I FSK 931/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 86/21 w sprawie ze skargi K. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4.717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 86/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi K. sp. j. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. dalej jako: P.p.s.a.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Organ) z 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m. in. z faktur wystawionych przez M.G., K. sp. z o.o., których przedmiotem była sprzedaż kawy i – w przypadku pierwszego podmiotu - usług transportowych. Zdaniem organu podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i funkcjonowały w ramach karuzeli podatkowej, w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo istnienia towaru a Spółka co najmniej miała świadomość udziału w tym procederze. W konsekwencji organ I instancji - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej jako: ustawa o VAT) decyzją z 19 grudnia 2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika. 3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, w którym podniesiono zarzuty proceduralne naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. dalej jako: O.p.), a także zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Organ zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odwołał się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Spółka w zakresie zakwestionowanych transakcji była uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego, a działalność jej wspólników wpisuje się w schemat tworzenia dokumentacji transakcji, które dokonane zostały z obejściem przepisów ustawy o VAT. Wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z oszustwem podatkowym, zwrócono uwagę na brak zachowania należytej staranności przez wspólników Spółki w przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji, ograniczając się do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęła współpracę. 4. Organ podał, że zakwestionowane transakcje odbywały się bez zawierania pisemnych umów, dostawy realizowane w ramach zawartych transakcji przebiegały wręcz modelowo mimo, że Spółka weszła w nową działalność, różną dla dotychczasowej, działalności rynkowej (głównie sprzedaż materiałów budowlanych okien, drzwi, bram garażowych, rolet zewnętrznych i węgla). Spółka nie ponosząc ryzyka gospodarczego, bez problemu znalazła dostawców i nabywców towarów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż sztucznie kreowane zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami, miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha transakcji przez firmy biorące w nim udział. W stosunku do większości podmiotów znajdujących się w łańcuchach transakcji prowadzących do spółki, właściwe dla nich organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej/celno-skarbowej stwierdziły, że prowadzona przez nie działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny, zmierzający wyłącznie do oszustw podatkowych. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a, art. 191, art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i 181 O.p. oraz przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 i art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.). 6. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zaakceptowanie ustaleń organów dotyczących transakcji nabycia kawy od Spółki K. oraz M.G. Jakkolwiek zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wniosek, że transakcje nabycia kawy od tych podmiotów były częścią oszukańczego procederu, to – zdaniem Sądu – wątpliwości budzi uznanie Spółki za świadomego uczestnika tych transakcji. 7. Sąd podkreślił, że nie jest wystarczające wykazanie, że podmioty na poprzednim etapie transakcji działały w sposób oszukańczy, lecz konieczne jest wykazanie w zachowaniu podatnika takich okoliczności, które jednoznacznie świadczą o tym, że nie spełnił wymaganych w danych okolicznościach aktów staranności w doborze kontrahenta tudzież zignorował informacje świadczące o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu. Za taki sygnał potraktował Sąd informację, że przedstawiciel K., T.B. był karany za przestępstwa przeciwko mieniu. Organy, jak ocenił, nie wyjaśniły, czy Skarżąca mogła taką informację pozyskać dokonując weryfikacji Kontrahenta w dostępnych rejestrach. Nadto podniósł, że organy nie wyjaśniły okoliczności jakoby Skarżąca w analizowanym okresie była jednym z dostawców kawy do K. sp. z o.o. – okoliczność ta również mogła świadczyć o świadomym udziale Spółki w oszustwie. Sąd zarzucił brak wykazania poprzez indywidualne transakcje, na czym poległy sygnały o nieprawidłowości transakcji, które zostały przez Skarżącą zignorowane. 8. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm., dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przeprowadzenie błędnej kontroli działania organów podatkowych i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez Organ przepisów postępowania bez bliższego wskazania naruszonych przepisów, a w rezultacie nieuprawnione uznanie, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem transakcji nabycia kawy od K. sp. z o.o. oraz od M.G. (dalej: Kontrahenci); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez uwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że: a) organy podatkowe nie podjęły wystarczających działań pozwalających na postawienie tezy, że Skarżąca powinna była przypuszczać, że transakcje z Kontrahentami wiązały się z nieprawidłowościami oraz, że Skarżąca miała świadomość tych nieprawidłowości, a także, że Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze zawierając zakwestionowane transakcje; b) organy podatkowe dokonały nieprawidłowej i niezgodnej z zasadami logiki oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego było zakwestionowanie transakcji z Kontrahentami i przyjęcie, że Spółka nie wykazała należytej staranności, przy jednoczesnym zaakceptowaniu transakcji zakupu kawy realizowanej we współpracy z innymi dostawcami, w sytuacji, gdy okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami przez Skarżącą i dokonywanie transakcji nie różniły się od siebie w sposób istotny; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie przez Sąd meriti w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanego orzeczenia, w którym Sąd ten ograniczył się do stwierdzenia, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego bez wskazania, które konkretnie przepisy (jednostki redakcyjne) Sąd ten miał na uwadze; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez błędne zastosowanie powołanego przepisu polegające na odmowie jego zastosowania do prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Kontrahentów. 9. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w rozumieniu art. 182 § 2 P.p.s.a. 10. W kwestii odpowiedzi na skargę kasacyjną - z uwagi na brak oświadczenia, o którym mowa w art. 66 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. - pismo pełnomocnika Spółki z 27 maja 2021 r. zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną [...]" (por. k. 74-75 verte akt sądowych) uznane zostało za niedoręczone Organowi w trybie art. 66 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., wobec powyższego, pismo to nie mogło wywierać skutków przewidzianych dla pisma stanowiącego odpowiedź na skargę kasacyjną w rozumieniu art. 179 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 11. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. gdyż sformułowano w niej zarzut zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 12. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów proceduralnych za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 wskazanej ustawy, który statuuje formalne wymogi uzasadnienia wyroku. Należy bowiem przyznać rację Organowi, że brak w nim dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Tymczasem podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego nie stanowią jedynie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151a). Przepisy te bowiem łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć sądowych ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, dlatego też w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych wymienionych przepisów (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019). 13. Jeśli zatem sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim przepisom, które miał obowiązek stosować, uchybił organ administracyjny. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia omawianego art. 141 § 4 cyt. ustawy w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 809/06, dostępny, jak wszystkie pozostałe cytowane w uzasadnieniu orzeczenia – w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Identyczne stanowisko NSA zajął w wyroku z 3 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 1823/04, stwierdzając m. inn.: "Stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem (...) jej zgodności z prawem (...) - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń /ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne/". Powyższe stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny (J. Trzciński, M. Wiącek, Trybunał Konstytucyjny o obowiązywaniu prawa (wybrane zagadnienia na tle orzecznictwa TK) [w:] Księga XXV-lecia Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 90), uzasadnia uznanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia". 14. Powyższe uchybienie, jakkolwiek istotne, nie wpłynęło na możliwość dokonania przez Sąd odwoławczy kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Analiza jego uzasadnienia pozwoliła na zrekonstruowanie zarówno toku myślenia Sądu pierwszej instancji, jak i przyjętej przez niego podstawy prawnej rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną decyzję. Lektura skargi kasacyjnej wskazuje na to, że również Organ skarżący nie miał problemów z odkodowaniem przepisów, które w opinii Sądu pierwszej instancji zostały naruszone, skoro sformułował w tym zakresie stosowne zarzuty. 15. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i, w tym kontekście, wadliwą jego ocenę dokonaną przez organy. Taka ocena koresponduje ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd meriti stanął bowiem na stanowisku, że organy nie wykazały, że Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji, które co do zasady ocenił jako część "oszukańczego procederu". 16. Sąd pierwszej instancji ocenił, w zakresie relacji z M.G. i T.B., że organy w niewystarczający sposób wykazały brak dobrej wiary i należytej staranności wspólników Skarżącej, co miało wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd argumentował, że skoro działanie Skarżącej nie było świadomym i celowym działaniem np. w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści, to dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakwestionowanymi transakcjami karuzelowymi, należało ustalić czy uczestniczyli w tym procederze nieświadomie lecz w sposób zawiniony. W tym celu, zdaniem Sądu, organy winny wykazać, że wspólnicy powinni a jednocześnie mogli powziąć wiedzę o okolicznościach, które świadczą o tym, że obrót ten mógł mieć nielegalny charakter. 17. W tym zakresie Sąd wskazał, że za takie przesłanki świadomości można by uznać ujawnienie okoliczności dotyczącej karalności przedstawiciela spółki K., T.B., o ile wyjaśniono by, że Skarżąca miała możliwość dowiedzenia się o tym z dostępnych rejestrów, co zostało pominięte. Za taką okoliczność Sąd pierwszej instancji potraktował również braki w ustaleniach na okoliczność czy Skarżąca również sama pozostawała dostawcą do wymienionego wyżej kontrahenta. Wytknął jednocześnie braki w ustaleniu czy cena, za którą nabywane były towary odbiegała od standardów rynkowych jak również pominięcie okoliczności, że Skarżąca nabywała również kawę od innych podmiotów, których to transakcji nie zakwestionowano. Za nieprzekonywujące dla treści rozstrzygnięcia organów Sąd meriti potraktował wymienione na str. 35 uzasadnienia niesporne okoliczności dotyczące ogólnej oceny charakteru zakwestionowanych transakcji w kontekście działalności Spółki (odmienna, od podstawowej, działalność; brak reklam towaru w postaci kawy przy posiadaniu reklam dotyczących sprzedaży materiałów budowlanych, brak pisemnych umów o współpracy przy braku znajomości branży). 18. Należy wskazać, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jeżeli stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów co do takiego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd meriti oceniając charakter dostaw m.in. K. Sp. z o.o. i M.G., stanął na stanowisku, że "Wprawdzie materiał dowodowy dowodzi, że transakcje nabycia kawy od K. Sp. z o.o. i M.G. były częścią oszukańczego procederu, lecz wątpliwości Sądu budzi uznanie Spółki za świadomego uczestnika tych transakcji" (str. 33 uzasadnienia). 19. W kontekście powyższego istotna pozostaje ocena prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przedstawione przez organ w decyzji okoliczności współpracy Spółki z podmiotami reprezentującymi kontrahentów (wystawców spornych faktur) są nieprzekonywujące i niekompletne. Tym samym nie są wystarczające dla wykazania świadomości Spółki co do oszukańczego charakteru spornych transakcji, w których uczestniczyła. W tym miejscu trzeba przypomnieć, na co również zasadnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów VAT nie jest warunkiem koniecznym dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, albowiem do zastosowania przez organy tego przepisu, zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". 20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w odniesieniu do kontaktów handlowych Skarżącej z firmami M.G. i T.B. Organ nie wskazał na wystarczające przesłanki by wykazać, że Spółka co najmniej mogła powziąć wątpliwości co do charakteru transakcji, w których uczestniczyła. Nie znajduje przy tym odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji twierdzenie Sądu o braku świadomości wspólników Skarżącej. 