I SA/Bd 414/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi Ł. T. na postanowienie Inne z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Inne na rzecz Ł. T. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Prezydent M. B. ustalił na wniosek zobowiązanego – Ł. T. ("Skarżący", "Strona"), wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, zarzucając naruszenie m.in.: art. 145 § 2 w zw. z art. 130d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021r. , poz. 735, dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 138d O.p., art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020r. poz. 1427 ze zm. dalej jako: "u.p.e.a."), art. 8 k.p.a. w zw. z art. 190 ust. 1-3 Konstytucji RP oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 84 Konstytucji RP, art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ, odnosząc się do zarzuty Skarżącego dotyczącego niezastosowania w sprawie art. 64 § 3 u.p.e.a., wskazał, że warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, by wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Oznacza to, że do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innymi postępowaniu niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. W tym ostatnim postępowaniu organ egzekucyjny jedynie bada, czy zapadło rozstrzygnięcie stwierdzające wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem. Organ stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie powołał się na żadne postanowienie, które stwierdzałoby, że egzekucja została wszczęta i była prowadzona niezgodnie z prawem. Nie przedstawiono takiego rozstrzygnięcia, wydanego w następstwie wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, skargi na czynności egzekucyjne względnie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skoro tak, to zdaniem organu rozstrzygając kwestię kosztów egzekucyjnych organ pierwszej instancji, po pierwsze, nie był uprawniony do samodzielnego badania, czy egzekucja była wszczęta i prowadzona niezgodnie z prawem oraz, po drugie, nie mógł uznać tej przesłanki za spełnioną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 130d O.p. przez niedoręczenie pełnomocnikowi ogólnemu decyzji, która była podstawą prowadzonego postępowania oraz naliczenia kosztów egzekucyjnych, Kolegium wskazało, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 64 § 3 u.p.e.a., ponieważ dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcje wierzyciela obciążony jest prawnym obowiązkiem podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego, właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 8 k.p.a. w zw. z art. 190 ust. 1-3 Konstytucji RP oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14 oraz naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez zastosowanie ww. przepisów, bez uwzględnienia przepisów Konstytucji RP według wskazań z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14, organ stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. W konsekwencji, co do zasady, istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Dlatego też Kolegium uznało za prawidłowe zastosowanie przez organ pierwszej instancji stawek procentowych dla określania wysokości kosztów egzekucyjnych. Zastosowane stawki są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości kwot podlegających egzekucji. W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 138d O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi ogólnemu decyzji, która była podstawą prowadzonego postępowania oraz naliczenia kosztów egzekucyjnych, - naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 138d ustawy O.p. poprzez niedoręczenie upomnienia, tytułów wykonawczych w postępowaniu egzekucyjnym ustanowionemu pełnomocnikowi ogólnemu, - niezastosowanie w sprawie art. 64c § 3 u.p.e.a. nakazującym zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w zakresie braku doręczeń pełnomocnikowi ogólnemu, - naruszenie art. 8 k.p.a. w zw. z art. 190 ust. 1-3 Konstytucji oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 oraz z art. 84 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, - naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez zastosowanie ww. przepisów u.p.e.a., bez uwzględnienia przepisów Konstytucji według wskazań z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14, - naruszenie przepisu art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1a k.p.a. poprzez udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia osób wyłączonych z mocy prawa: A. F. oraz K. A. – członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Oddalając skargę wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 182/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, powołując się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") wskazał, że w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania są koszty egzekucyjne to przedmiotem kontroli sądu nie może być całe postępowanie egzekucyjne. Z tego też powodu nie może badać prawidłowości prowadzonego przeciwko Skarżącemu postępowania egzekucyjnego, począwszy od jego wszczęcia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada niekonkurencyjności środków, która wyraża się w niedopuszczalności stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego, co oznacza, że zobowiązany nie może podnosić zarzutów dotyczących prowadzonej egzekucji w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, gdyż to uprawnienie przysługiwało mu w czasie trwania postępowania egzekucyjnego. W rezultacie nie można zaakceptować stanowiska Skarżącego, że organ egzekucyjny w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych powinien poczynić ustalenia w zakresie prawidłowości postępowania egzekucyjnego, począwszy od jego wszczęcia, które wywiedzione zostało z treści art. 64c § 3 u.p.e.a. Rolą tego organu jest natomiast sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało ewentualnie wydane postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a następnie uwzględnienie tego postanowienia przy orzekaniu o kosztach. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska Skarżącego, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 przyjąć należy, iż stosowanie art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zgodzie z Konstytucją wskutek pominięcia prawodawczego, wymaga zrezygnowania z pobierania opłat. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia przez Kolegium art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1a k.p.a., poprzez udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia członków Kolegium wyłączonych z mocy prawa, z uwagi na to, że zasiadali oni w składzie orzekającym, które wydało postanowienie z [...] września 2019 r. stwierdzające niedopuszczalność wniesionego zażalenia. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2957/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu NSA wskazał, że błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie miał on podstaw do zbadania, czy w realiach rozpatrywanej sprawy, doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej sprzecznie z prawem. W tym kontekście wskazano na niekonsekwencję wynikającą z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Początkowo WSA w Bydgoszczy wskazał, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. ograniczony jest granicami sprawy zainicjowanej wniesioną skargą i nie może badać, czy egzekucja administracyjna została wszczęta z naruszeniem prawa. W dalszej części uzasadnienia zaznaczył jednak, że organ egzekucyjny powinien sprawdzić, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Tym samym Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że istnieje możliwość badania przez organ egzekucyjny zgodności z prawem wszczęcia egzekucji, choć ograniczył taką możliwość jedynie do dowodu z dokumentów. Wyraźnie bowiem powiązał zakres tego badania do dowodu z dokumentu (postanowienia), które stwierdzałoby niezgodność z prawem wszczęcia egzekucji. NSA wskazał, że WSA w Bydgoszczy w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie zobowiązany do dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie tego, czy Kolegium prawidłowo przeprowadziło postępowanie i wykazało, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było, bądź nie było niezgodne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a). Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17). W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem Sąd ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę, stosownie do art. 190 p.p.s.a., rozpoznaje ją w warunkach związania oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2957/21. W myśl bowiem art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. określenie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. A zatem, odmienna ocena sprawy w kontekście oceny prawnej sprawy i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., jest prawnie niedopuszczalna. Przepis art. 190 p.p.s.a., określając relację między sądem pierwszej instancji a sądem wyższej instancji, wiąże sąd pierwszej instancji z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego kierunku postępowania w takim stopniu, że nie ma już miejsca na polemikę z wykładnią prawną i zaleceniami sądu wyżej instancji. Kierując się zatem wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021r., Sąd ponownie rozpoznając niniejszą sprawę uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. W niniejszej sprawie podstawę orzeczenia o zasadności obciążenia Skarżącego kosztami egzekucyjnymi, stanowił art. 64c § 3 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że prawidłowe jego zastosowanie wymaga ustalenia, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne, bądź niezgodne z prawem. Wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości zważywszy na fakt, że całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Stosownie jednak do zacytowanego wcześniej art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, zobowiązany nie jest obowiązany do ponoszenia kosztów egzekucji. W świetle powołanych przepisów ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz mając na uwadze istotę sporu, należy dokonać wykładni zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., pojęcia "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, tut. Sąd wskazuje, iż "niezgodność z prawem", o której mowa jest w powyższym przepisie, dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem decyzja administracyjna na podstawie której wszczęta została egzekucja nie wywołuje skutków prawnych, gdyż nie weszła ona do obrotu prawnego, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, przez co należy również rozumieć, że brak było podstaw prawnych do jej prowadzenia. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, było niezgodne z prawem. Bez znaczenia przy tym jest, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego w oparciu o twierdzenia wierzyciela, że decyzja ta podlega wykonaniu. Świadczy to jedynie o formalnej poprawności wszczętej egzekucji administracyjnej, nie przesądza zaś o istnieniu prawidłowej podstawy prawnej do jej przeprowadzenia. Brak jest przy tym podstaw, by "niezgodność z prawem" o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. rozumieć zawężająco. Przepis ten przyznaje dłużnikowi prawo do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku, który nie znajdował oparcia w przepisach prawnych. Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Podkreślenia wymaga, że obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności. Przez niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji należy rozumieć również sytuację, w której okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z prawem zostanie ujawniona po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, nawet jeżeli w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej i powstania pierwszych kosztów egzekucyjnych, organ nie mógł wiedzieć, że realizowana decyzja nie mogła wywołać skutków prawnych, gdyż nie weszła do obrotu prawnego. Skoro okaże się, że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie zobowiązanego kosztami egzekucji takiego nieistniejącego (nienależnego) zobowiązania. W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiły decyzje organu pierwszej instancji ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Decyzje takie mają charakter konstytutywny w tym znaczeniu, że dopiero ich skuteczne doręczenie powoduje przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) i od tego momentu po stronie podatnika powstaje obowiązek świadczenia na rzecz organu podatkowego. Do powstania takiego obowiązku, koniecznym jest jednak skuteczne doręczenie decyzji, gdyż dopiero od tego momentu wchodzi ona do obrotu prawnego (art. 212 O.p.) i może wywoływać skutki prawne. Doręczenie takiej decyzji odbywa się na podstawie przepisów zawartych w Rozdziale 5 Dziale IV O.p. Jak stanowi art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jeden z rodzajów pełnomocnictwa określony został w art. 138d § 1 O.p., który stanowi, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Jak wynika z kolei z art. 138i O.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Skarżący podnosił, że w dacie wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych oraz ich doręczania, miał ustanowionego pełnomocnika ogólnego. Dla wywołania zatem skutku prawnego w postaci powstania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nałożenia na Skarżącego obowiązku mogącego podlegać wykonaniu w drodze egzekucji, koniecznym było doręczenie tych decyzji pełnomocnikowi Skarżącego. Jeżeli zaś decyzje pełnomocnikowi nie zostały doręczone, wszczęcie i prowadzenie egzekucji uznać należy za sprzeczne z prawem. Przez określenie "okaże się", zawarte w art. 64c § 3 u.p.e.a., należy rozumieć takie przypadki, w których niezgodność z prawem możliwa będzie do zweryfikowania. Nie można ich przy tym ograniczać jedynie do sytuacji, w których "niezgodność z prawem" stwierdzona zostanie na podstawie zapadłego w późniejszym czasie orzeczenia (decyzji, postanowienia, wyroku). Weryfikacja zgodności z prawem wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest również możliwa poprzez sprawdzenie, czy decyzja taka została podatnikowi (jego pełnomocnikowi ogólnemu) prawidłowo doręczona. Organ egzekucyjny nie ingeruje wówczas w merytoryczną treść decyzji, lecz jedynie bada, czy były podstawy prawne do wszczęcia egzekucji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, wyraźne brzmienie art. 64c § 3 u.p.e.a. nie ogranicza możliwości weryfikacji zgodności z prawem wszczęcia egzekucji, jedynie do dowodów z dokumentów. Postępowanie prowadzone na podstawie tego przepisu ogranicza się jedynie do zasadności obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucji, nie zaś do weryfikacji dokonanych czynności egzekucyjnych. Ewentualne uznanie, że egzekucja została wszczęta niezgodnie z prawem, spowoduje odstąpienie od obciążenia zobowiązanego kosztami jej prowadzenia. Jedynym warunkiem statuującym konieczność zwrotu pobranych kosztów wraz z odsetkami, jest stwierdzenie obiektywnej okoliczności, jaką jest "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem". W realiach rozpatrywanej sprawy, stwierdzenie okoliczności sprzecznego z prawem wszczęcia egzekucji, jest łatwo weryfikowalne. Zadaniem organu egzekucyjnego jest jedynie zbadanie, czy decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego zostały doręczone pełnomocnikowi ogólnemu zobowiązanego, jeżeli pełnomocnik taki faktycznie w tym okresie był ustanowiony. Stwierdzenie, że prawidłowe doręczenie decyzji ustalających nie miało miejsca, będzie oznaczało, iż brak było podstaw prawnych do prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdyż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie miał on obowiązku świadczenia. Wykazanie na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, stanowi dla zobowiązanego środek prawny do uniknięcia ponoszenia kosztów egzekucyjnych. Mając powyższe na uwadze, oraz fakt, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w ogóle nie była przedmiotem badania organów, Sąd za konieczne uznał wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium będzie zobowiązane do ustalenia i wykazania, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było, bądź nie było niezgodne z prawem. Przy dokonywaniu ustaleń w tym zakresie, organ będzie miał na uwadze stanowisko wyrażone we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, że badanie ewentualnej niezgodności z prawem, nie może ograniczać się jedynie do wykazania takiej okoliczności za pomocą dowodu z dokumentu. W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium weźmie również pod uwagę, że organ pierwszej instancji, jak wynika z twierdzeń skargi kasacyjnej, ponownie wydał decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2016 – 2018, czyli dotyczących zobowiązań, będących przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego, którego koszty egzekucyjne zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu. Sąd nie podziela natomiast stanowiska Skarżącego, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14 przyjąć należy, iż stosowanie art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zgodzie z Konstytucją wskutek pominięcia prawodawczego, wymaga zrezygnowania z pobierania opłat. Jak zauważył NSA, w orzecznictwie tego sądu po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, zaobserwować można trzy zasadnicze linie orzecznicze. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska, według którego, podczas ustalania wysokość kosztów egzekucyjnych należy odnieść je do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19; z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17; z 13 maja 2020 r. o sygn. akt II FSK 2950/19 oraz z 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2492/21). W dalszej części uzasadnienia, wykorzystana zostanie argumentacja zaprezentowana w wyżej powołanych wyrokach. W przywołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodna z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, stosownie natomiast do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wchodzą one w życie z dniem ogłoszenia. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, organy oraz Sądy mają obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału, który pozbawia przepis stanowiący podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności. Punktem wyjścia rozważań nad skutkami, jakie dla obrotu prawnego wywiera wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, musi być analiza jego treści – zarówno samego rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji, jak i motywów przedstawionych w uzasadnieniu. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wprost wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Jak wyjaśnił Trybunał, w tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Tym samym Trybunał uznał dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) o charakterze ryczałtowym niepowiązanych z indywidualną sytuacją zobowiązanego ani z nakładem pracy organu egzekucyjnego czy stopniem skuteczności jego działań. Trybunał Konstytucyjny wyraził tezę o dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych, które uzależnione są tylko od wysokości kwoty podlegającej egzekucji – z zastrzeżeniem konieczności wyznaczenia górnej granicy tych opłat, limitującej kwotę określoną procentowo. Tylko do tego ostatniego elementu odnosi się skutek analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który można zakwalifikować do kategorii wyroków zakresowych o charakterze negatoryjnym, a także, gdyż jego istota polega na wskazaniu zaniechania ustawodawczego, polegającego na niepełnym zakresie regulacji. Wobec utrzymującego się stanu tego zaniechania ustawodawczego, ze względu na brak stosownej ingerencji ustawodawcy, stwierdzoną przez Trybunał lukę prawną uzupełnić musiała praktyka orzecznicza organów stosujących prawo, której zgodność z prawem ocenić winny sądy administracyjne. Tut. Sąd, za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że dla uniknięcia dowolności w określeniu górnego limitu opłat, otwierającej drogę do sporów i subiektywizmu rozstrzygnięć, można odwołać się do obiektywnego i posiadającego normatywną podstawę kryterium, jakim jest przewidziana w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Jest to jedyny przepis stanowiącego o wysokości opłat art. 64 u.p.e.a., który wspomniany limit kwotowy przewiduje. Zgodnie z jego treścią, organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: za zajęcie nieruchomości – 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż [...] zł. Jako że opłatę tę także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, spełnia ona wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stosując zatem uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis można powyższe uregulowanie odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Podkreślić w tym miejscu należy, iż kwoty pobranych opłat manipulacyjnych i opłat egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, daleko odbiegają od maksymalnych (w wyżej przedstawionym rozumieniu) kwot tych opłat. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez organ art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1a k.p.a., poprzez udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia członków SKO wyłączonych z mocy prawa, tj. A. F. i K. A., z uwagi na to, że zasiadali oni w składzie orzekającym, które wydało postanowienie z dnia [...] września 2019 r. stwierdzające niedopuszczalność wniesionego przez stronę zażalenia. Art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. stanowi, że pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że pracownik, który brał udział w wydaniu postanowienia nie może brać udziału w wydaniu postanowienia w postępowaniu związanym z jego weryfikacją. W świetle tej regulacji okoliczność, że wskazani członkowie Kolegium brali udział w wydaniu postanowienie z dnia [...] września 2019 r., nie wyłączała ich od udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 27 § 1a k.p.a. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, jeżeli brał udział w wydaniu decyzji objętej wnioskiem. Z taką sytuacją również nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż zaskarżone postanowienie nie zapadło w wyniku złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Biorąc pod uwagę, że część zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. okazała się zasadna Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium dokona oceny w spornej kwestii uwzględniając wytyczne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.