III FSK 2957/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 182/20 w sprawie ze skargi Ł. T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz Ł. T. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 182/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi Ł. T. (dalej: Skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: Kolegium) z 24 stycznia 2020 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, oddalił skargę. Z przedstawionego przez WSA w Bydgoszczy stanu sprawy wynika, że Kolegium postanowieniem z 24 stycznia 2020 r. utrzymało w mocy postanowienie o ustaleniu na wniosek Skarżącego wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 3.029,10 zł. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezastosowania w sprawie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), Kolegium wskazało, że warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, by wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Oznacza to, że do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innymi postępowaniu niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. W tym ostatnim postępowaniu organ egzekucyjny jedynie bada, czy zapadło rozstrzygnięcie stwierdzające wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem. Organ stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie powołał się na żadne postanowienie, które stwierdzałoby, że egzekucja została wszczęta i była prowadzona niezgodnie z prawem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 130d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi ogólnemu decyzji, która była podstawą prowadzonego postępowania oraz naliczenia kosztów egzekucyjnych, Kolegium wskazało, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., ponieważ dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcje wierzyciela obciążony jest prawnym obowiązkiem podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego, właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 190 ust. 1-3 Konstytucji RP oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14 oraz naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez zastosowanie ww. przepisów, bez uwzględnienia przepisów Konstytucji RP według wskazań z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14, Kolegium stwierdziło, że jest on nieuzasadniony. Podkreśliło, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Dlatego też Kolegium uznało za prawidłowe zastosowanie przez organ pierwszej instancji stawek procentowych dla określania wysokości kosztów egzekucyjnych. Zastosowane stawki są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości kwot podlegających egzekucji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 138d O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi ogólnemu decyzji, która była podstawą prowadzonego postępowania oraz naliczenia kosztów egzekucyjnych, - naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 138d O.p. poprzez niedoręczenie upomnienia, tytułów wykonawczych w postępowaniu egzekucyjnym ustanowionemu pełnomocnikowi ogólnemu, - niezastosowanie w sprawie art. 64c § 3 u.p.e.a. nakazującym zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w zakresie braku doręczeń pełnomocnikowi ogólnemu, - naruszenie art. 8 k.p.a. w zw. z art. 190 ust. 1-3 Konstytucji oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 oraz z art. 84 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, - naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez zastosowanie ww. przepisów u.p.e.a., bez uwzględnienia przepisów Konstytucji według wskazań z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14, - naruszenie przepisu art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1a k.p.a. poprzez udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia osób wyłączonych z mocy prawa: A. F. oraz K. A. - członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Oddalając skargę WSA w Bydgoszczy, powołując się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) wskazał, że w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania są koszty egzekucyjne to przedmiotem kontroli sądu nie może być całe postępowanie egzekucyjne. Z tego też powodu nie może badać prawidłowości prowadzonego przeciwko Skarżącemu postępowania egzekucyjnego, począwszy od jego wszczęcia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada niekonkurencyjności środków, która wyraża się w niedopuszczalności stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego, co oznacza, że zobowiązany nie może podnosić zarzutów dotyczących prowadzonej egzekucji w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, gdyż to uprawnienie przysługiwało mu w czasie trwania postępowania egzekucyjnego. W rezultacie nie można zaakceptować stanowiska Skarżącego, że organ egzekucyjny w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych powinien poczynić ustalenia w zakresie prawidłowości postępowania egzekucyjnego, począwszy od jego wszczęcia, które wywiedzione zostało z treści art. 64c § 3 u.p.e.a. Rolą tego organu jest natomiast sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało ewentualnie wydane postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a następnie uwzględnienie tego postanowienia przy orzekaniu o kosztach. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska Skarżącego, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 przyjąć należy, iż stosowanie art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zgodzie z Konstytucją wskutek pominięcia prawodawczego, wymaga zrezygnowania z pobierania opłat. W tym zakresie WSA w Bydgoszczy podzielił stanowisko reprezentowane w orzecznictwie, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z postanowienia organu pierwszej instancji kwoty pobranych opłat manipulacyjnych i opłat egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, daleko odbiegają od maksymalnych kwot tych opłat. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia przez Kolegium art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1a k.p.a., poprzez udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia członków Kolegium wyłączonych z mocy prawa, z uwagi na to, że zasiadali oni w składzie orzekającym, które wydało postanowienie z 23 września 2019 r. stwierdzające niedopuszczalność wniesionego zażalenia. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 64c § 3 i art. 64c § 7 u.p.e.a., przez nierozpatrzenie sprawy sądowoadministracyjnej w zakresie kosztów egzekucyjnych, w jej granicach, gdzie granicę sprawy wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego, podlegającego załatwieniu w danym, zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (zasadność i wysokość kosztów egzekucyjnych), tj. uznanie, że w związku ze skargą na postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych nie jest dopuszczalne badanie zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia; II. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: a/ art. 64c § 7 w zw. art. 64c § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 138d, art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019r., poz. 1170) przez przyjęcie, że w postępowaniu w zakresie kosztów egzekucyjnych prowadzonym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. nie znajduje zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., z którego zastosowaniem wiązało się dokonanie oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w tym dopuszczalności prowadzenia egzekucji w sytuacji braku doręczenie pełnomocnikowi ogólnemu ustalających decyzji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości wydanych 27 sierpnia 2018 r.; b/ art. 8 k.p.a. w zw. z art. 190 ust. 1-3 oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 oraz z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy prawomocnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, poprzez zastosowanie ww. przepisów u.p.e.a. bez uwzględnienia przepisów Konstytucji według wskazań z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie ziściły się przesłanki określone w powyższym przepisie. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zrzekł się rozprawy, zaś Kolegium nie zażądało jej przeprowadzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie miał on podstaw do zbadania, czy w realiach rozpatrywanej sprawy, doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej sprzecznie z prawem. W tym kontekście wskazać należy w pierwszej kolejności na niekonsekwencję wynikającą z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Początkowo WSA w Bydgoszczy wskazał, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. ograniczony jest granicami sprawy zainicjowanej wniesioną skargą i nie może badać, czy egzekucja administracyjna została wszczęta z naruszeniem prawa. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku zaznaczył jednak, że organ egzekucyjny powinien sprawdzić, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Tym samym Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że istnieje możliwość badania przez organ egzekucyjny zgodności z prawem wszczęcia egzekucji, choć ograniczył taką możliwość jedynie do dowodu z dokumentów. Wyraźnie bowiem powiązał zakres tego badania do dowodu z dokumentu (postanowienia), które stwierdzałoby niezgodność z prawem wszczęcia egzekucji. Granice sprawy określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienia tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2265/19 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3196/19). Wyznacza je zakres normowania wynikający z zastosowanego przez organy administracyjne przepisu prawa, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia. W niniejszej sprawie podstawę orzeczenia o zasadności obciążenia Skarżącego kosztami egzekucyjnymi, stanowił art. 64c § 3 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że prawidłowe jego zastosowanie wymaga ustalenia, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne, bądź niezgodne z prawem. Wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości zważywszy na fakt, że całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Stosownie jednak do zacytowanego wcześniej art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, zobowiązany nie jest obowiązany do ponoszenia kosztów egzekucji. W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., oraz mając na uwadze istotę sporu, należy dokonać wykładni zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., pojęcia "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "niezgodność z prawem", o której mowa jest w powyższym przepisie, dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem decyzja administracyjna na podstawie której wszczęta została egzekucja nie wywołuje skutków prawnych, gdyż nie weszła ona do obrotu prawnego, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, przez co należy również rozumieć, że brak było podstaw prawnych do jej prowadzenia. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, było niezgodne z prawem. Bez znaczenia przy tym jest, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego w oparciu o twierdzenia wierzyciela, że decyzja ta podlega wykonaniu. Świadczy to jedynie o formalnej poprawności wszczętej egzekucji administracyjnej, nie przesądza zaś o istnieniu prawidłowej podstawy prawnej do jej przeprowadzenia. Brak jest przy tym podstaw, by "niezgodność z prawem" o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. rozumieć zawężająco. Przepis ten przyznaje dłużnikowi prawo do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku, który nie znajdował oparcia w przepisach prawnych. Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Podkreślenia wymaga, że obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności. Przez niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji należy rozumieć również sytuację, w której okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z prawem zostanie ujawniona po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, nawet jeżeli w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej i powstania pierwszych kosztów egzekucyjnych, organ nie mógł wiedzieć, że realizowana decyzja nie mogła wywołać skutków prawnych, gdyż nie weszła do obrotu prawnego. Skoro okaże się, że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie zobowiązanego kosztami egzekucji takiego nieistniejącego (nienależnego) zobowiązania. W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiły decyzje organu pierwszej instancji ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Decyzje takie mają charakter konstytutywny w tym znaczeniu, że dopiero ich skuteczne doręczenie powoduje przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) i od tego momentu po stronie podatnika powstaje obowiązek świadczenia na rzecz organu podatkowego. Do powstania takiego obowiązku, koniecznym jest jednak skuteczne doręczenie decyzji, gdyż dopiero od tego momentu wchodzi ona do obrotu prawnego (art. 212 O.p.) i może wywoływać skutki prawne. Doręczenie takiej decyzji odbywa się na podstawie przepisów zawartych w Rozdziale 5 Dziale IV O.p. Jak stanowi art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jeden z rodzajów pełnomocnictwa określony został w art. 138d § 1 O.p., który stanowi, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Jak wynika z kolei z art. 138i O.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Skarżący podnosił, że w dacie wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych oraz ich doręczania, miał ustanowionego pełnomocnika ogólnego. Dla wywołania zatem skutku prawnego w postaci powstania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nałożenia na Skarżącego obowiązku mogącego podlegać wykonaniu w drodze egzekucji, koniecznym było doręczenie tych decyzji pełnomocnikowi Skarżącego. Jeżeli zaś decyzje pełnomocnikowi nie zostały doręczone, wszczęcie i prowadzenie egzekucji uznać należy za sprzeczne z prawem. Przez określenie "okaże się", zawarte w art. 64c § 3 u.p.e.a., należy rozumieć takie przypadki, w których niezgodność z prawem możliwa będzie do zweryfikowania. Nie można ich przy tym ograniczać jedynie do sytuacji, w których "niezgodność z prawem" stwierdzona zostanie na podstawie zapadłego w późniejszym czasie orzeczenia (decyzji, postanowienia, wyroku). Weryfikacja zgodności z prawem wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest również możliwa poprzez sprawdzenie, czy decyzja taka została podatnikowi (jego pełnomocnikowi ogólnemu) prawidłowo doręczona. Organ egzekucyjny nie ingeruje wówczas w merytoryczną treść decyzji, lecz jedynie bada, czy były podstawy prawne do wszczęcia egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala mu na to wyraźne brzmienie art. 64c § 3 u.p.e.a., który nie ogranicza możliwości weryfikacji zgodności z prawem wszczęcia egzekucji, jedynie do dowodów z dokumentów. Postępowanie prowadzone na podstawie tego przepisu ogranicza się jedynie do zasadności obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucji, nie zaś do weryfikacji dokonanych czynności egzekucyjnych. Ewentualne uznanie, że egzekucja została wszczęta niezgodnie z prawem, spowoduje odstąpienie od obciążenia zobowiązanego kosztami jej prowadzenia. Jedynym warunkiem statuującym konieczność zwrotu pobranych kosztów wraz z odsetkami, jest stwierdzenie obiektywnej okoliczności, jaką jest "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem". W realiach rozpatrywanej sprawy, stwierdzenie okoliczności sprzecznego z prawem wszczęcia egzekucji, jest łatwo weryfikowalne. Zadaniem organu egzekucyjnego jest jedynie zbadanie, czy decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego zostały doręczone pełnomocnikowi ogólnemu zobowiązanego, jeżeli pełnomocnik taki faktycznie w tym okresie był ustanowiony. Stwierdzenie, że prawidłowe doręczenie decyzji ustalających nie miało miejsca, będzie oznaczało, iż brak było podstaw prawnych do prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdyż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie miał on obowiązku świadczenia. Wykazanie na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, stanowi dla zobowiązanego środek prawny do uniknięcia ponoszenia kosztów egzekucyjnych. Przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że w postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada niekonkurencyjności środków prawnych, która wyraża się w niedopuszczalności stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego. Nie można już natomiast zgodzić się ze stwierdzeniem, że "oznacza to, iż zobowiązany nie może podnosić zarzutów dotyczącej prowadzonej egzekucji w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, gdyż to uprawnienie przysługiwało mu w czasie trwania postępowania egzekucyjnego". Stwierdzenie takie pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią art. 64c § 3 u.p.e.a., który na etapie postępowania w przedmiocie zasadności obciążenia kosztami egzekucyjnymi, pozwala wykazać zobowiązanemu, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Zainicjowane przez Skarżącego postępowanie, dotyczyło zasadności obciążenia go kosztami egzekucyjnymi. Warunkiem jednak uwzględnienia takiego wniosku, jest ustalenie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Dlatego też zarzuty podniesione w pkt I. oraz pkt II.1 skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione i spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie zobowiązany do dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie tego, czy Kolegium prawidłowo przeprowadziło postępowanie i wykazało, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było, bądź nie było niezgodne z prawem. Przy dokonywaniu kontroli zaskarżonego postanowienia w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji będzie miał na uwadze stanowisko wyrażone we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, że badanie ewentualnej niezgodności z prawem, nie może ograniczać się jedynie do wykazania takiej okoliczności za pomocą dowodu z dokumentu. W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Bydgoszczy weźmie również pod uwagę, że organ pierwszej instancji, jak wynika z twierdzeń skargi kasacyjnej, ponownie wydał decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2016 – 2018, czyli dotyczących zobowiązań, będących przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego, którego koszty egzekucyjne zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty postawione w pkt II.2 skargi kasacyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie NSA po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, zaobserwować można trzy zasadnicze linie orzecznicze. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska, według którego, podczas ustalania wysokość kosztów egzekucyjnych należy odnieść je do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19; z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17; z 13 maja 2020 r. o sygn. akt II FSK 2950/19 oraz z 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2492/21). W dalszej części uzasadnienia, wykorzystana zostanie argumentacja zaprezentowana w wyżej powołanych wyrokach. W przywołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodna z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, stosownie natomiast do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wchodzą one w życie z dniem ogłoszenia. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, organy oraz Sądy mają obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału, który pozbawia przepis stanowiący podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności. Punktem wyjścia rozważań nad skutkami, jakie dla obrotu prawnego wywiera wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, musi być analiza jego treści – zarówno samego rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji, jak i motywów przedstawionych w uzasadnieniu. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wprost wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Jak wyjaśnił Trybunał, w tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Tym samym Trybunał uznał dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) o charakterze ryczałtowym niepowiązanych z indywidualną sytuacją zobowiązanego ani z nakładem pracy organu egzekucyjnego czy stopniem skuteczności jego działań. Trybunał Konstytucyjny wyraził tezę o dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych, które uzależnione są tylko od wysokości kwoty podlegającej egzekucji – z zastrzeżeniem konieczności wyznaczenia górnej granicy tych opłat, limitującej kwotę określoną procentowo. Tylko do tego ostatniego elementu odnosi się skutek analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który można zakwalifikować do kategorii wyroków zakresowych o charakterze negatoryjnym, a także, gdyż jego istota polega na wskazaniu zaniechania ustawodawczego, polegającego na niepełnym zakresie regulacji. Wobec utrzymującego się stanu tego zaniechania ustawodawczego, ze względu na brak stosownej ingerencji ustawodawcy, stwierdzoną przez Trybunał lukę prawną uzupełnić musiała praktyka orzecznicza organów stosujących prawo, której zgodność z prawem ocenić winny sądy administracyjne (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2019 r. poz. 2167). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, orzeczenia, które proponują miarkowanie wysokości opłat egzekucyjnych w zależności od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (m.in. wyroki NSA z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18, z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2037/17, z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 869/18, z 29 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1529/19), nasuwają istotne wątpliwości. Wynikają one przede wszystkim z analizy uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreśla się, jak już wskazywano powyżej, konstytucyjną prawidłowość regulacji nieuzależniającej wysokości opłaty od indywidualnej sytuacji zobowiązanego oraz od nakładu pracy i stopnia skuteczności organu egzekucyjnego, gdyż ze swej istoty opłaty te nie wiążą się z ekwiwalentnością świadczenia podmiotu publicznoprawnego. Rozwiązanie proponowane w wymienionych judykatach wydaje się więc przeczyć stanowisku Trybunału. Co prawda Trybunał Konstytucyjny w dalszej części uzasadnienia swego wyroku nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego w konkretnej sprawie oraz pewnej ekwiwalentności jego świadczeń, niemniej jednak argumentacja ta jest w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego poddaje w wątpliwość aprobowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zastrzeżenia te są tym mocniejsze, że dyskutowane rozumienie wyroku Trybunału prowadzi wprost do podważenia zasady stosowania stawek stosunkowych (procentowych), o charakterze ryczałtowym, którą to zasadę Trybunał wyraźnie jednak zaaprobował (por. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2950/19, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla uniknięcia dowolności w określeniu górnego limitu opłat, otwierającej drogę do sporów i subiektywizmu rozstrzygnięć, można odwołać się do obiektywnego i posiadającego normatywną podstawę kryterium, jakim jest przewidziana w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Jest to jedyny przepis stanowiącego o wysokości opłat art. 64 u.p.e.a., który wspomniany limit kwotowy przewiduje. Zgodnie z jego treścią, Organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: za zajęcie nieruchomości – 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł. Jako że opłatę tę także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, spełnia ona wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stosując zatem uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis można powyższe uregulowanie odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, kwoty pobranych opłat manipulacyjnych i opłat egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, daleko odbiegają od maksymalnych (w wyżej przedstawionym rozumieniu) kwot tych opłat. Biorąc pod uwagę, że część zarzutów skargi kasacyjnej okazała się zasadna Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. W ponownie prowadzonym postępowaniu, WSA w Bydgoszczy uwzględni wytyczne co do dalszego postępowania, przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Sędzia del. WSA Paweł Dąbek Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz