II FSK 1096/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1066/20 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 29.681 (dwadzieścia dziewięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1066/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. T. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia w sposób następujący opisał stan faktyczny sprawy. Skarżący w dniu 3 lutego 2015 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej również "Naczelnik") zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 11.272.699,51 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 11.178.723,65 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 93.975,86 zł, należną zaliczkę w kwocie 12.025,00 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 8.597,56 zł, dochód po odliczeniach w wysokości 85.378,30 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 85.378,00 zł, obliczony podatek w kwocie 14.812,02 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.786,73 zł, podatek należny w wysokości 12.025,00 zł. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za rok 2014 oraz aktualizacji danych identyfikacyjnych podmiotu w okresie objętym kontrolą oraz na dzień wszczęcia kontroli ustalono, że Strona w 2014 r. zaniżyła przychody o łączną kwotę 34.472,51 zł, zawyżyła przychody o łączną kwotę 9.971.309,58 zł, udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 9.924.158,88 zł, w tym m.in. o kwotę 9.893.656,00 zł udokumentowaną nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych (w tym kwota 300.000.00 zł dot. D. [...] Sp. z o.o., kwota 879.500,00 zł dot. M. Sp. z o.o., kwota 4.167.620,00 zł dot. V. Sp. z o.o., kwota 3.194.520,00 zł dot. B. Sp. z o.o., kwota 1.214.806,00 zł dot. G. Sp. z o.o., kwota 114.410.00 zł dot. [...] M. K. Sp. z o.o. i kwota 22.800,00 zł dot. N. Sp. z o.o.), a także zaniżył przychody z innych źródeł o łączną kwotę 11.531.499,28 zł dot. środków pieniężnych otrzymanych na rachunki bankowe, które stanowią zapłatę za faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym w protokole kontroli podatkowej, doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 23 stycznia 2018 r. stwierdzono, że księgi rachunkowe Skarżącego za 2014 r. są prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej ww. nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w tej części ksiąg nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mając na uwadze nieprawidłowości wykazane w toku kontroli podatkowej, Naczelnik postanowieniem z 25 czerwca 2018 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek z poszczególne miesiące 2014 r., w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik wydał decyzję z [...] r. określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 3.698.190.00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej za okres od stycznia do listopada 2014 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji potwierdził ustalenia kontroli podatkowej wskazując, że w zeznaniu PIT-36 za 2014 r. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 9.924.158.88 zł. Wskazał również, że przychód z tytułu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., został zawyżony o kwotę 9.936.837,07 zł. Ponadto wskazał, że otrzymane środki pieniężne w kwocie 11.351.499,28 zł, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2012 r. Dz.U. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kategorii otrzymane pieniądze. Następnie dokonał wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. dla Skarżącego wskazując przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1.335.862,44 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.254.054,77 zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości 81.807,67 zł, przychód z innych źródeł w kwocie 11.531.499,28 zł, razem przychód w wysokości 12.867.361,72 zł, razem koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.254.054,77 zł, razem dochód w wysokości 11.613.306,95 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 8.597,56 zł, dochód po odliczeniach w wysokości 11.604,709,39 zł, podstawa opodatkowania w kwocie 11.604.709,00 zł, obliczony podatek w kwocie 3.700.976,94 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.786,73 zł, podatek należny w wysokości 3.698.190,00 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. Strona złożyła odwołanie z 25 września 2019 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor", "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 27 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. W pierwszej kolejności zajął stanowisko w sprawie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r., od której zależy prawna możliwość kontynuowania postępowania podatkowego, a w konsekwencji możliwość dokonania merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Po przywołaniu treści art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie co do zasady przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej za okres od stycznia do listopada 2014 r. następowało wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2014, to jest z dniem 31 grudnia 2019 r. Bezwzględną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej za ww. okres, zgodnie z art. 70c O.p., było zatem zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tego terminu. Natomiast przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., następuje wraz z upływem 5 lat. licząc od końca roku 2015, to jest z dniem 31 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 17 czerwca 2019 r. zawiadomił Stronę na podstawie art. 70c O.p., że z dniem 18 lipca 2018 r., zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 §1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 ustawy z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Zawiadomienie zostało doręczone Pełnomocnikowi Strony w dniu 27 czerwca 2019 r. Organ podatkowy drugiej instancji, mając na uwadze fakt, że zawiadomienie informujące Stronę, iż w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenie postępowania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doręczone zostało przed terminem przedawnienia tego zobowiązania, stwierdził prawidłowość działania organu pierwszej instancji. W konsekwencji DIAS uznał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. istniało i było wymagalne w dniu podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Powyższe oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a to stanowi o możliwości merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. Następnie po przywołaniu treści art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1, art. 22 ust. u.p.d.o.f., art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 181 O.p., art. 3 pkt 4 O.p., art. 193 O.p. organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wydatków w łącznej kwocie 9.893.656,00 zł, wynikających z faktur VAT wystawionych przez szereg wymienionych w decyzji podmiotów gospodarczych., , a także uznanie, iż środki pieniężne otrzymane od tych podmiotów w łącznej kwocie 11.531.499,28 zł, nie stanowią przychodu związanego z prowadzona działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zauważył, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Ich nierzetelność skutkuje brakiem prawa uznania przychodu oraz zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik obowiązany jest do prowadzenia dokumentacji finansowej rzeczywistych transakcji gospodarczych i dysponowania dowodami wykonania określonych czynności. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury dotyczące wskazanych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wpłaty dokonane przez te podmioty nie mogą być rozpatrywane jako zapłata za usługi stanowiące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając te ustalenia, organ odniósł się kolejno do ustaleń dotyczących kwestionowanych transakcji z poszczególnymi podmiotami gospodarczymi. Dyrektor zakwestionował twierdzenia Strony, jakoby organ pierwszej instancji oparł się w znacznej części na ustaleniach innych organów, dokonanych w oparciu o czynności, w których Strona nie brała udziału, a także ustaleniach wynikających z decyzji włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Polega ona na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oceniając postępowanie podatkowe organu pierwszej instancji i wyprowadzone z niego wnioski, stwierdził, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zastrzeżeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem w szczególności fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie realizując dyspozycję art. 123 § 1 O.p., Naczelnik postanowieniem z 25 lipca 2019 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, z czego Strona nie skorzystała. Organ drugiej instancji uznał, iż chybiony był także zarzut pełnomocnika Strony, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując ustaleń faktycznych dotyczących kontrahentów (dostawców), w sposób bezkrytyczny oparł się na ustaleniach (motywach i ocenie dowodów) wskazanych przez organy podatkowe w decyzjach włączonych do akt sprawy w innych postępowań. Dyrektor stanął na stanowisku, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu i to przez inny organ. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle przytoczonych kryteriów stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organów podatkowych jest wadliwe, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po przytoczeniu treści wymienionych przepisów i odnosząc ich treść do realiów sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zarówno sposób gromadzenia, jak i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie nie spełniają ww. zasad . Oceniając postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Nadto w uzasadnieniu decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji. Sąd zajął stanowisko, że o ile syntetyczny opis określonych ustaleń i ocen może być wartością uzasadnienia decyzji w sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, to jednak ustalenia i wnioski prezentowane w decyzji muszą ściśle korespondować ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 6 w zw. z art. 22 ust. 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. Ww. ustawy ma skutek błędnego uznania, że: a) decyzja wydana została z naruszeniem reguł ww. postępowania, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy; b) stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony dla wykazania, że zakwestionowane faktury VAT nie stanowią podstawy do zaliczenia wartości z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, a także nie stanowią przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej; c) organ niezasadnie zaniechał zwrócenia się do kontrahentów Skarżącego lub ostatecznych odbiorców o udzielenie dodatkowych informacji odnośnie świadczonych przez Skarżącego usług, przeprowadzenia oględzin czy powołania biegłych; d) organ niezasadnie nie zgromadził decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów Skarżącego; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez przekroczenie granic rozpatrywanej sprawy i uznanie przez Sąd za wadliwe braku w aktach sprawy dokumentów potwierdzających przeprowadzenie kontroli u klientów Skarżącego lub wydanie decyzji podważających rzeczywisty charakter transakcji, prowadzące do "absurdalnej sytuacji, w której dana transakcja jest z jednej strony rzeczywista i prawidłowa, a z innej fikcyjna i niezgodna z prawem", podczas gdy przedmiotem kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny nie jest rozstrzygnięcie dotyczące prawidłowości rozliczeń podatkowych klientów Skarżącego, ponadto brak równoległego kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych tychże klientów, w żadnej mierze nie podważa rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, stwarza bowiem jedynie po ich stronie, wzruszalny (tj. możliwy do obalenia) stan domniemania prawidłowości rozliczeń podatkowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. na skutek błędnego uznania, że organ drugiej instancji nie dokonał ponownego merytorycznego zbadania sprawy, podczas gdy do powyższego naruszenia nie doszło; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, polegającymi na wskazaniu w uzasadnieniu wyroku pozaustawowych kryteriów oceny okoliczności transakcji ("końcowymi" odbiorcami usług Podatnika były m.in. wielkie międzynarodowe koncerny; instytucje państwowe, czy też spółki skarbu państwa") – bez wyjaśnienia jak pominięcie tej okoliczności przez organy wpływa na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej organu administracji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Analiza uzasadnienia wyroku pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur VAT (w łącznej kwocie 9.893.656,00), a także przychodów nie stanowiących wartości osiąganych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (w łącznej kwocie 11.531.499,28 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy podatkowe mając wątpliwości, co do prawdziwości transakcji (mimo dowodów powołanych przez stronę) miały obowiązek zwrócić się do kontrahentów czy też ostatecznych odbiorców o udzielenie dodatkowych informacji odnośnie świadczonych przez Skarżącego usług (tj. wskazanie dokładnego zakresu wykonywanych prac, przeprowadzenie oględzin, czy też powołanie biegłych). Zaniechania w tym zakresie stanowią – zdaniem Sądu pierwszej instancji – naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i at. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem, organ podatkowy wskazał, że zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, zawierający dokumenty otrzymane od strony, pisma od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów, protokoły przesłuchań świadków i podatnika, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, kopie decyzji podatkowych dla kontrahentów. Ponadto organ podatkowy ocenił wiarygodność zeznań tych świadków, którzy potwierdzili udział w realizacji prac, wskazując na istotne sprzeczności i opisał wnioski z tego wynikające. Rację w tym sporze przyznać należy Kasatorowi, bowiem zbyt daleko idącym zarzutem nakreślonym w niniejszej sprawie przez WSA w Warszawie jest twierdzenie o istotnym braku, jakim miałaby być weryfikacja u nabywców dokładnego zakresu wykonywanych prac, przeprowadzenie oględzin czy powołanie biegłych. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy czy usługodawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1234/18 CBOSA). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Co istotne, obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe poglądy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zastosowały się do obowiązujących reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. W świetle powyższych uwag za chybione należy uznać wytknięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie sporządzając uzasadnienie wydanej decyzji dopełnił wszelkim wymogom ustanowionym wspomnianym przepisem. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie obiektywnej prawdy. Realizacji tej zasady służył prawidłowo zastosowany przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła też granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza przepisu art. 210 § 4 cyt. ustawy. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 127 O.p, gdyż dokonał ponownego merytorycznego zbadania sprawy. Brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy nie oceniał samodzielnie po raz drugi całego zgromadzonego materiału dowodowego, że nie ustalał samodzielnie stanu sprawy. Skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że zgromadzony wcześniej materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozpoznania i zakończenia sprawy, to naturalnym jest, że poprzestał na jego ocenie i nie widział potrzeby jego uzupełnienia. Jak już wcześniej zaakcentowano, zasadnie organ podatkowy uznał, że w sprawie dla rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżący świadczył usługi określone w zakwestionowanych fakturach, lecz czy posiadane przez podatnika dowody odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy. Jeżeli podatnik nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zarówno możliwość samodzielnego wykonania przez podatnika wskazanych prac jak i to, że rzekomi podwykonawcy nie byli w stanie wykonać przedmiotowych usług, gdyż nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej (wirtualne biura, podmioty nieistniejące i nierzetelne, brak wiedzy co do skali i rodzaju zleceń, podpisywanie dokumentacji w zamian za wynagrodzenie, aktywność strony w poszukiwaniu osób, które zarejestrują spółki wystawiające faktury kosztowe). Nie można też czynić organom podatkowym zarzutu, iż nie pozyskano decyzji wydanych dla kontrahentów, skoro zebrano inny materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było ustalenie stanu faktycznego. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny dowodów. Tak więc ustalenie rzeczywistych podwykonawców prac, w celu zweryfikowania z przedłożonymi przez Stronę dowodami (podpisanymi umowami, protokołami odbioru, projektami) i środkami na rachunku bankowym nie stanowi elementu stanu faktycznego. Wystarczającym było wykazanie, że wykonawcą prac nie był Skarżący i jego podwykonawcy. Wbrew sugestii wyrażonej w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, poszukiwanie przez organy podatkowe podwykonawców nie jest uzasadnione. Kolejne przesłuchanie Skarżącego również nie przyczyni się do istotnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy kontakt z podwykonawcami nawiązał przez znajomych, nie znał prezesów spółek, z którymi współpracował, nie pamiętał nazwisk osób, które ich reprezentowały, nie wie, gdzie firmy miały swoje siedziby, bo nigdy nie spotykał się w ich siedzibach, a nadto nie posiada żadnej dokumentacji zakresie składanych ofert. Odnosząc się do przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych ustalono niekwestionowany fakt ich otrzymywania przez Skarżącego, jednakże brak było dowodów na związanie tych płatności z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro otrzymane środki pieniężne związane były z fikcyjnym obrotem gospodarczym – to zasługuje na akceptację stwierdzenie organu, iż nie mogły stanowić przychodu w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na mocy art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 § 2 P.p.s.a.