21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonana przez Organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała art. 191 O.p. Odpowiadała zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślenia wymaga, że dla prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy zasadne jest ocenienie dowodów i ustalonych okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu, albowiem niekiedy poszczególne okoliczności, rozpatrywane oddzielnie, nie budzą wątpliwości jednak postrzegane łącznie, tworzą odmienny obraz transakcji. 22. Organ przede wszystkim dowodził ustalenia o świadomym udziale Spółki w przestępczym procederze poprzez odwołanie się do całokształtu okoliczności towarzyszących przebiegowi transakcji zarówno z wystawcami zakwestionowanych faktur, jak i wszystkich zdarzeń w ramach obrotu karuzelowego pomiędzy ujawnionymi podmiotami. W tym zakresie wskazywał, że Spółka - co do zasady prowadząca sprzedaż materiałów budowlanych - praktycznie z dnia na dzień, podjęła się na dużą skalę działalności handlowej w odmiennych branżach. Niesporne jest, że nie miała w tym zakresie doświadczenia a dla osiągnięcia sukcesu wystarczająca okazała się praktycznie tylko decyzja o podjęciu działalności w nowej branży. Co istotne "dodatkowa" działalność w zakresie obrotu przewyższyła obroty z "podstawowej" działalności gospodarczej. W miesiącu kwietniu 2015 r. Skarżąca nabyła kawę od spółki K. za ponad 410.000 zł oraz od M.G. za ponad 22.000 zł. Zauważyć należy, że kawa nie jest deficytowym towarem (nie powoływano się na taką okoliczność w sprawie), nie brakuje podmiotów handlujących nim. Jednocześnie z praktyki orzeczniczej wiadomym jest, że towar taki często był wykorzystywany w transakcjach karuzelowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji również zidentyfikował takie transakcje przy wykorzystaniu kawy jako towaru. 23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji niezasadnie zignorował przedstawione przez Organ okoliczności podjęcia współpracy z kontrahentami w kontekście rozpoczęcia działalności w nowej branży. Szczególnie, że takiej "zmianie branży" przez Spółkę w zakresie handlu telefonami komórkowymi przypisał świadomy udział w nielegalnych transakcjach. Nadto ilość ujawnionych kontrahentów Skarżącej, którzy okazali się być podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi oraz częstotliwość transakcji z nimi zawieranych, pozwala na wniosek, że Spółka nie była przypadkową ofiarą takiego procederu. 24. Niesporna pozostawała okoliczność, że spółkę K. założyli T.B. i M.P., przy czym ten ostatni był typowym figurantem albowiem ustalono, że żona, z którą zamieszkuje nie ma żadnej wiedzy, iż mąż z którym okresowo korzystają ze świadczeń pomocy społecznej, prowadzi jakąś działalność gospodarczą. Działalnością faktycznie kierował T.B., natomiast M.P. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Pierwotnie, zgodnie z umową Spółki, jej członkiem zarządu miał być również T.B., jednak sąd rejestrowy odmówił dokonania wpisu w tym zakresie z uwagi na skazanie T.B. wyrokami Sądu Rejonowego w [...] za przestępstwa przeciwko mieniu (art. 291 §1 k.k. i 292 § 1 k.k.) 25. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał okoliczność współpracy Spółki z T.B., jako jedynym przedstawicielem spółki K., za możliwy przejaw braku staranności w doborze kontrahenta warunkując taką ocenę ustaleniem przez organy, że Spółka mogła pozyskać wiedzę o karalności tej osoby. Odnosząc się do tego argumentu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że "ze zgromadzonego [...] materiału dowodowego w postaci wykonanych w dniu 17 maja 2016 r. w Sądzie Rejonowym w [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego fotokopii wybranych dokumentów z akt rejestrowych K. sp. z o.o." (str. 41 decyzji) wynika wprost kwestia karalności T.B. 26. Mając na uwadze, że T.B. nie był członkiem zarządu spółki, ani jej pracownikiem, nie posługiwał się jakimś umocowaniem do działania w imieniu spółki a status udziałowca sam w sobie nie uzasadniał działania w imieniu spółki, należało oczekiwać działań ze strony Skarżącej w kierunku ustalenia statusu tej osoby, skoro Skarżąca zdecydowała się podjąć współpracę z osobą prawną. Tymczasem z zebranych dowodów nie wynika, by jakiekolwiek działania w tym zakresie były podejmowane. Analiza wpisów w KRS a także dokumentacji zawartych w aktach jest jawna, co wynika wprost z ustawy o KRS. Trudno uznać, że taka weryfikacja kontrahenta – osoby, która działa w imieniu spółki z o.o. jest nadmiernym obowiązkiem przedsiębiorcy. Tymczasem K.K. zeznał, że "weryfikowali, czy osoba ta [T.B. – przyp. NSA] jest umocowana do reprezentowania K. sp. z o.o.", co sprawdzali w KRS (str. 42 decyzji). Wyjaśnienie takie nie jest uzasadnieniem dla prawidłowo podjętych działań dla zweryfikowania, czy współpraca jest rzeczywiście realizowana z uprawnioną do reprezentacji osobą. 27. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniając współpracę Spółki z T.B. trzeba mieć na uwadze wskazywaną przez Skarżącą okoliczność, że wcześniej utrzymywano również kontakty z tą osobą w ramach prowadzonej przez niego działalności tyle, że pod inną firmą: B. Stąd dla oceny świadomości Spółki co do charakteru transakcji w kwietniu 2015 r. istotne są ustalenia, które poczyniono na potrzeby rozliczenia okresów za 2013 r., kiedy Skarżąca nie miała jeszcze punktu handlowego przy przejściu granicznym w [...] lecz funkcjonowała w [...]. W okresie kiedy Skarżąca rozpoczynała handel kawą nie dysponowała lokalem handlowym w [...] (który został wynajęty dopiero od kwietnia 2014 r.) Jej magazyn i siedziba mieściły się w [...] oddalonym od granicy ok. 48 km, nie podejmowała żadnych działań reklamowych i marketingowych w zakresie sprzedaży kawy (reklamowała sprzedaż materiałów budowlanych), a mimo to "od ręki" pozyskała nabywców indywidualnych, obywateli Ukrainy, kupujących w miejscu prowadzenia sprzedaży materiałów budowlanych, kawę w ramach procedury TAX FREE, która to procedura stwarza możliwość zastosowania stawki VAT 0% i wnioskowania o zwrot. Co istotne analiza obrotów TAX FREE wskazuje na utrzymywanie się sprzedaży materiałów budowlanych na stałym poziomie do momentu rozpoczęcia handlu kawą w 2013 roku. 28. Odnosząc się do transakcji dokonywanych z firmą M.G. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie ocenę ustaleń dokonanych wobec tego podmiotu. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że M.G. był podmiotem, którego zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi bądź nieistniejącymi. Okoliczność ta nie była kwestionowana. Jednocześnie Skarżąca nie dokonywała weryfikacji tego kontrahenta, deklarując jedną wizytę w [...], gdzie podmiot ten prowadził swoją działalność. Przesłuchiwane na okoliczność transakcji obie strony wyrażały małą wiedzę na temat szczegółów ich przebiegu, powołując się na brak pamięci. 29. Dla oceny funkcjonowania Skarżącej należy dodatkowo zauważyć, że po rozpoczęciu kontroli podatkowych w Spółce, dwóch, z trzech wspólników założyło A. sp. z o.o., W ramach tejże spółki z o.o., o najniższym kapitale zakładowym, prowadzono identyczną działalność polegającą na obrocie produktami spożywczymi, kilkukrotnie w krótkim czasie zmieniając jej siedzibę w taki sposób, by utrudnić prowadzenie podejmowanych wobec niej kontroli podatkowych. Zasadnie podniósł Organ, że jakkolwiek dokonane wobec A. sp. z o.o. ustalenia nie są bezpośrednio związane z transakcjami dokonywanymi przez Skarżącą, to jednak powiązania osobowe zachodzące pomiędzy tymi podmiotami oraz analiza zachowania wspólników tych spółek wobec prowadzonych kontroli podatkowych oraz nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowych w tych spółkach mogą wskazywać na świadome działanie tych osób w zakresie utrudniania organom podatkowym ustalenia faktycznych rozmiarów i faktycznego charakteru przeprowadzanych przez te podmioty transakcji oraz świadomego udziału w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. 30. Nie jest zatem - przy takiej argumentacji organu zawartej w zaskarżonej decyzji - pozbawiona logiki konstatacja o celowym i świadomym działaniu wspólników Spółki w zakresie udziału w transakcjach, które nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu gospodarczego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki VAT, który to podatek nie został na wcześniejszych etapach obrotu odprowadzony do budżetu państwa. Kwestie te Sąd pierwszej instancji przemilczał w swoich wywodach, w sposób nieuprawniony, bo pozostający w sprzeczności z treścią wydanej decyzji, wysnuwając wniosek o braku wskazania przez organ na świadomy udział Skarżącej w obrocie typu karuzelowego. Jakkolwiek zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji o nieczytelnej formie decyzji podatkowych w sprawie, to nie można uznać, że nie ma w nich argumentów pozwalających zaakceptować wnioski organów w kontekście całokształtu dokonanych ustaleń faktycznych. 31. Co istotne, dopiero w dalszej kolejności organ niejako "zabezpieczył się", mając na uwadze bogato cytowane orzecznictwo TSUE i sądów krajowych, przez stwierdzenie, że jeśli nawet przyjąć, iż postawa strony nie świadczy o świadomym działaniu zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia nieuprawnionej korzyści majątkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością świadczy o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przy czym na str. 56-57 uzasadnienia decyzji Organ zebrał i wypunktował okoliczności, które - wynikające ze zgromadzonych dowodów - jego zdaniem uzasadniają tak postawioną tezę. Słuszny w tej mierze jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w niezwykle wybiórczy sposób potraktował argumentację organu w przedmiotowym zakresie, a w konsekwencji w sposób chybiony zarzucił organowi brak ustaleń w tej materii. Wbrew twierdzeniom tego Sądu organy wskazały na podstawie jakich przesłanek wspólnicy spółki mogli powziąć wiedzę o tym, że mogą uczestniczyć w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. 32. Przede wszystkim już same okoliczności nawiązania współpracy (przez internet, na giełdzie hurtowej), z nieznanymi dotąd podmiotami, w zakresie asortymentu całkowicie odbiegającego od dotychczas oferowanego klientom i o znacznej wartości transakcji, a potem dalszy niezakłócony przebieg tej współpracy mogą budzić wątpliwości i winny wzbudzić wzmożoną czujność wobec kontrahentów. Współpraca ta bowiem drastycznie odbiegała od typowych zachowań rynkowych i standardów biznesowych. Organ zasadnie w tej materii wskazywał na takie okoliczności jak: nieracjonalność co do wyboru asortymentu, brak znajomości branży, brak odpowiedniego zaplecza (podmiot, który od lat zajmował się wyłącznie handlem szeroko rozumianymi artykułami budowlanymi bierze udział w obrocie artykułami spożywczymi), brak podjęcia działań towarzyszących zazwyczaj działalności gospodarczej jak reklama, działania marketingowe, co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów (nie istniało zatem żadne ryzyko gospodarcze), maksymalne odformalizowanie transakcji, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy na dużą skalę z podmiotami, które stosunkowo niedawno rozpoczęły działalność i nie były oficjalnymi dystrybutorami sprzedawanych produktów (bazowanie jedynie na kontaktach telefonicznych i mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą, jak choćby zasad płatności, ubezpieczenia i reklamacji towaru, kar umownych, czy odsetek za opóźnienie w płatnościach), brak charakterystycznych zachowań konkurencyjnych na rynku (strona nie podejmuje działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego), nienaganny przebieg transakcji (brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalna rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem opakowań, zgnieceniem itp.), w części przypadków płatność gotówkowa, czy płatność w formie przedpłaty. 33. Zasadne w tej sytuacji jest przekonanie, że wszystkie przywołane okoliczności z osobna winny wzmóc czujność osób zarządzających Spółką, tymczasem okoliczności te wystąpiły łącznie, a osoby zarządzające skarżącą Spółką nie podjęły żadnych kroków mających na celu zweryfikowanie kontrahentów i upewnienie się, czy nie jest ona zamieszana w nielegalne działania. Nie wystarczy w tej mierze, co słusznie akcentował organ, opierając się na stanowisku wypracowanym w orzecznictwie sądowym, samo deklarowane przez Skarżącą zapoznanie się z dokumentami rejestrowymi, zwłaszcza że przystąpiła do transakcji podwyższonego ryzyka. 34. Końcowo odnotować należy, że wytyczne Sądu pierwszej instancji co do ponownego postępowania były bardzo ogólne. Sprowadzały się do obowiązku dokonania ponownej analizy zebranego materiału dowodowego "a w razie potrzeby także jego uzupełnienia" (str. 37 uzasadnienia). Nie wynikało, by materiał dowodowy wymagał uzupełnienia. 35. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia przesłanek uprawniających organy do pozbawienia Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nawet bowiem gdyby pozostawić z boku wszystkie okoliczności odnoszące się do całości oszustwa karuzelowego (niekwestionowanych przecież przez Sąd pierwszej instancji instancji), a jedynie skoncentrować się na tych ustaleniach, które bezpośrednio dotyczyły działań wspólników Skarżącej, i tak należałoby uznać, że co najmniej powinni oni powziąć wątpliwości co do charakteru transakcji, w których uczestniczą. Dokonując tych ustaleń i ich oceny organy nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, czy to w zakresie gromadzenia dowodów (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), czy też ich oceny (art. 191 tej ustawy) i to w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. 36. Powyższe uzasadnia również zarzut naruszenia prawa materialnego wyartykułowany w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji niezasadnie bowiem odmówił zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji, gdy poprawnie ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie tych przepisów. 37. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę podatnika oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś