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka od dnia założenia, tj. 23 listopada 2013 r., do 11 marca 2015r. była prowadzona pod firmą C. Sp. z o.o., od 11 marca 2015 r. Spółka prowadzona była pod nazwą E. Sp. z o.o., od dnia założenia, tj. 23 listopada 2013 r. do 29 maja 2014 r. kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł i został objęty przez spółkę pod firmą C. [...] S.A. W skład Zarządu Spółki wchodzi: A. R.- Prezes Zarządu oraz J. R. - Wiceprezes Zarządu. Organ ustalił, że Spółka w 2014 r. zaniżyła przychód do opodatkowania za 2014r. o kwotę 50.995.000,00 zł (na koncie "752- przychody ze zbycia inwestycji" zaewidencjonowano kwotę w wysokości 52.519.949,00 zł z tytułu sprzedaży na rzecz L. Sp. z o.o. 100% udziałów C.), zaniżyła przychód do opodatkowania za 2014r. o kwotę 500.000,00 zł (na koncie "752- przychody ze zbycia inwestycji" zaewidencjonowano kwotę w wysokości 52.519.949,00 zł z tytułu sprzedaży na rzecz L. Sp. z o.o. 100% udziałów C. , przy czym ostateczną cenę powyżej transakcji ustalono na kwotę 53.019.949,00 zł), zaniżyła koszty uzyskania przychodów roku 2014 o kwotę 50.995.000,00 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2014r. o kwotę 265.367,00 zł (podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 254.923,00 zł + opłata notarialna 10.444,00 zł), zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2014r. o kwotę 7.000,00 zł (poddanie się egzekucji), zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2014r. o kwotę 8.130,08 zł (usługi doradcze) i zaniżyła dochód na transakcji sprzedaży udziałów o kwotę 3.995.000 zł. Jak wskazał organ pierwszej instancji, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 28 lutego 2014 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników pod firmą C. Sp. z o.o., z siedzibą w W.. W trakcie Zgromadzenia Wspólników podjęto Uchwałę nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki C. . Zgodnie z § 1 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. Sp. z o.o. postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, przez utworzenie 4 950 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Zgodnie z § 2 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. Sp. z o.o., postanowiło przeznaczyć w całości nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki do objęcia przez jedynego Wspólnika Spółki, tj. C. [...] S.A. w liczbie 4.950 udziałów, o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Obejmowane przez C. [...] S.A. nowoutworzone udziały zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności z zakresu diagnostyki obrazowej w następujących placówkach Oddziale Diagnostycznym B. w W., Pracowni Rezonansu Magnetycznego w K., Pracowni Rezonansu Magnetycznego w M., Pracowni Tomografii Komputerowej w P., Pracowni Rezonansu Magnetycznego w L., Pracowni Tomografii Komputerowej w W., Pracowni Diagnostycznej w L., stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wspólnika w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny i art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zdolną do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo, zwaną dalej Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa (dalej jako "ZCP"), w skład którego wchodzą w szczególności tytuł prawny do środków trwałych, w tym wskazanych w załączniku nr 1, na którego przeniesienie wyrażają zgodę osoby uprawnione, know-how, tj. specjalistyczna wiedza i doświadczenie pracowników ZCP, przeznaczone do wykonywania diagnostyki obrazowej w opisanych placówkach, prawa wynikające z umów realizowanych w ramach ZCP, na których przeniesienie w całości lub w części na Spółkę wyrażają osoby uprawnione, w tym prawa wynikające z umów najmu, umów dzierżawy, umów leasingu, umów serwisowych, dostawy, umów o wykonanie robót budowlanych oraz umów o dostawę mediów, umów zlecenia, umów o świadczenie usług medycznych, umów o udzielanie usług medycznych zawartych z podmiotami wykonującymi działalność leczniczą oraz z NFZ, wierzytelności krótkoterminowe i długoterminowe pozostające w ramach ZCP, prawa własności intelektualnej, tajemnice przedsiębiorstwa, prawa wynikające ze stosunków pracy, prawa wynikające z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych i koncesje i zezwolenia. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. Sp. z o.o. postanowiło ustalić wartość wyżej opisanego ZCP na kwotę 47.000.000 zł. Ponadto w toku Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników podjęto również Uchwałę nr 4 w sprawie wyrażenia zgody na nabycie przez C. Sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zawarcie umowy lub umów przenoszących zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz tej Spółki. Następnie w dniu 10 marca 2014 r. zawarto "Umowę Inwestycyjną" pomiędzy L. Sp. z o.o. ("Nabywcą"), C. Sp. z o.o. (zwaną w treści umowy "C.", aktualnie E. Sp. z o.o.) oraz C. [...] S.A. ("Zbywcą"). Zbywca jako jedyny wspólnik C. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., dokonał wniesienia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP) do C. Sp. z o.o., w postaci wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale C. Sp. z o.o. Zbywca wniósł 100% udziałów C. Sp. z o.o. w postaci wkładu niepieniężnego do C. Sp. z o.o. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym C. Sp. z o.o. Nabywca zamierzał dokonać inwestycji polegającej na nabyciu od C. Sp. z o.o. 100% udziałów C. Sp. z o.o., po przeniesieniu ZCP przez Zbywcę do C. Sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego i zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego C. Sp. z o.o. w związku z wniesieniem ZCP oraz przeniesieniu przez Zbywcę do C. Sp. z o.o. 100% udziałów w C. Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego i zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego C. Sp. z o.o. Zgodnie z § 2 Umowy przedmiotem Umowy jest przeprowadzenie przez Nabywcę "Inwestycji" polegającej na nabyciu od C. Sp. z o.o. 100% udziałów C. Sp. z o.o. po przeniesieniu ZCP przez Zbywcę do C. Sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego i zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego C. Sp. z o.o., w związku z wniesieniem ZCP oraz przeniesieniu przez Zbywcę do C. Sp. z o.o. 100% udziałów w C. Sp. z o.o., wkładu niepieniężnego i zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego C. Sp. z o.o., a w szczególności m.in. do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Udziałów przez wskazane w Umowie podmioty. W dniu 29 maja 2014 r. zawarto "Umowę przeniesienia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" (aktem notarialnym Rep. A nr [...]) pomiędzy Zbywcą i C. Sp. z o.o. zwaną w treści Umowy "Spółką". Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki C. Sp. z o.o. podjęło Uchwałę nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, zmiany aktu założycielskiego oraz przyjęcia tekstu jednolitego aktu założycielskiego z kwoty [...] zł o kwotę [...] zł, do kwoty [...] zł przez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł ("Nowe Udziały"), które zostały przeznaczone do objęcia w całości przez Zbywcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci "Udziałów". Zbywca złożył oświadczenie o objęciu Nowych Udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów. W wykonaniu uchwały nr 3 z dnia 29 maja 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w sprawie Podwyższenia Kapitału oraz Oświadczenia o Objęciu Udziałów, Strony postanowiły zawrzeć Umowę, której przedmiotem stało się przeniesienie przez C. [...] S.A. Udziałów na Spółkę C. Sp. z o.o. Zgodnie z par. 1 pkt t "wartość rynkowa Udziałów na dzień zawarcia Umowy wynosiła 50.995.000 zł". Następnie w dniu 30 czerwca 2014 r. zawarta została "Przyrzeczona umowa sprzedaży udziałów" z L. Sp. z o.o. ("Nabywca"), C. Sp. z o.o. i C. [...] S.A., W. ("Zbywca"). C. Sp. z o.o. sprzedało Nabywcy udziały za cenę wstępną wynoszącą 52.519.949 zł. Do powyższej Umowy Spółka okazała dokumenty dotyczące realizacji transakcji przewidzianych w Umowie (w tym m.in. porozumienia, ugody, zezwolenia), których podmiotem została C. Sp. z o.o., dalej zwana również C.. W § 2 Strony określiły, że na skutek przeprowadzenia negocjacji wysokość Ceny Ostatecznej została ustalona na kwotę [...] zł (cena wstępna w wysokości [...] zł + korekta ceny wstępnej w wysokości [...] zł). W § 3 pkt 3 ww. umowy Strony oświadczyły, że z dniem zapłaty kwoty [...] zł zaspokojone zostaną wszelkie roszczenia C. i Zbywcy wobec Nabywcy z tytułu zapłaty ceny. Wedle organu najpierw Spółka C. [...] S.A. przeniosła Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (ZCP) do C. Sp. z o.o. jako wkład niepieniężny i zarejestrowała w rejestrze przedsiębiorców KRS podwyższenie kapitału zakładowego C. Sp. z o.o. w związku z wniesieniem ZCP, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. Sp. z o.o. ustaliło wartość ww. wkładu na kwotę 47 000 000 zł. Przeniesienie przez C. [...] S.A. Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa do C. Sp. z o.o. nastawiło w dniu 30 kwietnia 2014 r., na podstawie "Umowy Przeniesienia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa tytułem wniesienia aportu do spółki". W § 12 pkt 1 Umowy strony oświadczyły, że "nastąpi wydanie przedmiotu umowy, wszelkich rzeczy ruchomych wchodzących w skład ZCP oraz kompletnej dokumentacji dotyczącej wszelkich praw w jej skład wchodzących i Zobowiązań Przejmowanych, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego przez przedstawicieli obu Stron". W pkt 6 Umowy określono, że "C. [...]. S.A. oświadcza, że wskutek zawarcia niniejszej Umowy i podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego C. Sp. z o.o. posiadać będzie wszystkie aktywa konieczne do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w pełnym zakresie prowadzonym dotychczas przez Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa". W dniu 9 maja 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, w których Spółka zgodziła się ze stanowiskiem kontrolujących w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2014 r., które powinny być ujęte w zeznaniu rocznym CIT-8. Skarżąca nie zgodziła się natomiast z zaniżeniem dochodu ze sprzedaży udziałów o kwotę 3.995.000 zł. Spółka skorygowała zeznanie podatkowe CIT-8 za 2014 r. w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów roku 2014. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 1.018.094 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podwyższenie kapitałów w Spółce C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. odbyło się w celu sprzedaży udziałów C. Sp. z o.o. Wartość rynkową Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa ustalił Zarząd powiązany osobowo z tymi spółkami w dniu 28 lutego 2014 r. na kwotę 47.000.000 zł oraz w dniu 29 maja 2014 r. na kwotę 50.995.000 zł. Spółka nie przedstawiła pisemnej wyceny Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa oraz udziałów w C. Sp. z o.o. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Spółka na realizacji przedmiotowej transakcji sprzedaży udziałów C. Sp. z o.o., które zostały wniesione przez podmiot powiązany na podwyższenie kapitału, zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę w wysokości 50.995.000 zł jako wartość sprzedanych inwestycji. Wedle organu, przeprowadzone przez Skarżącą operacje gospodarcze, polegające na podwyższeniu kapitałów w podmiotach powiązanych, skutkowały zaniżeniem przez Spółkę w 2014 r. dochodu. Organ określił ww. dochód w drodze oszacowania. Ustalono, że udziały w C. Sp. z o.o. wniesione do E. Sp. z o.o. odzwierciedlają wartość Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa i ich wartość wynosiła 47.000.000 zł. Wartość taka wynikała z ksiąg rachunkowych C. Sp. z o.o. Poza tym Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu koszt z tytułu poddania się egzekucji, który udokumentowany został fakturą VAT nr 2191/14 z dnia 30 czerwca 2014 r., o wartości netto 7 000 zł (podatek VAT 1 610 zł), wystawioną na rzecz E. Sp. z o.o. przez Kancelarię Notarialną K. N. Notariusz. Skarżącą nie okazała, żadnych dokumentów dotyczących usług udokumentowanych wyżej opisaną fakturą VAT oraz potwierdzających zasadność zaliczenia wyżej wymienionej kwoty do kosztów uzyskania przychodu roku 2014. Organ nie uznał ww. wydatku za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. wniosła odwołanie zarzucając a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe i nieuprawnione zastosowanie, - art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie. b) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie rozpatrzenia materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu ze sobą,- art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,- art. 124 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na braku wskazania i dostatecznego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w części, w której organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. ponad kwotę 259 044 zł, tj. co do kwoty 759 050 zł i umorzenie postępowania w tym zakresie. Spółka podniosła, że po dokonanej w dniu 28 lutego 2014 r. wycenie aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa podjęto szereg czynności, które wpłynęły na powiększenie tej wartości. Wycena Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa dokonana w dniu 28 lutego 2014 r. nie uwzględniała w sposób całościowy wartości praw wynikających z umów, na przeniesienie których zgodę musiały wyrazić podmioty trzecie - kontrahenci C. [...] S.A., w tym Narodowy Fundusz Zdrowia. Jednocześnie wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżąca w piśmie z dnia 27 marca 2017 r. poinformował, iż w zakresie kwoty 7000 zł, omyłkowo nie skorygowała kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 3 czerwca 2016 r. Wraz ze złożeniem odwołania, uiściła zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy kwotą do zapłaty wynikającą z korekty zeznania CIT-8 z dnia 3 czerwca 2016 r. a kwotą do zapłaty, która byłaby należna w przypadku braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów z tytułu poddania się egzekucji w wysokości 7000 zł. tj. należności w kwocie 1330 zł wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1 016 764 zł. W uzasadnieniu decyzji uznał za kwestię sporną zaniżenie przez Spółkę dochodu na transakcji sprzedaży udziałów