I FSK 186/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. I SA/Ol 524/21 w sprawie ze skargi Instytutu R. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 524/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Instytutu z siedzibą w O. (dalej: Skarżący, Instytut, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 20 maja 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji sporne w tej sprawie dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego na pokrycie kosztów projektu pod nazwą "Wsparcie dla sektora produkcji mleczarskiej w rejonie RIS" dotyczyło kosztów współrealizacji projektu, a nie kosztów dostarczenia konkretnych usług, było to pokrycie kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją usług objętych projektem. W konsekwencji tego Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu, jakoby przedmiotowa dotacja zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), było niezasadne. WSA za zasadny uznał również zarzut naruszenia przez DKIS art. 86 ust. 1 tej ustawy, a także zarzuty naruszenia przepisów postepowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DKIS, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ wydał rozstrzygnięcie bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i konsekwencji nieprawidłowo ocenił przedstawiony stan faktyczny, pomijając przy tym argumenty przedstawione we wniosku; b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne uznanie, iż organ wydając indywidualną interpretację wbrew stanowisku wnioskodawcy w sposób wadliwy ocenił to stanowisko; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na niesłusznym uznaniu, iż otrzymana przez wnioskodawcę dotacja na realizację projektu opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie stanowi dotacji bezpośrednio wpływającej na wartość świadczonych usług, a zatem nie zwiększa podstawy opodatkowania, gdyż nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy udzieloną dotacją, a tymi świadczeniami realizowanymi w ramach projektu, gdy tymczasem zdaniem organu otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie stanowi dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych na rzecz ostatecznych beneficjentów usług, a tym samym zwiększa stawkę opodatkowania. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanym. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 9 września 2024 r. odniosła się do zarzutów skargi kasacyjnej, wnosząc o jej oddalenie jako nieuzasadnionej oraz zasądzenie kosztów prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, otrzymanie przez nią dofinansowanie w ramach realizowanego projektu stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.3. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyrokach wydanych w sprawach Instytutu z dnia: 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 551/23 oraz z dnia 9 lutego 2022 r.: sygn. akt I FSK 2486/21, sygn. akt I FSK 2498/21, sygn. akt I FSK 2359/21, sygn. akt I FSK 2460/21, które zapadły na tle zbliżonych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach. 3.4. Decydujące w sprawie okazało się rozstrzygnięcie charakteru dofinansowania, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tj. czy ma ono charakter tzw. dotacji kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak wskazywał DKIS – sporne dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącego usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. W konsekwencji, kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności. 3.5. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że uzyskane przez Skarżącego dofinansowanie zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji konkretnego projektu (organizacji warsztatów dla MSP z sektora mleczarskiego), a nie stanowiło wynagrodzenia za przekazanie wiedzy (na temat innowacyjnych procesów stosowanych w zrównoważonej produkcji mleka w przemyśle mleczarskim). Błędny był zatem pogląd DKIS, że otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego. Organ w swojej argumentacji wskazywał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie, gdyż istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami Skarżącego a otrzymywanymi dotacjami, które były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia. Również kwotowo zależały od liczby usług. Zdaniem DKIS o tym, że w stanie faktycznym wniosku wystąpił wpływ na cenę świadczył fakt, że ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę z powodu pokrycia jej dotacją. W związku z tym, według organu, mimo, że dotacje pokrywały część kosztów funkcjonowania Instytutu, to przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Odnosząc się do powyższej kwestii należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania ze sprzedażą towarów lub usługi. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby dotacja byłaby dedykowana oraz przekazywana z określeniem szczegółowego przeznaczenia. W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć się takiego związku, a przekazanie dotacji wiązało się z wykonaniem określonego zadania o charakterze edukacyjnym, transferem wiedzy, który pozwoli zwiększyć konkurencyjność przedsięwzięć dzięki zastosowaniu innowacyjnych rozwiązań w sektorze mleczarskim. Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu, jak podano we wniosku, obejmujące wydatki na pokrycie wynagrodzenia personelu realizującego projekt, koszt wykonania prezentacji na warsztatach online, koszty delegacji służbowych, koszty przygotowania materiałów informacyjnych oraz ryczałt pokrywający koszty ogólne. Skarżący nie może przeznaczać otrzymanego dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności. Rozliczenie uzyskanych środków następuje po zakończeniu projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów, którego akceptacja jest warunkiem rozliczenia. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż – jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji - opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Instytut nie otrzyma sfinansowanego tym dofinansowaniem wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA słusznie uznał za nieprawidłową zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o wadliwe ustalenie, że sporne dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, a świadczenie w postaci organizacji warsztatów stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji nabycia towarów i usług związane z realizacją projektu nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 3.6. Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny spornego zagadnienia w swojej argumentacji częściowo odwołał się do regulacji prawa cywilnego, dotyczących umowy zlecenia i umowy o dzieło, co nie było prawidłowe. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że punktem wyjścia dla oceny zagadnienia z zakresu prawa podatkowego powinny być przepisy prawa podatkowego z uwagi na ich autonomiczny charakter wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Należy jednak zauważyć, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przeanalizował także adekwatne regulacje prawa podatkowego i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, pomimo dostrzeżonej częściowej wadliwości, okazało się trafne i zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 3.7. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej oraz w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku błędnego przekonania, że organ wydał rozstrzygnięcie bez wszechstronnej i całościowej analizy wniosku o interpretację, a w konsekwencji nieprawidłowo ocenił przedstawiony stan faktyczny, pomijając przy tym argumenty przedstawione we wniosku oraz niesłuszne uznanie, iż organ ocenił stanowisko Skarżącego w sposób wadliwy należy zgodzić się z autorem kasacji, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie naruszała ww. przepisów postępowania. Rację ma bowiem kasator wskazując, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja została wydana z zachowaniem reguł procesowych i nie naruszała art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie została też wydana w sprzeczności z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Natomiast fakt, że interpretacja nie potwierdziła prawidłowości stanowiska Instytutu nie oznacza, że została wydana z naruszeniem ww. przepisów procesowych. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie uznał, że zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). 3.8. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. W niniejszej sprawie nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego, bowiem pismo procesowe Instytutu z dnia 9 września 2024 r. zostało złożone po upływie 14 dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, a więc po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a. W konsekwencji zawarty w tym piśmie wniosek o zasądzenie kosztów postępowania był nieskuteczny (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. akt III OSK 1662/24, czy z dnia 18 lipca 2024 r., sygn. akt II GSK 1223/23). Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Roman Wiatrowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA