II SA/Sz 879/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Z. W. i K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Inne z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. Spółka z o.o. w S. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca" lub "ZWIK") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie nr [...] z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za usługi wodne. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W dniu [...] marca 2019 r. organ I instancji na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (zwanej dalej jako: "Prawo wodne") oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (zwanego dalej jako: "rozporządzenie w sprawie j.s.o."), ustalił w formie informacji kwartalnej, znak: [...] dla spółki, za IV kwartał 2018 r., opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]", zlokalizowanego przy ul. [...] w S. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Prezydenta Miasta S. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., znak: [...] Wysokość ww. kwoty została ustalona w oparciu o dane wykazane przez stronę w przesłanym "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych (art. 552 ust. 2d, 2e i 2f Prawa wodnego)" - zwanym dalej jako: "oświadczenie" - z dnia [...] stycznia 2019 r. W przesłanym oświadczeniu wskazano, iż w IV kwartale 2018 r. pobrano 62.799 m3 wód podziemnych, do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznie nieprzekraczającej 0,25 m3/s, które to cele odpowiadają stawce opłaty, określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o. W dniu [...] maja 2019 r., na podstawie art. 334, 335 i 336 Prawa wodnego, przeprowadzono kontrolę gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez spółkę - na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Prezydenta Miasta S. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., znak: [...] dla ujęcia "[...]". Przeprowadzona kontrola wykazała, iż spółka, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych (tj. odbiorców indywidualnych wraz ze wspólnotami i spółdzielniami mieszkaniowymi), jak i pozostałych odbiorców (tj. przedsiębiorców oraz podmiotów publicznych, obejmujących przedszkola, żłobki, szkoły, szpitale). W dniu [...] listopada 2019 r. organ I instancji zawiadomił spółkę o wszczęciu z urzędu, postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]". Organ I instancji uznał bowiem, iż w związku z możliwością oszacowania rozdziału pobranych wód podziemnych, ujmowanie wód i dostarczanie ich dla potrzeb gospodarstw domowych należy przypisać do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, natomiast pobór wód i dostarczanie ich pozostałym odbiorcom należy przypisać celowi, określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. poborowi, uzdatnianiu i dostarczaniu wody. Pismem z dnia [...] marca 2020 r., spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego, w toku którego zapadło ww. rozstrzygnięcie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji organu I instancji zarzucono, naruszenie przepisów: art. 272 i 274 Prawa wodnego; art. 1 oraz art. 2 pkt 18 i 21 oraz art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity: Dz. U. z 2020, poz. 2028, zwanej dalej jako: "u.z.z.w."), przepisów rozporządzenia w sprawie j.s.o. poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie. Ponadto w swoim odwołaniu Strona podniosła zarzut naruszenia art. 7 oraz 77 § 1 K.p.a. wskutek zaniechania wyjaśnienia przez organ I instancji wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy i wydania decyzji przed ich ustaleniem. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (organ odwoławczy), stwierdził, iż powyższe odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach decyzji, organ odwoławczy wskazał, że istota sporu występującego w sprawie sprowadza się do dokonania oceny, czy pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" przez stronę - prowadzony na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Prezydenta Miasta S. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., znak: [...] - dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o.), do których stosuje się preferencyjną stawkę opłat, czy też - w związku z rozdziałem pobranych wód podziemnych w celu dostarczenia ich zarówno gospodarstwom domowym, jak i pozostałym odbiorcom - nie ma tylko takiego charakteru. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Prawo wodne, jak i wydane na jego podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o. nie zawierają definicji legalnej "zbiorowego zaopatrzenia w wodę". W takich przypadkach celem dokonania wykładni koniecznym jest sięgniecie do innej (w ramach danej gałęzi prawa) regulacji prawnej, posługującej się taką definicją. Definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się, jak słusznie zauważyła również strona, w art. 2 pkt 21 u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w. przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. U.z.z.w.. w art. 2 pkt 3 wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo - kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Organ odwoławczy wskazał także, że przywołane regulacje ustawy u.z.z.w. wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków opłatowych, obciążających te podmioty. Według organu odwoławczego, rację należy przyznać stronie, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo kanalizacyjne jako podmiotu korzystającego z usług wodnych, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę. Zauważono, że fakt, iż działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez stronę jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Dalej organ odwoławczy, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, wskazał, że spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz, że legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym udzielonym przez Prezydenta Miasta S. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. na pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]"- bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Nie można więc uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez stronę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi. tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Użycie przez ustawodawcę we wskazanych przepisach pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych), z wyłączeniem wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy podmiotów publicznych. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "ludności" użyte w wyżej wskazanym przepisie należy utożsamiać z pojęciem "mieszkaniec". Dalej organ odwoławczy powołał treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713; zm.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1378, zwanej dalej jako: "ustawa o samorządzie gminnym"), który stanowi, iż zbiorowe zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań gminy. Organ odwoławczy wskazał także, że w art. 3 ust. 1 u.z.z.w. wskazano, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym to mieszkańcy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową. Zdaniem organu odwoławczego, należy więc przyjąć, że określenie "zbiorowe zaopatrywanie wspólnoty" powinno się w dalszej kolejności utożsamić z określeniem "zbiorowe zaopatrzenie mieszkańców gminy". Powyższe oznacza więc, że cel poboru wody wskazany art. 274 pkt 4 Prawa wodnego dotyczy wyłącznie zbiorowego zaopatrywania mieszkańców gminy w wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowa wykładania wyżej wskazanego przepisu, wprost przesądza więc o tym, że dostarczanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne wód podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym wykracza poza zakres regulacji art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Natomiast zdaniem organu odwoławczego pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia do spraw j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego spółki. Istotne znaczenie ma również to, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje też wszystkie procesy technologiczne, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z ujmowaniem wody, jej uzdatnianiem lub dostarczaniem, jeżeli pomiędzy danego rodzaju zdarzeniem (sytuacją), a ujmowaniem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody istnieje związek przyczynowo skutkowy. Zatem zdaniem organu odwoławczego zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Dalej wskazał organ odwoławczy, że między omawianymi przepisami art. 274 pkt 7 i art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego nie zachodzi żadna sprzeczność, gdyż normują one odrębne od siebie sytuacje - wskazują bowiem na odmienne cele poboru wody, które w żaden sposób się nie wykluczają. Ustawodawca bowiem w art. 274 Prawa wodnego wprowadził katalog górnych jednostkowych stawek za usługi wodne, które nie mają wobec siebie charakteru konkurencyjnego, nie pochłaniają i nie wykluczają się wzajemnie, lecz każda z tychże opłat znajdzie zastosowanie wówczas, gdy dany podmiot będzie korzystał z usług wymienionych w tym katalogu. Na podstawie powyższego nie sposób uznać za zasadne stanowiska skarżącej, że art. 274 pkt 4 Prawa wodnego jest przepisem szczególnym wobec art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego i jako taki uchyla jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, ze względu na fakt, iż spółka zaopatruje w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zarówno ludność, jak i inne podmioty, organ I instancji słusznie określił ww. podmiotowi wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w IV kwartale 2018 r. w podziale na poszczególne cele, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, równocześnie biorąc pod uwagę jednostkowe stawki opłaty określone odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia w sprawie j.s.o. Ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniu kwestii przyjęcia przez organ I instancji niewłaściwej metody oszacowania poboru wody i określenia stawki, poprzez pominięcie w toku postępowania istotnej dla treści decyzji okoliczności pobierania przez spółkę wody z sześciu różnych ujęć, w oparciu o odrębne pozwolenia wodnoprawne, organ odwoławczy dokonując ponownej analizy zaskarżonej decyzji - uznał, że wybór metody oszacowania ilości pobranej wody był właściwy, a co za tym idzie wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" zlokalizowanego przy ul. [...] w S., została określona w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy opisał zastosowaną przez organ I instancji metodę szacowania, wskazując, że opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców w ilości wody sprzedanej ogółem. Wskazano, że organ I instancji przyjął następujące założenia: w ogólnej ilości wody sprzedanej przez spółkę, czyli 5.308.317,00 m3 (pomijając ilość wody sprzedanej hurtowo z ujęcia "[...]" znajdującego się na terenie działania Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, czyli 71.803,00 m3) woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości 3.496.548,00 m3 stanowi 66,77 %, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości 1.739.966,00 m3 stanowi 33,23 %. Taką proporcję zastosowano więc do podziału ilości pobranej wody z ujęcia do dwu celów poboru wody podziemnej: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wobec powyższego ustalono, że ilość wody pobranej w IV kwartale 2018 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi wyniosła 41.930,89 m3, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła 20.868,11 m3, co daje ilość pobranej wody ogółem 62.799,00 m3 podanej przez stronę do protokołu kontroli gospodarowania wodami z dnia [...] maja 2019 r. znak: [...] Zauważano, że oszacowanie było obligatoryjne, skoro z danych udostępnionych przez stronę w toku kontroli gospodarowania wodami nie wynikało, jaka część wód pobranych na podstawie konkretnego pozwolenia wodnoprawnego, została przeznaczona na poszczególne cele. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności, z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego. Zaskarżonej w całości decyzji skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów art. 107 § 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 268a Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 Prawa wodnego skutkującego nieważnością tej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, bez pełnego wskazania podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na wydaniu decyzji podpisanej przez osobę nie umocowaną do jej wydania oraz bez powołania pełnych podstaw prawnych, na których decyzja została oparta; - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 270 ust. 1 i ust. 6, art. 272 ust. 2 oraz art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, § 5ust. 1 pkt 41 oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia j.s.o., w tym w szczególności przepisów polegające na ich błędnej wykładni i zastosowaniu, poprzez uznanie, że skarżąca pobiera wodę w celach innych niż realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a także błędnym przyjęciu, iż wodą pobieraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jest tylko woda dostarczana gospodarstwom domowym; dokonanie wykładni z naruszeniem reguły lex specialis derogat legi generali, a w konsekwencji wydanie decyzji określającej opłatę zmienną z zastosowaniem stawek przyjętych dla celów poboru wód innych niż cele dla jakich skarżąca wodę pobiera; - art. 1 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez jego błędną wykładnię co do zdefiniowania pojęcia "wspólnoty samorządowej"; - art. 21 § 3, art. 23 § 1 § 3 § 5 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) oraz przepisów rozporządzenia w sprawie opłat poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, a także nieprawidłowe ustalenie podstaw dokonywanych szacunków. Ponadto, zaskarżanej decyzji poza wskazanymi wyżej, strona zarzuciła mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie naruszenie prawa formalnego tj. zasad postępowania administracyjnego wskazanych w art. 7, art. 7a § 1 i art. 12, art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca uszczegółowiła powyższe zarzuty. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto, na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.", organ wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci Zarządzenia nr [...] Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] grudnia 2019 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Państwowemu Gospodarstwu Wodnemu Wody Polskie oraz upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2020 r. znak: [...] na fakt posiadania przez D. P. - Zastępcę Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym umocowania do działania w imieniu organu - Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w ramach przedstawicielstwa administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] października 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2021 r. sąd, uwzględniając wniosek organu, dopuścił - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - dowody uzupełniające z dokumentów załączonych do odpowiedzi na skargę, gdyż było to niezbędne do wyjaśniania zasadności zarzutu podniesionego w skardze w jej pkt 1. Przedmiotem sporu jest zasadność określenia skarżącej opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za IV kwartał 2018 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez skarżącą, w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, w którym skarżąca wykazała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W ocenie skarżącej wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268); dalej: "Prawo wodne" i § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o., gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. w stawce niższej, a nie także na cele określone w art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej. Natomiast, w ocenie organów obu instancji, skarżąca pobiera wodę podziemną z ujęcia "[...]", na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane. Mając na uwadze taki przedmiot sporu, należy wskazać, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 Prawa wodnego), w którym ustalony zostaje m. in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego). Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 Prawa wodnego), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 Prawa wodnego). Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i ust. 2 Prawa wodnego, usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne. Zatem, określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20 oraz wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA stwierdził, że "pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego [...] ustawodawca w Prawie wodnym zawiera normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego, należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych [...] nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia.". Prawidłowa zatem wykładnia przepisów art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o. z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust.2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, ustalenie przez organ tego w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez skarżącą, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców. Nadto, dostrzec należy, że Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o. nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Jednak, definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. U.z.z.w. w art. 2 pkt 3 wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Przywołane regulacje u.z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem, okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. ZWiK w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne z dnia [...] stycznia 2007 r. zostało udzielone ZWiK na pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]", bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez ZWiK jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nadto, w sprawie organ dokonał [...] maja 2019 r. - na podstawie przepisów art. 334, art. 335 i art. 336 Prawa wodnego, poprzez pracowników Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie - kontroli gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez ZWiK, na podstawie ww. pozwolenia wodnoprawnego dla ujęcia "[...]". Przeprowadzona kontrola wykazała, iż ZWiK, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców, co jest zgodne z zatwierdzonymi dla tego podmiotu taryfami dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W konsekwencji, prawidłowo organy oceniły, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, zawarta w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego ZWiK. Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Reasumując, skarżąca przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo- kanalizacyjnym, w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez skarżącą usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Prawidłowość powyższego stanowiska Sądu potwierdza również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał bowiem NSA w wyrokach z 19 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4088/21 oraz III OSK 4089/21, przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że nisze stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Ponadto (...) nie można pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Powyższy pogląd NSA wyraża także w szeregu innych najnowszych wyroków (por. wyroki z 13 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4137/21, III OSK 4121/21). Jak wskazał nadto NSA stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele. (por wyrok NSA z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4099/21). Za nieuprawnione zatem należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, bowiem organy obu instancji przepisy te prawidłowo zinterpretowały i także zastosowały w sprawie, gdyż wysokość opłaty zmiennej została w sprawie ustalona w wysokości uzależnionej od ilości wód pobranych w IV kwartale 2018 r. oraz rodzaju i przeznaczenia wody i jej średniego niskiego przepływu, oraz dostępnych zasobów wód podziemnych i opiewała na iloczyn jednostkowej stawki opłaty - w zależności od celu poboru - i ilości pobranych wód, wyrażonej w m3, czyli zgodnie z przepisami określonych w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. w celu zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jak i - zgodnie z przepisami art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. - w celach poboru, uzdatniania i dostarczania wody pozostałym odbiorcom. Opłata zmienna została obliczona prawidłowo jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3 - cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za lm3 - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 § 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 268a k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 Prawo wodne - skutkującego, według skarżącej, nieważnością decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, bez pełnego wskazania podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wydaniu decyzji podpisanej przez osobę nieumocowaną do jej wydania oraz bez powołania pełnych podstaw prawnych, na których decyzja została oparta - należy wskazać, że z dokumentów załączonych przez organ do odpowiedzi na skargę wynika, że zaskarżona decyzja nie jest obarczona wskazanymi wadami prawnymi. Z zarządzenia nr [...] Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] grudnia 2019 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Państwowemu Gospodarstwu Wodnemu Wody Polskie wynika, że Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie działają, m.in. na podstawie Prawa wodnego, statutu i regulaminu (§ 1 ust. 1) oraz, że zakres zadań Pionu Usług Wodnych obejmuje w szczególności prowadzenie i obsługę spraw związanych z instrumentami ekonomicznymi, służącymi gospodarowaniu wodami, w tym opłatami za usługi wodne (§ 35 pkt 2) i wykonywanie kontroli gospodarowania wodami (§ 35 pkt 3). W § 59 ust. 1 regulaminu wskazano, że regionalnym zarządem gospodarki wodnej kieruje dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej przy pomocy zastępców dyrektora, a w ust. 3, że w regionalnym zarządzie gospodarki wodnej powołuje się następujących zastępców: Zastępcę Dyrektora ds. Ochrony przed Powodzią i Suszą, Zastępcę Dyrektora ds. Organizacyjno-Ekonomicznych, Zastępcę Dyrektora ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym. Te stanowiska zostały również wyodrębnione w schemacie organizacyjnym Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej stanowiącym załącznik nr 2 do ww. zarządzenia, do którego odwołała się skarżąca w uzasadnieniu skargi. Natomiast, informacja o osobie pełniącej funkcję Zastępcy ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym jest zamieszczona na internetowej stronie podmiotowej organu. Skarżąca zakwestionowała istnienie stanowiska zastępcy Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, jako nietożsamego ze stanowiskiem Zastępcy Dyrektora ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym. Wbrew stanowisku skarżącej, okoliczność, iż pieczątka, którą posługuje się D. P. nie zawiera precyzyjnego określenia, iż pełni ona konkretnie funkcję Zastępcy Dyrektora ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym, nie przesądza o nieważności decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. D. P. pełni bowiem funkcję jednego z trzech zastępców Dyrektora i - działając w imieniu organu - wydała zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów prawa i w granicach swojego umocowania. Brak zatem wskazania pełnej nazwy zajmowanego przez nią stanowiska pozostaje bez wpływu na właściwość organu, działała ona bowiem w zakresie przyznanych jej kompetencji. Ponadto, organ do odpowiedzi na skargę załączył upoważnienie z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], z którego wynika, że D. P. - Zastępca Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym, posiada umocowanie do działania w imieniu organu - Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w ramach przedstawicielstwa administracyjnego. Zatem, upoważnienie D. P. wynika nie tylko z regulaminu organizacyjnego Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, ale także z upoważnienia do załatwiania spraw w imieniu Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. w zakresie określonym w art. 240 ust. 3 Prawa wodnego. Wobec tego, zarzut nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości jest nieuprawniony. Także - wbrew zarzutom skargi - ani z art. 107 § 1, ani z art. 268a k.p.a. nie wynika obowiązek zamieszczenia w decyzji przy podpisie klauzuli upoważnienia do działania w imieniu organu. Zamieszczenie takiej klauzuli ma znaczenie informacyjne. Jej brak nie stanowi rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności ani tym bardziej do ustalenia naruszenia przepisów o właściwości, lecz jedynie obliguje organ administracji publicznej bądź sąd kontrolujący decyzję administracyjną do ustalenia istnienia pisemnego umocowania do działania w imieniu organu. Nieuprawniony jest także zarzut niepełnego powołania podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji, gdyż powołano w niej materialną podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, jak i kluczowe przepisy proceduralne, zaś w uzasadnieniu decyzji powołano wszelkie inne przepisy, jakie znalazły zastosowanie w sprawie, w tym przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisów art. 7, art. 12, art. 77 § 1 k.p.a., gdyż materiał dowodowy, na podstawie którego organy wydały swoje decyzje był zupełny i na jego podstawie organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił rzeczywisty cel poboru wód przez skarżącą. Ustalenie to nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określiła cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Skarżąca zaklasyfikowała bowiem pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o., z czym prawidłowo nie zgodziły się organy. Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 7a § 1 w k.p.a., który znalazłby zastosowanie tylko w razie "wątpliwości co do treści normy prawnej", jednak takie w sprawie nie wystąpiły. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie organ nie naruszył art. 1 ust. 1 u.s.g. przez jego błędną wykładnię co do zdefiniowania pojęcia "wspólnoty samorządowej", gdyż organ nie definiował tego terminu, lecz termin: "zbiorowe zaopatrzenie ludności" utożsamił z terminem: "zbiorowe zaopatrzenie wspólnoty" dla wykazania, że ustawodawca w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego preferuje, co do stawki opłaty, mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 21 § 3, art. 23 § 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w art. 300 Prawa wodnego wskazano, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1 b określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma wątpliwości, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej, a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 Prawa wodnego. Tym samym, istniała możliwość szacowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 856/21). Podnieść nadto należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Oczywiste jest, że w badanej sprawie przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania. W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.