o kwotę 3.995.000 zł, stanowiącą różnicę w wartości Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa określonej na dzień 28 lutego 2014 r. i wartości udziałów określonych na dzień 29 maja 2014 r. Do realizacji transakcji sprzedaży udziałów C. Sp. z o.o. doszło po podwyższeniu kapitałów w podmiotach powiązanych, tj. w Spółce C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Wyceny aportu w dniu 28 lutym 2014 r. (oraz ujęcia w księgach rachunkowych C. Sp. z o.o. w dniu 30 kwietnia 2014 r.) w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa na kwotę 47.000.000 zł, jak również wyceny udziałów C. Sp. z o.o. (w dniu 29 maja 2014 r.) na kwotę 50.995.000 zł, dokonał Zarząd powiązany osobowo z tymi spółkami. Wedle organu, Skarżąca nie wskazała w jaki sposób dokonano wycen aportów oraz jakie warunki ekonomiczne i w jaki sposób wpłynęły na różne wyceny w czasie od 28 lutego 2014 r. (przekazanie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa i ujęcie w księgach rachunkowych w dniu 30 kwietnia 2014 r.) do dnia 29 maja 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, udziały w C. Sp. z o.o. wniesione do Skarżącej odzwierciedlają wartość Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w wysokości 47.000.000 zł. Wskazana wartość wynikała również z ksiąg rachunkowych C. Sp. z o.o. Zakwestionowano również możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., uznając, że przedmiotem sprawy jest ustalenie wartości sprzedanych udziałów, nie zaś ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, o których mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, w wyniku błędu rachunkowego, zaniżył koszty uzyskania przychodu za 2014 r. o kwotę 7 000 zł. W konsekwencji uznano, że koszty uzyskania przychodu podlegające odliczeniu za 2014 r. wynosiły 48.022.559,14 zł a nie 48.015.559,06 zł, jak wskazał organ pierwszej instancji. Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, w postaci przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oszacowaniu Skarżącemu dochodu z transakcji sprzedaży Udziałów na rzecz L. sp. z o.o., podczas gdy w sprawie brak jest podstaw do szacowania Skarżącemu dochodu z tej transakcji na podstawie zaskarżonych przepisów z uwagi na fakt, że w sprawie nie nastąpiły określone ww. przepisach przesłanki, uprawniające organ do oszacowania dochodu, tj.: - transakcja sprzedaży udziałów nie była transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi (Skarżący i L. sp. z o.o. nie były i nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu zaskarżonych przepisów), zaś ww. przepisy dają podstawy do szacowania dochodu wyłącznie w sytuacji, gdy dochód został zaniżony w wyniku ustalenia przez podmioty powiązane warunków różniących się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty; - w odniesieniu do zdarzenia gospodarczego polegającego na podwyższeniu kapitału zakładowego E. sp. z o.o. (Skarżącego) do kwoty [...] zł w zamian za aport w postaci Udziałów w C. sp. z o.o. nie wystąpiła przesłanka ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, zaś organ wystąpienia tej przesłanki w żaden sposób nie wykazał, w szczególności w postępowaniu nie zostało udowodnione, że w sytuacji, gdyby podwyższenie kapitału zakładowego E. sp. z o.o. (Skarżącego) do kwoty [...] zł w zamian za aport w postaci Udziałów w C. sp. z o.o. było dokonywane przy udziale podmiotów niezależnych, to warunki tej transakcji zostałyby ustalone w inny sposób - w szczególności, że wartość aportu w postaci Udziałów C. sp. z o.o. zostałaby wyceniona na kwotę 47.000.000 zł lub, że w zamian za ten aport zostałyby wydane udziały o niższej wartości nominalnej; nie wystąpiła przesłanka braku wykazania - w wyniku ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochodów albo wykazania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie istniały powiązania pomiędzy E. sp. z o.o., a C. sp. z o.o. - Skarżący wykazał dochód z transakcji sprzedaży Udziałów, zaś w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia (czego też organ podatkowy nie wykazał), że gdyby podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącego nastąpiło przy udziale podmiotów niezależnych, należałoby oczekiwać wyższego dochodu z transakcji sprzedaży Udziałów; b) przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, które przejawiło się w określeniu przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów z transakcji zbycia przez Skarżącego na rzecz L. sp. z o.o. Udziałów w C. sp. z o.o. w kwocie 47 000 000 zł, podczas gdy zgodnie z zaskarżonym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), zaś w niniejszej sprawie Skarżący nabył udziały sprzedawane na rzecz L. sp. z o.o. w drodze wymiany udziałów, i wydał za nie udziały własne o wartości nominalnej 50.995.000 zł, a więc ta kwota - zgodnie z zaskarżonym przepisem stanowiła u Skarżącego koszt uzyskania przychodu z transakcji sprzedaży Udziałów; b) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie rozpatrzenia materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu ze sobą, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego i zupełnie dowolnego przyjęcia, że: - wartość Udziałów spółki C. sp. z o.o. na moment wnoszenia tych Udziałów aportem do E. sp. z o.o. (Skarżącego) była tożsama z wartością Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wycenioną według stanu na dzień 28 lutego 2014 r., tj. wynosiła [...] zł, - w sytuacji, gdyby podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej do kwoty [...] zł w zamian za aport w postaci Udziałów w C. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością było dokonywane przy udziale podmiotów niezależnych, to warunki tej transakcji zostałyby ustalone w inny sposób w szczególności, że wartość aportu w postaci Udziałów C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostałaby wyceniona na kwotę [...] zł, tj. kwotę odpowiadającą wartości Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa według wyceny dokonanej na dzień 28 lutego 2014 r. lub że w zamian za ten aport zostałyby wydane udziały o niższej wartości nominalnej; - gdyby podwyższenie kapitału zakładowego E. sp. z o.o. (Skarżącej) w zamian za aport w postaci udziałów w C. spółce z o.o. nastąpiło przy udziale podmiotów niezależnych, należałoby oczekiwać wyższego dochodu z transakcji sprzedaży Udziałów; - nie wskazano, w jaki sposób dokonano wycen aportów oraz jakie warunki ekonomiczne i w jaki sposób wpłynęły na różne wyceny aportów w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa oraz Udziałów, podczas gdy było to wielokrotnie wyjaśniane w kolejnych pismach składanych przez Skarżącego w toku postępowania przed organami obu instancji, jak też wynika to z wyjaśnień Prezesa Zarządu Skarżącej – A. R.; bezzasadne były wyjaśnienia Skarżącej, dotyczące tego, że po dokonanej w dniu 28 lutego 2014 r. wycenie aportu w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa został podjęty szereg czynności, które wpłynęły na powiększenie tej wartości oraz że wycena Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie uwzględniała w sposób całościowy wartości praw wynikających z umów, na przeniesienie których zgodę musiały wyrazić podmioty trzecie. Skarżąca podniosłą również zarzuty naruszenia: a) przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, art. 124 w zw. z art. 229 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów na okoliczność ustalenia wartości rynkowej Udziałów w C. sp. z o.o. w momencie wnoszenia ich aportem do Skarżącej, a zupełnie dowolnym przyjęciu, że wartość tych Udziałów odpowiadała wartości Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa według wyceny dokonanej na dzień 28 lutego 2014 r., co stanowiło nieuprawnione stosowanie zasady in dubio pro fisco względem wątpliwości, które powziął organ podatkowy w zakresie wartości rynkowej, którą przedstawiały Udziały C. sp. z o.o. w momencie wnoszenia ich aportem do Skarżącej; b) art. 124 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. polegające na braku wskazania i dostatecznego uzasadnienia przesłanek, którymi kierowały się organy obu instancji przy przyjęciu, że w niniejszej sprawie wartości Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa i Udziałów C. sp. z o.o. w badanych okresach były tożsame, a także, że prawidłowa wartość tych przedmiotów aportu wynosiła [...] zł, a nie [...] zł, podczas gdy z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nawet przy hipotetycznym przyjęciu, że któraś z wycen aportów została dokonana w sposób nieprawidłowy, to mając na uwadze cenę, za którą Udziały C. sp. z o.o. zostały sprzedane na rzecz zupełnie niezależnego podmiotu, jak też okres, który upłynął pomiędzy dokonaniem obu wycen, a datą sprzedaży, bliższa faktycznej wartości rynkowej Udziałów była kwota [...] zł; c) przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 O.p. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: - wskazania i wyjaśnienia podstaw faktycznych twierdzenia, że wartość Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w momencie wnoszenia jej aportem do C. sp. z o.o., jak też wartość Udziałów C. sp. z o.o. w momencie wnoszenia ich aportem do E. sp. z o.o. były tożsame i odpowiadały wartości Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa określonej w wycenie z dnia 28 lutego 2014 r.,- braku wskazania jaką - spośród określonych w przepisach metod - posłużył się organ podatkowy przy oszacowaniu dochodu Skarżącego. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny; czy Spółka zaniżyła dochód z transakcji sprzedaży udziałów o kwotę 3.995.000 zł. Zaniżenie dochodu miało wynikać z różnicy wyceny Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa na kwotę [...] zł w zestawieniu do wyceny udziałów C. Sp. z o.o. (w dniu 29 maja 2014r.) na kwotę 50.995.000 zł. Organy podatkowe wskazywały, że Skarżąca nie uzasadniła jakie warunki ekonomiczne i w jaki sposób wpłynęły na różne wyceny w czasie tych elementów transakcyjnych. Organy podatkowe oceniły, że transakcje były dokonywane między powiązanymi personalnie i kapitałowo podmiotami i uznały, że miały za cel zmniejszenie podstawy opodatkowania. Tym samym uprawnione było szacowanie dochodu w tym zakresie. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca podnosząc, że po pierwsze transakcje odbywały się między niezależnymi podmiotami, a po drugie wartość księgowa [...] zł nie uwzględniała szeregu innych praw i wartości zwiększających wartość aportu. W ocenie Skarżącej kwota [...] zł odpowiada wartości udziałów w C. Sp z.o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiotowym sporze podzielił stanowisko organów podatkowych, że z przedmiotowych transakcji wynikało, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 3.995.000 zł. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że opisane w stanie faktycznym transakcje ze względu na powiązania kapitałowe i personalne podmiotów zostały dokonane na warunkach odbiegających od rynkowych. W analizowanej sprawie za punkt wyjścia uznać należy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p (w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie). Zgodnie z ww. ustawy jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej ."podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. l-3a stosuje się odpowiednio gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio tub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udziały w kapitale tych podmiotów. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Powołane regulacje mają charakter szczególny i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo, kapitałowo oraz rodzinnie. Zaznaczyć przy tym należy, że pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym w jego rozumieniu nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane; sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Celem tej szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Oznacza to, że zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed pomniejszaniem podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por m.in. R. Pęk komentarz do art. 11 (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Unimex, s. 248-250; wyroki NSA z 8 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Wr 1632/98 oraz z 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 790/99). Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 u.o.p.d.p, dochody o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy wskazać, że art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 277/04). Pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadził § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Zatem, w sytuacji, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody podmiotów, o których mowa w art. 11 ust. 4 i ust. 5 u.o.p.d.p, w związku z ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1-3 u.o.p.d.p. Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.o.p.d.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Dokonując oceny, czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków jej dokonania oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Sąd podkreśla, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010; uchwały NSA z dnia: 25 czerwca 2012r., II FPS 2/12, 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15). Przenosząc powyższe uregulowania i rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy do realizacji przedmiotowej transakcji sprzedaży udziałów C. Sp. z o.o. doszło po podwyższeniu kapitałów w podmiotach powiązanych, tj. w Spółce C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Podnieść należy, że wyceny aportu w dniu 28 lutego 2014 r. (oraz ujęcia w księgach rachunkowych C. Sp. z o.o. w dniu 30 kwietnia 2014 r.) w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa na kwotę [...] zł, jak również wyceny udziałów C. Sp. z o.o, (w dniu 29 maja 2014r.) na kwotę [...] zł, dokonał zarząd powiązany osobowo (ojciec, syn) z tymi spółkami. Ponadto zgodzić należało się z organami podatkowymi, że nie wskazano w jaki sposób dokonano wycen aportów oraz jakie warunki ekonomiczne i w jaki sposób wpłynęły na różne wyceny w czasie od 28 lutego 2014r. (przekazanie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa i ujęcie w księgach rachunkowych w dniu 30 kwietnia 2014r.) do dnia 29 maja 2014 r. Nadto Skarżąca negując istnienie statusu "powiazania" podmiotów nie skorzystała z procedury określonej w art. 9 a ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - (...), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenia funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez inny podmiot, 5) wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te czynniki, 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosownie do art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowych świadczeń przekracza równowartość 30 000 Euro w przypadkach świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych. Nie ulega wątpliwości, że analizowany przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, zapewniając podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że sporządzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych - zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10. Na podstawie takiej dokumentacji zarówno podatnik, ale także organ podatkowy ma możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi, czy też ukierunkowane na obniżenie dochodów (zwiększenia kosztów) celem zmniejszenia wymiaru podatku. Niewątpliwie z powyższych regulacji wynika, że przepisem, w oparciu o który ocenia się powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji jest art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli obowiązek taki istnieje, realizując go podatnik stosuje art. 9a ust. 1, który to przepis określa wymogi dokumentacji. W ocenie Sądu Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji przemawiającej za zasadnością zwiększenia wartości ZCP, z której wynikałoby co przyczyniło się do znacznego wzrostu jej wartości. Spółka podniosła w skardze, że po dokonanej w dniu 28 lutego 2014 r. wycenie aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zostało podjętych szereg czynności, które wpłynęły na powiększenie tej wartości. Wycena Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa dokonana w dniu 28 lutego 2014r. miała nie uwzględniać w sposób całościowy wartości praw wynikających z umów, na przeniesienie których zgodę musiały wyrazić podmioty trzecie - kontrahenci C. [...] S.A., w tym Narodowy Fundusz Zdrowia. Wbrew stanowisku Skarżącej z akt sprawy wynika, że w dniu wnoszenia wkładu aportu do C. Sp. z o.o. w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, w jego skład wchodziły prawa wynikające z umów realizowanych w ramach Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, na których przeniesienie w całości lub w części na Spółkę wyrażają zgodę osoby uprawnione, w tym prawa wynikające z umów najmu, umów dzierżawy, umów leasingu, umów serwisowych, dostawy, umów o wykonanie robót budowlanych oraz umów o dostawę mediów, umów zlecenia, umów o świadczenie usług medycznych, umów o udzielanie usług medycznych zawartych z podmiotami wykonującymi działalność leczniczą oraz z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zdaniem Sądu zasadna jest ocena organów podatkowych, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających jakie to czynności, miały wpływać na powiększenie tej wartości oraz, że wycena Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa dokonana w dniu 28 lutego 2014 r. nie uwzględniała w sposób całościowy wartości praw wynikających z umów, na przeniesienie których zgodę musiały wyrazić podmioty trzecie - kontrahenci C. [...] SA, w tym Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto jak ustaliły organy podatkowe, również w księgach rachunkowych C. Sp. z o.o. pod datą 30 kwietnia 2014r. ujęto zapisy dotyczące ZCP, w tym na koncie "[...] - goodwill - z wydzielenia ZCP 30.04.2014" ujęto kwotę w wysokości 32.768.066,98 zł (wartość firmy). Dodatnia wartość firmy określona w Spółce C. Sp. z o.o. (tzw. goodwill) odzwierciedla oczekiwania na dodatkowe korzyści ekonomiczne. Mogą tu wchodzić w grę zasoby należące do spółki przejmowanej, które nie są ujmowane w księgach rachunkowych, mogące w przyszłości pozytywnie wpłynąć na osiągane wyniki ekonomiczne. Może to być między innymi udział w rynku, wykształcenie i doświadczenie pracowników oraz kadry zarządzającej, sposób organizacji, lokalizacja, renoma firmy itp. Jednocześnie Sąd zauważa, iż nie przedstawiono wyceny Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa oraz Udziałów, do której organy podatkowe mogłyby się odnieść. W ocenie Sądu Spółka nie wskazała w jaki sposób dokonano wycen aportów oraz jakie warunki ekonomiczne wpłynęły na różne wyceny dokonane w czasie od 28 lutego 2014r. (przekazanie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa i ujęcie w księgach rachunkowych w dniu 30 kwietnia 2014r,) do dnia 29 maja 2014 r., tj. w ciągu 3 miesięcy. Sąd administracyjny po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że działania Skarżącej i podmiotów z nią powiązanych miały za cel zmniejszenie podstawy opodatkowania i wobec nie przedstawienia przez Stronę przekonywających dowodów przemawiających za uznaniem zasadności takich działań – były nieuprawnione i naruszały przepisy prawa materialnego w zakresie ustalania cen transferowych tj. art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym zarzuty naruszenia tych przepisów uznać należy za bezzasadne. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut dotyczący braku wskazania jaką metodą spośród określonych w przepisach, posłużył się organ podatkowy przy szacowaniu dochodu Strony, gdyż jak wynika z decyzji, organy podatkowe obu instancji wskazując na art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczący metod szacowania dochodów, o których mowa w ust. 1 ww. ustawy wyjaśniły, iż szczegółowe zasady zastosowania powyższych metod określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2014r. ogłoszono jednolity tekst rozporządzenia w sprawie jw. (Dz. U. 2014, poz. 1186). Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12-14 oraz § 15-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziale 2. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową. W myśl § 4 ww. Rozporządzenia organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Zdaniem Sądu fakt, że organy oparły się na przedstawionej wycenie ZCP wynikającej z dokumentacji księgowej wbrew zarzutom skargi działania pro fisco powinno być postrzegane jako działanie na korzyść strony. Organy podatkowe w tym zakresie nie podjęły innych działań w celu ustalenia wartości rynkowej ZCP. Jednocześnie należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., na który powołuje się Strona w skardze, gdyż przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie wartości sprzedanych udziałów, nie zaś ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, o których mowa w ww. art. 16 ust 1 pkt 8e. Wobec powyższego Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że dokonały one prawidłowego rozliczenia podatku dowodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014. Odnosząc się do podnoszonych naruszeń przepisów postępowania wskazać należy, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było przez organy obu instancji na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czym spełniało zasadę prowadzenia postępowania wyrażoną w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 O.p., tj. cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Tak więc bezzasadnym jest zarzut Strony dotyczący niepodjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Zasadne jest przy tym twierdzenie, że dokonanie przez organy podatkowe odmiennej oceny stanu faktycznego niż życzyłaby sobie tego Strona nie powoduje automatycznego naruszenia zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 ww. ustawy). Organ podatkowy wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję art. 124 i art. 191 O.p. Tym samym zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego nie znajdują uzasadnienia. W ocenie WSA w Warszawie dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Podjęto rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191O.p. Tak więc bezzasadnym jest zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 191 poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i zaniechanie rozpatrzenia materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu ze sobą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. polegającym na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: wskazania i wyjaśnienia podstaw faktycznych twierdzenia, że wartość ZCP w momencie wnoszenia jej aportem do C. Sp. z o.o., jak też wartość udziałów C. Sp. z o.o. w momencie wnoszenia ich aportem do E. Sp. z o.o, były tożsame, braku odniesienia się i wyjaśnienia, dlaczego organ nie uwzględnił wyjaśnień Strony, dotyczących czynników wpływających na różnicę w wycenie obu przedmiotów aportu, braku wskazania jaką metodą spośród określonych w przepisach, posłużył się organ podatkowy przy szacowaniu dochodu Strony, Sąd stwierdza, iż w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych zarzuty te są bezzasadne. Należy wskazać, iż zaskarżona decyzja zawiera wyjaśnienia dotyczące ustalenia wartości udziałów, poprzez stwierdzenie, że dokonując analizy całej transakcji uznano, że udziały wniesione do E. Sp. z o.o. na podwyższenie kapitału odzwierciedlają wartość Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, którą wyceniono na kwotę [...] zł. Taka wartość wynika z ksiąg rachunkowych C. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu w oparciu o stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że taka wartość powinna być przyjęta do obliczenia dochodu ze sprzedaży udziałów. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.