II FSK 19/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E.sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2759/17 w sprawie ze skargi E.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia między stronami zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2759/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W złożonym za 2014 r. zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała podatek należny w kwocie 109.420 zł. Decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1.018.094 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia 12 czerwca 2017 r. uchylił ją w całości i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1.016.764 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że kwestią sporną w sprawie jest zaniżenie przez Spółkę dochodu na transakcji sprzedaży udziałów o kwotę 3.995.000 zł, stanowiącą różnicę w wartości Z. (dalej: "ZCP") określonej na dzień 28 lutego 2014 r. i wartości udziałów określonych na dzień 29 maja 2014 r. Dyrektor wskazał, że do realizacji transakcji sprzedaży udziałów C. Sp. z o.o. (dalej: "CMD" Sp. z o.o.) doszło po podwyższeniu kapitałów w podmiotach powiązanych, tj. w CMD Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Podkreślono, że wyceny aportu w dniu 28 lutego 2014 r. (oraz ujęcia w księgach rachunkowych CMD Sp. z o.o. w dniu 30 kwietnia 2014 r.) w postaci ZCP na kwotę 47.000.000 zł, jak również wyceny udziałów CMD Sp. z o.o. (w dniu 29 maja 2014 r.) na kwotę 50.995.000 zł, dokonał zarząd powiązany osobowo z tymi spółkami. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie wskazała, w jaki sposób dokonano wycen aportów oraz jakie warunki ekonomiczne i w jaki sposób wpłynęły na różne wyceny w czasie od 28 lutego 2014 r. (przekazanie ZCP i ujęcie w księgach rachunkowych w dniu 30 kwietnia 2014 r.) do dnia 29 maja 2014 r. W ocenie Dyrektora udziały w CMD Sp. z o.o. wniesione do Spółki odzwierciedlają wartość ZCP w kwocie 47.000.000 zł. Wartość ta wynikała również z ksiąg rachunkowych CMD Sp. z o.o. Organ odwoławczy zakwestionował również możliwość zastosowania przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.", uznając, że przedmiotem sprawy jest ustalenie wartości sprzedanych udziałów, nie zaś ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. Końcowo Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji, w wyniku błędu rachunkowego, zaniżył koszty uzyskania przychodu Spółki za 2014 r. o kwotę 7.000 zł. W konsekwencji uznano, że koszty uzyskania przychodu podlegające odliczeniu za 2014 r. wynosiły 48.022.559,14 zł. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2759/17 uchylił ją. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. WSA w Warszawie wskazał następnie, że spór w sprawie dotyczy oceny, czy Spółka zaniżyła dochód z transakcji sprzedaży udziałów o kwotę 3.995.000 zł. Zaniżenie dochodu miało wynikać z różnicy wyceny ZCP na kwotę 47.000.000 zł w zestawieniu do wyceny udziałów CMD Sp. z o.o. (w dniu 29 maja 2014 r.) na kwotę 50.995.000 zł. Organy podatkowe wskazywały, że Skarżąca nie uzasadniła, jakie warunki ekonomiczne i w jaki sposób wpłynęły na różne wyceny w czasie tych elementów transakcyjnych. Organy podatkowe oceniły, że transakcje były dokonywane między powiązanymi personalnie i kapitałowo podmiotami i uznały, że miały za cel zmniejszenie podstawy opodatkowania. Tym samym uprawnione było szacowanie dochodu w tym zakresie. Ze stanowiskiem organów nie zgodziła się Skarżąca podnosząc, że transakcje odbywały się między niezależnymi podmiotami, zaś wartość księgowa 47.000.000 zł nie uwzględniała szeregu innych praw i wartości zwiększających wartość aportu. W ocenie Skarżącej kwota 50.995.000 zł odpowiada wartości udziałów w CMD Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że z przedmiotowych transakcji wynikało, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 3.995.000 zł. Za zasadne Sąd uznał stanowisko organów, że opisane w stanie faktycznym sprawy transakcje, ze względu na powiazania kapitałowe i personalne podmiotów, zostały dokonane na warunkach odbiegających od rynkowych. WSA w Warszawie przytoczył następnie treść przepisów art. 11 ust. 1-5 u.p.d.p. dotyczących cen transferowych zaznaczając, że celem tej szczególnej regulacji prawnej jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Oznacza to, że zawarte w art. 11 u.p.d.