I SA/Rz 526/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku oddala skargę. J.W. (dalej: skarżący lub podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia {...} maja 2021 r. nr {...} Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika {...} Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} listopada 2020 r. nr{...}, {...}, którą określono podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe całego 2011 r., w sposób szczegółowo opisany w rozstrzygnięciu decyzji. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że w 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zainicjował wobec podatnika kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem dnia {...} grudnia 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji wymiarowej oznaczonej nr {...}określającej podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2011. Została ona utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia {...} maja 2016 r. nr{...}, poddaną kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wyrokiem z dnia 6 października 2016 r. sygn. I SA/Rz 576/16 Wojewódzki Sądu Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę, ale orzeczenie to na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 96/17, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Rz 161/19 Wojewódzki Sądu Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę, ale na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. I FSK 1312/19, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Rz 161/19, a także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia {...} maja 2016 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia {...} grudnia 2015 r. Z uzasadnienia aktualnie wydanej przez Naczelnika {...}Urzędu Celno-Skarbowego decyzji wynikało, że podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, głównie na rzecz kontrahenta przy budowie{...}.Świadczył też usługi polegające na odśnieżaniu oraz sprzedaży pospółki z własnych żwirowni. Do sprzedaży stosował stawkę 23%. W toku postępowania, odnośnie sprzedaży i podatku należnego, stwierdzono różnice pomiędzy danymi z rejestru dostaw a wykazanymi w deklaracjach VAT-7 (zestawienie w tabeli na s. 5). Ustalono kwoty sprzedaży wynikające za faktur, które powinny być ujęte w deklaracjach (s.6-8). Ocenę poszczególnych deklaracji zaprezentowano na s. 9-10 decyzji. Prawidłowe wartości, które należało podać w deklaracjach, przedstawiono na s. 10 decyzji. Natomiast odnośnie zakupów i podatku naliczonego podano, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez K.W. (żonę) nr {...}, {...} nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, przez co podatku z nich wynikających nie miał prawa odliczyć. Z kolei odnośnie do faktur wystawionych przez J.O. (faktury, s. 13) i J.B. (faktury, s. 14), uwzględniając argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., w którym nakazano ponowną ocenę materiału dowodowego pod kątem określenia rzeczywistej wartości robót budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w celu określenia kwoty podatku naliczonego podano, że przeprowadzono analizę dokumentacji źródłowej dokumentującej transakcje zawarte przez podatnika z tymi kontrahentami. Uznano, że wartość robót wynikająca z faktur wystawionych przez J.O. i J.,B. na rzecz podatnika odbiegała od rzeczywistego zakresu wykonanych prac. Ich zaangażowanie na budowie było porównywalne do zaangażowania pracowników zatrudnionych na tej budowie, których roczny przychód za 2011 r. wynosił od 6 do 10 tys. zł. Żaden z kontrahentów nie angażował własnych maszyn i urządzeń, których nie posiadali; nie posiadali też żadnych specjalistycznych uprawnień; nie ponosili żadnych kosztów. W 2011 r. podatnik za pośrednictwem rachunku bankowego dokonał na rzecz J.O. zapłaty kwoty 22.050 zł, a na rachunek J.B. kwoty 25.950 zł (zestawienie tabelaryczne, s. 20-21). Przeczy to stanowisku podatnika, który za wystawione przez nich faktury miał płacić wyłącznie gotówką i to kwoty kilkudziesięciotysięczne. Kwot przelewów nie można było traktować jako zaliczek, ponieważ podatnik nie dysponował fakturami zaliczkowymi; nie mieli takich również ww. kontrahenci. Ponadto dowody zapłaty gotówkowej za faktury opiewały na pełne kwoty wynikające z faktur. W świetle powyższego przyjęto, że wartość usług wykonanych na rzecz podatnika przez J.O. wynosiła 22.050 zł, a przez J.B. 25.950 zł. Mając na uwadze, że zrealizowane przez ww. kontrahentów usługi, zostały udokumentowane w 2011 r. każdorazowo pięcioma fakturami VAT, a także okoliczność, że daty realizacji przelewów są w zdecydowanej większości przypadków rozbieżne z datą rozliczenia fakturowego usług budowlanych, wartość robót rozliczonych tymi fakturami przyjęto w wysokości 20% wartości wydatkowanych środków pieniężnych. Wartość robót brutto zrealizowanych przez J.O. określono na 4.410 zł, w tym 824,63 zł VAT, a przez J.B. określono na 5.190 zł, w tym 970,49 zł VAT. Wyliczenie wartości zawyżonych usług {...} z tytułu faktur wystawionych przez J.O. przedstawiono w tabeli na s. 23, a przez J.B. na s. 24. W ocenie organu, usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez J.O. i J.B. nie zostały zrealizowane w wartości wynikającej z faktur. Rzeczywistą wartość robót ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Faktury zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, czym wypełniły dyspozycje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy VAT. Podatnik ujmując w rejestrach nabyć i deklaracjach VAT-7 wartości wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty zawyżył wartość nabyć oraz podatek naliczony, o wartości podane w tabeli na s. 24 decyzji. W rejestrze zakupów stwierdzono także faktury wystawione na rzecz innego podmiotu – B.W. prze z "A", W.K. "B" i "C", które nie mogły być podstawą odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowano także nabycia materiałów budowlanych (wykaz na s. 26-27), co do których nie stwierdzono dokumentów wskazujących na ich zbycie lub zużycie podczas świadczenia usług, a nie ujęto ich w remanencie. W 2011 r. na terenie budowy {...} podatnik realizował roboty ziemne i fundamentowe, dlatego nabyte materiały budowlane (ścienne i wykończeniowe) nie mogły być przeznaczone do wykonania robót budowlanych zafakturowanych na "B". Ich nabycie nie miało zatem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wśród faktur sprzedaży nie stwierdzono także dokumentów dotyczących świadczenia usług układania płytek. Podatnik nie wskazał zaś kontrahentów, u których miał takie usługi świadczyć. Nie dysponował również dokumentami wykonanych robót gwarancyjnych. Nie stwierdzono zatem związku między nabyciem udokumentowanym ww. fakturami, a prowadzoną działalnością opodatkowaną, przez co - w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził także rozbieżności między zbiorczymi sumami z rejestrów nabyć i kwotami podanymi w deklaracjach VAT-7, weryfikując dane za kwiecień 2011 r. Oceniając księgi podatkowe podatnika stwierdzono, że rejestr dostaw był częściowo wadliwy, co uniemożliwiło prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7. Szczegółowe zestawienie zawyżeń i zaniżeń przedstawiono na s. 31-32. Szczegółowe rozliczenie podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe przedstawiono na s. 33-37. Organ zaznaczył ponadto, że z uwagi na tok postępowań sądowoadministracyjnych termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w okresie od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 12 grudnia 2019 r. i zaczął biec od dnia 13 grudnia 2019 r. Przedawnienie zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2011 r. upływało z dniem 13 czerwca 2020 r., a za grudzień 2011 r. z dniem 13 czerwca 2021 r. Natomiast w piśmie z dnia {...} marca 2020 r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu z dniem {...} września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w związku z wszczętym dochodzeniem {...} W odwołaniu podatnik zarzucił m. in.: - niezasadne pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług w następstwie przyjęcia, że dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane, - poczynienie wadliwych ustaleń, bez uwzględnienia wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, - nieuzupełnienie materiału dowodowego poprzez odmowę uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza odnośnie do zeznań świadków, a także wadliwe ocenienie tego, że zafakturowane prace zostały rzeczywiście na jego rzecz wykonane, - bezzasadne zakwestionowanie faktury wystawionych przez K.W. - rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego naruszającą zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na jego niekorzyść, - brak wykazania uczestniczenia przez niego w jakimkolwiek procederze. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podtrzymał argumentację o nieprzedawnieniu się zobowiązań objętych decyzją. Wskazał, że dane z prowadzonych przez podatnika rejestrów sprzedaży VAT za okresy od lutego do grudnia 2011 r. nie znalazły odzwierciedlenia w złożonych deklaracjach VAT-7. Podatnik m. in. wadliwie określał moment powstania obowiązku podatkowego, w sposób sprzeczny z przepisami art. 19 ustawy VAT. Różnice pomiędzy wartościami ujętymi w rejestrach sprzedaży, deklaracjach VAT oraz ustalonych przez kontrolujących przedstawiono w tabeli na s. 13 decyzji. Zaznaczono przy tym, że podatnik nie zakwestionował ustaleń odnoszących się do podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Sporne były natomiast zakupy i kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez K.W. , J.B. J.O. ujęcie w rejestrze faktur wystawionych dla innego podmiotu gospodarczego (B.W.) oraz zakupy towarów niemających związku z prowadzoną działalnością. Wystawione przez K.W. faktury {...}i {...} oceniono jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podano, że osobiście nie wykonywała ona żadnych "{...}", nie kierowała samochodem ciężarowym i nie woziła na budowę pospółki, w odnośnych okresach nie zatrudniała pracowników, którzy mogli by te usługi wykonać, nie mogła korzystać w tym zakresie z pracowników podatnika, którzy w swych zeznaniach tego nie potwierdzili. Odnośnie tych faktur nie spełniono zatem wymagań określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Pozbawienie podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego nie nastąpiło z uwagi na powiązania rodzinne. Pozbawienie to odpowiada także stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r. W celu weryfikacji przebiegu transakcji oraz wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J.B i J.O. analizie poddano umowy zawarte z nimi przez podatnika, ich zeznania oraz zeznania świadków i wyjaśnienia podatnika, dowody płatności wykonywanych za pośrednictwem rachunków bankowych, informacje PIT-11 pracowników podatnika pod kątem ich rocznych przychodów. Na ich podstawie przyjęto, że wartość robót wynikająca z wystawionych przez nich na rzecz podatnika faktur odbiegała od rzeczywistego zakresu wykonanych przez nich prac. Faktury te podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. O zawyżeniu wartości świadczy m. in. to, że ich zaangażowanie w wykonywanie robót nie odbiegało od zaangażowania pracowników podatnika, co wynikało z zeznań tychże pracowników. Stanowisko podatnika, że osoby te świadczyły usługi w godzinach popołudniowych i wieczornych, okazało się sprzeczne z zeznaniami J.O. Żaden z nich nie wskazał też, aby świadczył usługi w takim czasie. Nie zatrudniali oni pracowników, nie angażowali własnych środków (nie posiadali urządzeń i maszyn; mieli korzystać ze sprzętu podatnika). Kontrahenci ci nie mieli wiedzy na temat usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Okoliczności te świadczą o nieadekwatności wyceny usług w stosunku do zakresu realizowanych prac, które łącznie miały w przypadku J.O. wynieść 232.000 zł, a w przypadku J.B. 229.000 zł, podczas gdy pracownicy podatnika za podobny zakres prac zarabiali od 6 do 10 tyś rocznie. Przeciętne wynagrodzenie w budownictwie w 2011 r., według danych"A", wynosiło 3.695,16 zł miesięcznie, co rocznie dałoby kwotę 44.341,92 zł. Wycena tych usług wypełniała dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy VAT. Dlatego, uwzględniając wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., dokonano wyceny tych świadczeń. Ponieważ daty rozliczenia fakturowego były w większości przypadków rozbieżne z datami realizacji przelewów bankowych na ich rzecz, przyjęto wartość robót rozliczonych tymi fakturami w wysokości 20% wartości wydatkowanych środków pieniężnych (22.050 zł na rzecz J.O. i 25.950 zł na rzecz J.B. ). Nie uwzględniono przy tym wyjaśnienia podatnika, że za pośrednictwem przelewów realizowano tylko zaliczki, ponieważ żaden z tych podmiotów nie dysponował fakturami zaliczkowymi, a na taką formę rozliczeń nie wskazywali także sami kontrahenci. Ponadto podatnik bezpodstawnie zarejestrował 4 faktury wystawione dla B.W. i odliczył wynikający z nich podatek z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Nie wykazał też związku prowadzonej działalności z nabytymi materiałami budowlanymi (ściennymi i wykończeniowymi), o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie dopuścił się zarzucanych w odwołaniu naruszeń. W odwołaniu nie powołano przepisów, których wykładnia budziła wątpliwości. Zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody oraz dokonano ich prawidłowej oceny. Decyzja organu I instancji zawiera pełne i szerokie uzasadnienie stanu faktycznego i prawnego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest logiczna i spójna. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone zgromadzonymi dowodami i nie zachodziła potrzeba uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika, zwłaszcza, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r. wskazał, że materiał ten daje podstawy do określenia rzeczywistej wartości zakwestionowanych faktur i podatku naliczonego. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1. art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, 2. art. 187 w związku z art. 180 § 1 i § 2, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, 3. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których wedle organu ocena dowodów była prawidłowa w sytuacji, gdy organ ten przeprowadził wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, 4. art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124, w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie twierdzeń kontrolowanego oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny, 5. art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, 6. art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez określenie w niewłaściwy sposób w podatku VAT kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym, 7. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały wykonane, 8. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu wyłącznie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie podatkowej za rok 2011, aby w ten sposób uniemożliwić upływ terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, 9. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika. W ocenie skarżącego organy w dalszym ciągu nie dokonały niezbędnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia oraz ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, przy uwzględnieniu wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istniejące wątpliwości co do okoliczności faktycznych powinny być rozstrzygnięte na jego korzyść, a ich wyjaśnieniu służyły zgłoszone wnioski dowodowe, których nie uwzględniono. Zgromadzony materiał dowodowy oceniono w sposób dowolny. Prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Fakt korzystania przy wykonywaniu większych projektów z usług podwykonawców nie powinien budzić wątpliwości. J.B. i J.O. prowadzili działalność gospodarczą już dużo wcześniej, odpowiednio od roku 2004 i 1996. To, że świadkowie wskazali, że osoby te wykonywały podobne prace, jak pracownicy głównego wykonawcy, nie daje podstaw do zrównania ich z pracownikami i zakwestionowania faktur na wyświadczone usługi. Świadkowie wskazywali bowiem na podobieństwo prac, a nie ich tożsamość. Świadczyli oni prace w czasie nienormowanym, ponosili odpowiedzialność za jakość wykonanych robót, przez co ich wynagrodzenie musiałoby wyższe od wynagrodzenia pracowników podatnika. Realizowane na ich rzecz przelewy bankowe stanowiły jedynie zaliczki. Ewentualne rozbieżności lub błędy na fakturach nie mogą dyskwalifikować podstawowego prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie zbadał natomiast, czy ceny na fakturach były wartościami realnymi, choć ustalono, że zakwestionowane faktury zostały rozliczone przez K.W. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Korzystała ona z pomocy pracowników głównego wykonawcy i ze swojego sprzętu, którym bezspornie dysponowała. Świadkowie potwierdzili zaś, że posiadany przez nią sprzęt pracował na budowie i wykonywał konkretne prace. Ponadto ustała już merytoryczna możliwość rozpatrzenia sprawy, ponieważ zobowiązania podatkowe przedawniły się. Do przedawnienia doszło dnia 15 czerwca 2020 r. (okres do listopada) i dnia 15 czerwca 2021 r. (za grudzień). Na krótko przed upływem tych terminów w piśmie z dnia {...} marca 2021 r. doręczono jego pełnomocnikowi zawiadomienie o wszczętym dochodzeniu w sprawie "{...}" z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., a bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem {...} września 2016 r. Takie samo zawiadomienie doręczono wcześniej jemu - dnia {...{ grudnia 2016 r., na krótko przed przedawnieniem. Jednak w grudniu 2016 r. był on już reprezentowany przez pełnomocnika, a organ swój błąd stwierdził znacznie później, informując pełnomocnika o przyczynie zawieszenia dopiero w kwietniu 2020 r. Przepisy o zawieszeniu biegu terminu zostały ponadto wykorzystane instrumentalnie, ponieważ po tym zdarzeniu nie podejmowano żadnych czynności we wszczętym postępowaniu, w jedynie je zawieszono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Zarzut przedawnienia zobowiązania oceniono jako niezasadny. Podano, że dochodzenie "{...}"przeciwko podatnikowi wszczęto dnia {...} września 2016 r. Nie miało ono charakteru instrumentalnego. W dniu 1 lipca 2016 r. wpłynęła do organu skarga, a odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2019 r. organ otrzymał dnia 12 grudnia 2019 r., co wydłużyło termin przedawnienia do dnia 13 czerwca 2020 r. i 13 czerwca 2021 r. Postępowanie przygotowawcze wszczęto już po zakończeniu postępowania podatkowego, ponieważ decyzję ostateczną, którą poddano następnie kontroli sądu administracyjnego, wydano dnia {...} maja 2016 r. Z decyzji wynikało zatem, że doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej. W toku postępowania "{...}"podatnik został przesłuchany i postawiono mu zarzuty, a zawieszenie postępowania nastąpiło dopiero po tych czynnościach, w dniu 16 grudnia 2016 r., już po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyroku z dnia 6 października 2016 r. sygn. I SA/Rz 576/16, a podstawą zawieszenia był art. 114a K.k.s. Organ zwrócił ponadto uwagę, że istotne znaczenie w sprawie miały wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., w którym polecono dokonać ustaleń odnośnie do rzeczywistej wartości usług wykonanych przez J.B. i J.O.. Określonych faktur nie zakwestionowano z uwagi na stwierdzone w nich drobne błędy, lecz z uwagi na to, że niektóre z nich nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albo wycena określonych usług odbiegała od rzeczywiście poniesionych kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Skarga nie jest zasadna a podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1312/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 161/19. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 170 p.p.s.a stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał. Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną w nich wyrażoną. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się także przez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tutaj zaznaczyć, że przepis art. 153 p.p.s.a. wyłącza związanie oceną i wskazaniami sądów administracyjnych - w sytuacji, gdy "przepisy prawa uległy zmianie", jednak z doktryny i szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że dotyczy to zmiany przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną danego stosunku prawnego, a zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli uczyni ona pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym. Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W szczególności nie nastąpiła zmiana przepisów ustaw stanowiących podstawę orzekania w sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., NSA wskazał, że w przypadku, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji. W ocenie NSA materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do określenia rzeczywistej wartości zakwestionowanych faktur wystawionych przez J.B. i J.O. Organy w tym zakresie poczyniły ustalenia, np. dokonując porównania zakresu robót według nich wykonywanych przez J.B. i J.O., w aspekcie wynagrodzeń pracowników skarżącego (wskazano np., że zaangażowanie tych osób w wykonywane na rzecz skarżącego roboty budowlane odpowiadało zaangażowaniu szeregowych pracowników, których średnie roczne przychody za 2011 r. oscylowały w granicach od 6 do 10 tys. zł), jak również wskazując na dokonane płatności przez skarżącego na rzecz J.B. i J.O. za pośrednictwem rachunków bankowych. Ponadto NSA potwierdził prawidłowość pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych na jego rzecz przez jego żonę K.W. . Zgodnie z powyższym stanowiskiem NSA w zaskarżonej decyzji wykazano, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez J.B. i J.O. , jakkolwiek rzeczywiście zostały wykonane, to jednak kwoty podane na fakturach wystawionych przez te osoby nie odpowiadały rzeczywistości. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów w sprawie, że o zawyżeniu wartości wykonanych przez te podmioty usług świadczą niżej wskazane okoliczności: - ich zaangażowanie w wykonywanie robót na terenie budowy ."{...}"nie odbiegało od zaangażowania pracowników budowlanych zatrudnionych u J.W. , których roczny dochód oscylował w granicach od 6 do 10 tys. zł, - nie zatrudniali oni w 2011 r. pracowników, którzy mogliby wykonywać roboty budowlane na rzecz ich firm na terenie budowy "{...}" (okoliczność wykonywania robót z wykorzystaniem własnych pracowników rzutowałaby na rozmiar świadczonych usług, a tym samym ich cenę), - nie posiadali żadnych specjalistycznych uprawnień, które mogłyby uzasadnić ponoszenie przez W.W. wyższych kosztów z tytułu świadczonych przez nich usług. - świadczyli oni usług na rzecz innych kontrahentów niż J.W. , co rzutuje na możliwość wykonywania przez nich prac w tak dużym rozmiarze na rzecz J.W. . Co więcej zarówno J.B. i J.O nie posiadali wiedzy o wykonywanych przez siebie usługach. J.O. zeznał, że nie pamięta, czego dotyczyły roboty wyszczególnione na fakturach, czy składał deklaracje VAT-7, w jakiej formie rozliczał się z podatku dochodowego oraz czy zatrudniał pracowników, a także - kto wystawiał faktury VAT, na których widnieje jego pieczątka i podpis. J.B. zeznał, że w 2011 r. był podatnikiem podatku VAT, nie miał jednak pewności, w jaki sposób rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych ("chyba ryczałtowo"). Rachunkowość w tym czasie prowadziła mu "P.N. ", jednak się z nią nie rozliczał - robił to "chyba" J.W. J. W. przechowywana była i nadal jest dokumentacja rachunkowa. Obaj zgodnie przyznali, że prace wykonywali pod kierownictwem J.W. . Uwzględniając powyższe okoliczności zasadnie organy dokonały wyceny tych świadczeń. Ponieważ daty rozliczenia fakturowego były w większości przypadków rozbieżne z datami realizacji przelewów bankowych na ich rzecz, zasadnie przyjęto wartość robót rozliczonych tymi fakturami w wysokości 20% wartości wydatkowanych środków pieniężnych (22.050 zł na rzecz J.O .i 25.950 zł na rzecz J .B. ). Prawidłowo organy nie uwzględniły wyjaśnień podatnika, że za pośrednictwem przelewów realizowano tylko zaliczki, ponieważ żaden z tych podmiotów nie dysponował fakturami zaliczkowymi, a na taką formę rozliczeń nie wskazywali także sami kontrahenci. Jeżeli zaś chodzi o pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez K.W. to stanowisko organów jest prawidłowe i zgodne z oceną dokonana przez NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r. Należy także zgodzić się z organami orzekającymi w sprawie, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 1 lipca 2016 r. wpłynęła skarga J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia {...} maja 2016 r., w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Odpis prawomocnego orzeczenia NSA z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1312/19 dotyczącego przedmiotowej sprawy doręczono Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej dnia 12 grudnia 2019 r. W związku z czym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w okresie od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 12 grudnia 2019 r. Tym samym termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2011 r. przypadał na dzień 13 czerwca 2020 r. natomiast dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. przypadał na dzień 13 czerwca 2021 r. Przed upływem tych terminów w dniu {...} września 2016 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o ."{...}" określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z {...} marca 2020 skierował do J.W. zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 27 września 2016 r. w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie "{...}"w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomienie z 24 marca 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 6 kwietnia 2020 r. tj. w sposób zgodny z uchwałą 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Podkreślić należy, że zawiadomienie z 24 marca 2020 r. zostało wysłane przed upływem biegu terminu przedawnienia, który jak wcześniej wskazywano dla zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2011 r. przypadał na dzień 13 czerwca 2020 r. natomiast dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. przypadał na dzień 13 czerwca 2021 r. Odnosząc się do zarzutu skargi, że doręczenie zawiadomienia nastąpiło wcześniej bezpośrednio podatnikowi w dniu 12 grudnia 2016 r., z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że skierowanie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio stronie nie wyklucza ponownego skierowania zawiadomienia również do pełnomocnika strony. Jeżeli to drugie zawiadomienie spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej, w tym jeśli dokonane zostało najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, to należy uznać, że jest ono w pełni skuteczne. W rozpoznawanej sprawie mają też znaczenie tezy sformułowane w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzającej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Dla oceny, czy wszczęcie postępowania "...{...}. nastąpiło jedynie po to, by został przerwany bieg terminu przedawnienia także istotne są tezy sformułowane w wyrokach NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20. W powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte postanowieniem z dnia {...} września 2016 r. postępowanie ."{...}"wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zatem wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych. Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe, w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Instrumentalne wszczęcie postępowania to takie które służy tylko i wyłącznie temu aby osiągnąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tak aby przed jego upływem można było wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie najpierw doszło do wydania decyzji ostatecznej a dopiero po jej wydaniu nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Trudno zatem w tym przypadku mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Należy też wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. W świetle powyższego bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nim upłynął czas określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkluzja powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie nie doszło. Nie można bowiem stwierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu osiągnięcia skutku tamującego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skoro do wszczęcia tego postępowania doszło po wydaniu decyzji podatkowej w drugiej instancji, kiedy organ już dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do zakwestionowania podatnikowi rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie może także świadczyć okoliczność, że takie postepowanie nie zostało wszczęte w sprawie zakończonej wydaniem decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał pełnomocnik skarżącego "sprawa dotycząca podatku PIT była zakończona, więc tam się już nie przedawniło." W przypadku rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z taką samą sytuacją. Wydanie decyzji ostatecznej w zakresie podatku VAT nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Brak wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przypadku stwierdzonych nieprawidłowości odnośnie podatku dochodowego nie może prowadzić do wniosku, że wszczęcie takiego postępowania w rozpoznawanej sprawie miało charakter instrumentalny. W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, który podlega zastosowaniu w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni gramatycznej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.