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed pomniejszaniem podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że do realizacji transakcji sprzedaży udziałów CMD Sp. z o.o. doszło po podwyższeniu kapitałów w podmiotach powiązanych, tj. w CMD Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że wyceny aportu w dniu 28 lutego 2014 r. (oraz ujęcia w księgach rachunkowych CMD Sp. z o.o. w dniu 30 kwietnia 2014 r.) w postaci ZCP na kwotę 47.000.000 zł, jak również wyceny udziałów CMD Sp. z o.o., (w dniu 29 maja 2014r.) na kwotę 50.995.000 zł, dokonał zarząd powiązany osobowo (ojciec, syn) z tymi spółkami. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że nie wskazano, w jaki sposób dokonano wycen aportów oraz jakie warunki ekonomiczne i w jaki sposób wpłynęły na różne wyceny w czasie od 28 lutego 2014r. (przekazanie ZCP i ujęcie w księgach rachunkowych w dniu 30 kwietnia 2014 r.) do 29 maja 2014 r. Ponadto Skarżąca, negując istnienie statusu "powiązania" podmiotów, nie skorzystała z procedury określonej w art. 9a ust. 1 u.p.d.p., który pełni funkcję gwarancyjną, zapewniając podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.p., że sporządzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Na podstawie takiej dokumentacji zarówno podatnik, jak i organ podatkowy ma możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi, czy też ukierunkowane na obniżenie dochodów (zwiększenia kosztów) celem zmniejszenia wymiaru podatku. Sąd wskazał, że przepisem, w oparciu o który ocenia się powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji, jest art. 9a ust. 2 u.p.d.p. Jeżeli obowiązek taki istnieje, realizując go podatnik stosuje art. 9a ust. 1 ww. ustawy, który określa wymogi dokumentacji. W ocenie Sądu Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji przemawiającej za zasadnością zwiększenia wartości ZCP, z której wynikałoby co przyczyniło się do znacznego wzrostu jej wartości. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że w dniu wnoszenia wkładu aportu do CMD Sp. z o.o. w postaci ZCP w jego skład wchodziły prawa wynikające z umów realizowanych w ramach ZCP, na których przeniesienie w całości lub w części na Spółkę wyrażają zgodę osoby uprawnione, w tym prawa wynikające z umów najmu, umów dzierżawy, umów leasingu, umów serwisowych, dostawy, umów o wykonanie robót budowlanych oraz umów o dostawę mediów, umów zlecenia, umów o świadczenie usług medycznych, umów o udzielanie usług medycznych zawartych z podmiotami wykonującymi działalność leczniczą oraz z Narodowym Funduszem Zdrowia. Za zasadną Sąd uznał ocenę organów podatkowych, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, jakie czynności miały wpływać na powiększenie tej wartości oraz że wycena ZCP dokonana w dniu 28 lutego 2014 r. nie uwzględniała w sposób całościowy wartości praw wynikających z umów, na przeniesienie których zgodę musiały wyrazić podmioty trzecie - kontrahenci E. S.A., w tym Narodowy Fundusz Zdrowia. Sąd podkreślił, że również w księgach rachunkowych CMD Sp. z o.o. pod datą 30 kwietnia 2014 r. ujęto zapisy dotyczące ZCP, w tym na koncie "020200109 - goodwill - z wydzielenia ZCP 30.04.2014" ujęto kwotę 32.768.066,98 zł (wartość firmy). W ocenie Sądu dodatnia wartość firmy określona w CMD Sp. z o.o. (tzw. goodwill) odzwierciedla oczekiwania na dodatkowe korzyści ekonomiczne. Mogą tu wchodzić w grę zasoby należące do spółki przejmowanej, które nie są ujmowane w księgach rachunkowych, mogące w przyszłości pozytywnie wpłynąć na osiągane wyniki ekonomiczne. Może to być m.in. udział w rynku, wykształcenie i doświadczenie pracowników oraz kadry zarządzającej, sposób organizacji, lokalizacja, renoma firmy itp. Jednocześnie Sąd zauważył, że nie przedstawiono wyceny ZCP oraz udziałów, do której organy podatkowe mogłyby się odnieść. W ocenie Sądu Spółka nie wskazała, w jaki sposób dokonano wycen aportów oraz jakie warunki ekonomiczne wpłynęły na różne wyceny dokonane w czasie od 28 lutego 2014r. (przekazanie ZCP i ujęcie w księgach rachunkowych w dniu 30 kwietnia 2014 r.) do 29 maja 2014 r., tj. w ciągu 3 miesięcy. WSA w Warszawie ocenił, że działania Skarżącej i podmiotów z nią powiązanych miały za cel zmniejszenie podstawy opodatkowania i wobec nie przedstawienia przez Stronę przekonywających dowodów przemawiających za uznaniem zasadności takich działań były nieuprawnione i naruszały przepisy prawa materialnego w zakresie ustalania cen transferowych, tj. art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.p. Za nietrafny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut dotyczący braku wskazania, jaką metodą spośród określonych w przepisach posłużył się organ podatkowy przy szacowaniu dochodu Strony, gdyż - jak wynika z decyzji - organy podatkowe obu instancji wskazując na art. 11 ust. 2 u.p.d.p. dotyczący metod szacowania dochodów, o których mowa w ust. 1, wyjaśniły, że szczegółowe zasady zastosowania powyższych metod określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186). Zdaniem WSA w Warszawie w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p., na który powołano się w skardze, gdyż przedmiotem sprawy jest ustalenie wartości sprzedanych udziałów, nie zaś ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, o których mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy. Końcowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. Podsumowując WSA w Warszawie podał, że nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego J. B., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.) - dalej: "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na: a) pominięciu przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia zgodnych z sentencją wyroku, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do sytuacji, w której uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, z uwagi na to, że: – dokonana w uzasadnieniu ocena prawna i motywy rozstrzygnięcia, pozostają w oczywistej i niedającej się pogodzić sprzeczności z korzystną dla Skarżącej sentencją wyroku uchylającą zaskarżoną decyzję i zasądzającą na jej rzecz zwrot kosztów postępowania, – dokonana w uzasadnieniu ocena prawna i motywy rozstrzygnięcia pozostają w sprzeczności z podanymi przez Sąd po ogłoszeniu sentencji wyroku ustnymi zasadniczymi powodami rozstrzygnięcia, – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazań co do dalszego postępowania, pomimo uwzględnienia skargi, w wyniku którego sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, b) wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nieodpowiadającym wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającym na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącą w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 124 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa" (zarzut podniesiony w pkt 2 lit. c) petitum skargi), a także nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu; co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia interesu prawnego Skarżącej, uniemożliwiając jej rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia; 2. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora z dnia 12 czerwca 2017 r. z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji zaniechania przez organy podatkowe zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym nie przeprowadzenie z urzędu dowodów na okoliczność ustalenia wartości rynkowej udziałów w CMD Sp. z o.o. w momencie wnoszenia ich aportem do E. Sp. z o.o., co skutkowało zupełnie dowolnym przyjęciem, że wartość tych udziałów odpowiadała wartości ZCP według wyceny dokonanej na dzień 28 lutego 2014 r., a w konsekwencji także niedostrzeżenie przez Sąd nieuprawnionego stosowania przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco względem wątpliwości, które powziął on w zakresie wartości rynkowej, którą przedstawiały udziały CMD Sp. z o.o. w momencie wnoszenia ich aportem do E. Sp. z o.o. i doprowadziło do całkowicie nieuzasadnionego twierdzenia Sądu, że takie działanie organu podatkowego powinno być postrzegane jako działanie na korzyść strony; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało niepodjęciem wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe i zaakceptowaniem takiej sytuacji przez Sąd pierwszej instancji na gruncie uzasadnienia wyroku z dnia 17 lipca 2018 r., co doprowadziło do powstania rażącej sprzeczności pomiędzy sentencją wyroku a treścią jego uzasadnienia; 3. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora z dnia 12 czerwca 2017 r. z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie przejawiało się przyjęciem: a) że wartość udziałów CMD Sp. z o.o. na moment wnoszenia tych udziałów aportem do E. Sp. z o.o. była tożsama z wartością ZCP wycenioną według stanu na dzień 28 lutego 2014 r., tj. wynosiła 47.000.000 zł, b) że w sytuacji, gdyby podwyższenie kapitału zakładowego E. Sp. z o.o. do kwoty 51.000.000 zł w zamian za aport w postaci udziałów w CMD Sp. z o.o. było dokonywane przy udziale podmiotów niezależnych, to warunki tej transakcji zostałyby ustalone w inny sposób - w szczególności, że wartość aportu w postaci udziałów CMD Sp. z o.o. zostałaby wyceniona na kwotę 47.000.000 zł, tj. kwotę odpowiadającą wartości ZCP według wyceny dokonanej na dzień 28 lutego 2014 r. lub że w zamian za ten aport zostałyby wydane udziały o niższej wartości nominalnej, c) że gdyby podwyższenie kapitału zakładowego E. Sp. z o.o. w zamian za aport w postaci udziałów w CMD Sp. z o.o. nastąpiło przy udziale podmiotów niezależnych, należałoby oczekiwać wyższego dochodu z transakcji sprzedaży udziałów, d) że nie wskazano, w jaki sposób dokonano wycen aportów oraz jakie warunki ekonomiczne i w jaki sposób wpłynęły na różne wyceny aportów w postaci ZCP oraz udziałów, podczas gdy było to wielokrotnie wyjaśniane w kolejnych pismach składanych przez Skarżącą w toku postępowania przed organami obu instancji, jak też wynika to z wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej A. R.; e) że bezzasadne były wyjaśnienia Skarżącej dotyczące tego, że po dokonanej w dniu 28 lutego 2014 r. wycenie aportu w postaci ZCP został podjęty szereg czynności, które wpłynęły na powiększenie tej wartości oraz że wycena ZCP nie uwzględniała w sposób całościowy wartości praw wynikających z umów, na przeniesienie których zgodę musiały wyrazić podmioty trzecie; co stanowi ocenę dowolną, nielogiczną i sprzeczną z doświadczeniem życiowym, która godzi w zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe i zaakceptowania tak ustalonego stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji na gruncie uzasadnienia wyroku z dnia 17 lipca 2018 r., co doprowadziło do powstania rażącej sprzeczności pomiędzy sentencją wyroku a treścią jego uzasadnienia; 4. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora z dnia 12 czerwca 2017 r. z punktu widzenia jej zgodności z prawem i uznaniu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: a) wskazania i wyjaśnienia podstaw faktycznych twierdzenia, że wartość ZCP w momencie wnoszenia jej aportem do CMD Sp. z o.o., jak też wartość udziałów CMD Sp. z o.o. w momencie wnoszenia ich aportem do E. Sp. z o.o. były tożsame i odpowiadały wartości ZCP określonej w wycenie z dnia 28 lutego 2014 r., b) wskazania jaką - spośród określonych w przepisach metod - posłużył się organ podatkowy przy oszacowaniu dochodu Skarżącej; nie jest wadliwe, zaś kwestionowane przez Skarżącą elementy uzasadnienia zostały przez organ podatkowy dostatecznie wyjaśnione, podczas gdy wyjaśnienia takiego brak było w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji na gruncie uzasadnienia wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, pomimo braku wyjaśnienia przez organ podatkowy czym kierował się, przy określeniu wartości udziałów, co doprowadziło do powstania rażącej sprzeczności pomiędzy sentencją wyroku a treścią jego uzasadnienia. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do zaakceptowania oszacowania przez organy podatkowe dochodu Skarżącej z transakcji sprzedaży udziałów na rzecz L. Sp. z o.o., podczas gdy w sprawie brak jest podstaw do szacowania Skarżącej dochodu z tej transakcji na podstawie zaskarżonych przepisów z uwagi na fakt, że w sprawie nie nastąpiły określone w ww. przepisach przesłanki, uprawniające organ do oszacowania dochodu, tj.: a) transakcja sprzedaży udziałów nie była transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi (Skarżąca i L. Sp. z o.o. nie były i nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu zaskarżonych przepisów), zaś ww. przepisy dają podstawy do szacowania dochodu wyłącznie w sytuacji, gdy dochód został zaniżony w wyniku ustalenia przez podmioty powiązane warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; natomiast dla powyższej transakcji bez znaczenia pozostają ewentualne powiązania osobowe członków zarządów spółek CMD Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.; b) w odniesieniu do zdarzenia gospodarczego polegającego na podwyższeniu kapitału zakładowego E. Sp. z o.o. do kwoty 51.000.000 zł w zamian za aport w postaci udziałów w CMD Sp. z o.o. nie wystąpiła przesłanka ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, zaś Sąd zaakceptował, że organy wystąpienia tej przesłanki w żaden sposób nie wykazały, w szczególności nie zostało udowodnione, że w sytuacji, gdyby podwyższenie kapitału zakładowego E. Sp. z o.o. do kwoty 51.000.000 zł w zamian za aport w postaci udziałów w CMD Sp. z o.o. było dokonywane przy udziale podmiotów niezależnych, to warunki tej transakcji zostałyby ustalone w inny sposób - w szczególności, że wartość aportu w postaci udziałów CMD Sp. z o.o. zostałaby wyceniona na kwotę 47.000.000 zł lub że w zamian za ten aport zostałyby wydane udziały o niższej wartości nominalnej; c) nie wystąpiła przesłanka braku wykazania - w wyniku ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochodów albo wykazania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie istniały powiązania pomiędzy E. Sp. z o.o. a CMD Sp. z o.o. - Skarżąca wykazała dochód z transakcji sprzedaży udziałów, zaś w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia (czego też organ podatkowy nie wykazał), że gdyby podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej nastąpiło przy udziale podmiotów niezależnych, należałoby oczekiwać wyższego dochodu z transakcji sprzedaży udziałów; 2. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organy podatkowe określenia wysokości dochodu z transakcji zbycia przez Skarżącą na rzecz L. Sp. z o.o. udziałów w CMD Sp. z o.o. i uznania, że dochód ten został zaniżony o kwotę 3.995.000 zł, podczas gdy prawidłowe zastosowanie zaskarżonego przepisu, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), powinno doprowadzić do potwierdzenia przez Sąd słuszności dokonanego przez Skarżącą określenia wysokości dochodu z opisywanej transakcji, wobec ustalenia kosztów uzyskania przychodów z transakcji sprzedaży Udziałów w kwocie 50.995.000 zł, tj. kwocie odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych, wydanych w drodze wymiany udziałów, na skutek której Skarżąca nabyła udziały sprzedane na rzecz L. Sp. z o.o.; 3. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 9a ust. 1 u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 9a ust. 4 u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) polegające na niezastosowaniu i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że Skarżąca, negując istnienie statusu powiązania podmiotów, nie skorzystała z procedury określonej w art. 9a ust. 1 u.p.d.p. i nie przedstawiła dokumentacji przemawiającej za zasadnością zwiększenia wartości ZCP, z której wynikałoby, co przyczyniło się do znacznego wzrostu jej wartości, w sytuacji gdy: a) w toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca nigdy nie negowała faktu istnienia powiązań pomiędzy podmiotami wnoszącymi aporty (w postaci ZCP i udziałów) oraz spółkami, do których aporty te były wnoszone, b) dokumentację transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosownie do art. 9a ust. 4 u.p.d.p., podatnik jest zobowiązany przedstawić na żądanie organów podatkowych, zaś w toku całego postępowania przed organami podatkowymi nie zażądały one przedłożenia dokumentacji podatkowej transakcji dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia aportu, więc Skarżąca nie miała obowiązku jej przedłożenia, a dokumentacja ta nie była przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia w zakresie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu, poprzez uwzględnienie zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a tym samym doprowadzenie do sytuacji, w której uzasadnienie zaskarżonego wyroku będzie odpowiadało jego sentencji i przepisom prawa, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej przy jednoczesnej zmianie oceny prawnej i motywów rozstrzygnięcia wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, a tym samym doprowadzenie do sytuacji, w której uzasadnienie zaskarżonego wyroku będzie odpowiadało jego sentencji i przepisom prawa. W obu przypadkach wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł również Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego T. K. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., z uwagi na istnienie oczywistej sprzeczności między treścią uzasadnienia a sentencją wyroku oraz sporządzenie uzasadnienia obejmującego rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, co w konsekwencji nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, bowiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu przy jednoczesnym uznaniu, że nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji oraz nie zawarł jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania przez organ, co czyni wyrok niewykonalnym; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zastosowania w sprawie art. 151 P.p.s.a. oraz nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie prawnej decyzja została uchylona. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Jako zasadne należało ocenić sformułowane w obu skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oczywistą sprzeczność między sentencją a uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe, albowiem pozostaje ono w oczywistej sprzeczności z sentencją zapadłego w sprawie wyroku. W orzecznictwie sądowym jako sytuację, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, wskazuje się m.in. tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II OSK 2315/11, LEX nr 1152154). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowi bowiem zobrazowanie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy podjęciu rozstrzygnięcia. Uzasadnienie informuje strony postępowania sądowoadministracyjnego i jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Jednocześnie uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2013 r. sygn. akt I OSK 2211/13, LEX nr 1612067). W judykaturze wskazuje się również, że chociaż czynność sporządzenia uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, nie może wpłynąć na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to jednak tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 325/05, LEX nr 177476). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy przyznać rację autorom obu skarg kasacyjnych, że treść wydanego w sprawie orzeczenia i jego uzasadnienie nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżony wyrok i nie pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego rozstrzygnięcia. W sentencji wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. zapadłego w sprawie III SA/Wa 2759/17 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Takie brzmienie sentencji zaskarżonego przez obie strony sporu wyroku może wskazywać, że Sąd pierwszej instancji zastosował przepisy art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w myśl których sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (c). Tymczasem uzasadnienie wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. kończy się stwierdzeniem: "W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji". Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Po przedstawieniu stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Dyrektora Sąd pierwszej instancji rozpoczyna rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonego aktu stwierdzeniem: "skarga nie zasługiwała na uwzględnienie". Po zaprezentowaniu istoty sporu WSA w Warszawie "w przedmiotowym sporze podzielił stanowisko organów podatkowych", uznając za zasadne stanowisko tych organów, że opisane w stanie faktycznym transakcje ze względu na powiązania kapitałowe i personalne podmiotów zostały dokonane na warunkach odbiegających od rynkowych. Ponadto z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że nie wskazano, w jaki sposób dokonano wycen aportów oraz jakie warunki ekonomiczne i w jaki sposób wpłynęły na różne wyceny w czasie od 28 lutego 2014 r. do 29 maja 2014 r. W ocenie WSA w Warszawie Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji przemawiającej za zasadnością zwiększenia wartości ZCP, z której wynikałoby, co przyczyniło się do znacznego wzrostu jej wartości. Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał, że działania Skarżącej i podmiotów z nią powiązanych miały za cel zmniejszenie podstawy opodatkowania. WSA w Warszawie zgodził się z organami podatkowymi, że dokonały one prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut Strony dotyczący niepodjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W rezultacie, ocena prawna dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest zbieżna z treścią wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych, natomiast treść sentencji wskazuje, że skarga była zasadna. W stwierdzeniu tym ujawnia się dysonans między sentencją i uzasadnieniem skarżonego wyroku. W takiej sytuacji nie można skontrolować ostatecznie zaskarżonego orzeczenia. Biorąc powyższe pod uwagę za niedopuszczalną należy uznać sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone rozbieżności stanowią w istocie o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy. Skutkować muszą przyjęciem, że wyrok Sądu pierwszej instancji wymyka się w istocie spod kontroli instancyjnej. Należy również zwrócić uwagę, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 zd. drugie P.p.s.a.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku próżno szukać jakichkolwiek wskazań dla organu administracji, pomimo że decyzja Dyrektora z dnia 12 czerwca 2017 r. została przez Sąd pierwszej instancji uchylona (tak wynika przynajmniej z sentencji wyroku). W judykaturze przyjmuje się, że orzeczenia sądów powinny być kompletne i koherentne, czyli uzasadnienie powinno być zgodne (adekwatne) z rozstrzygnięciem wyrażonym w sentencji. Jest to zwykła i modelowa sytuacja. Podkreśla się również, że znaczenie ma sentencja, bo to jej treść określa sposób rozstrzygnięcia sądu. Od rozstrzygnięcia, a nie od uzasadnienia, zasadniczo wnosi się środek zaskarżenia (por. wyrok SN z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt III UK 199/16, LEX nr 2390700). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż zachodzi sprzeczność między sentencją i uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, która to sprzeczność powinna zostać wyeliminowana w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Uwzględniając obie skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpił od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.