II FSK 636/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 80/21 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.353.2020.2.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 80/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 11 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie skarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DKIS kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez spółkę jako komandytariusza środków pieniężnych w następstwie obniżenia wysokości wkładu w spółce komandytowej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ww. przepis nie reguluje skutków podatkowych związanych z wycofaniem części wkładu ze spółki osobowej, a w rezultacie czynność taka nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie organu częściowe obniżenie wkładu wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla wspólnika i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu, aczkolwiek owa neutralność nie jest bezwarunkowa. Przy wystąpienia wspólnika ze spółki niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku ustalenia wartości zbywczej spółki niebędącej osobą prawną (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki – art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie można w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej obniżenia wysokości wkładu w spółce komandytowej, gdyż w opisanych okolicznościach przychód podatkowy może wystąpić. 2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, a także oceny możliwości jego zastosowania na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez sąd pierwszej instancji. Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej nie został podważony – za pomocą stosownych przepisów procesowych – stan faktyczny przyjęty przez WSA jako podstawa orzekania, tj. zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Innymi słowy, skoro sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazany przez spółkę w odpowiedzi na wezwanie DKIS, to znaczy, że pożądanego przez ów organ skutku nie mogła wywierać argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej co do skutków podatkowych ewentualnego przysporzenia uzyskanego przez spółkę jako komandytariusza. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa zagadnienie dotyczące powstania przychodu jako konsekwencja przysporzenia majątkowego nie może być przedmiotem stosownych rozważań materialnoprawnych składu orzekającego w niniejszej sprawie. Kwestia ta pozostaje otwarta (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.), aczkolwiek podkreślenia wymaga, że podstawy materialnoprawnej kwalifikacji owego przysporzenia majątkowego jako przychodu skarżącej nie może stanowić art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (uwzględniając adekwatny stan prawny z uwagi na termin złożenia wniosku o wydanie interpretacji i wydania skarżonego do WSA aktu). 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do oceny stanowiska DKIS, który przyjął, że obniżenie wysokości wkładu skarżącej do spółki osobowej (komandytowej), co do zasady neutralne podatkowo, to jednak może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. Zasadność powyższego stanowiska trafnie zakwestionował sąd pierwszej instancji. Podobny problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop oraz na tle odpowiednika tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 (zob. m.in. wyroki NSA z: 13 października 2020 r., II FSK 1614/18; 20 stycznia 2021 r., II FSK 2278/18; 30 maja 2023 r., II FSK 279/21; 26 września 2023 r., II FSK 284/21; 14 marca 2024 r., II FSK 806/21; 21 maja 2025 r., II FSK 1067/21). Ustawa podatkowa do 1 stycznia 2022 r. nie zawierała w powyższym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy updop w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy wyjaśnić, że wówczas spółka komandytowa była spółka osobową. W ocenie składu orzekającego art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej (przed 1 stycznia 2022 r.). Prezentowaną zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika uznać należy za niedopuszczalną. Tym samym uznanie przez organ, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe nie można bowiem odnosić do powstania obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy we właściwym brzmieniu nie dawały podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość, lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej należy uznać za neutralne podatkowo (co do zasady). 3.3. Argumentację powyższą wspiera zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od dnia 1 stycznia 2022 r. W ustawie z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dokonano bowiem zmiany art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop. Zmiana ta przewiduje określone skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Jednak nie ma zastosowania z mocą wsteczną. Tym samym podstawy powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną nie mógł stanowić art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. Również w sytuacji, gdy omawiana czynność skutkowała powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie spółki. W tym zakresie organ nie przedstawił właściwej podstawy materialnoprawnej stanowiska prezentowanego zarówno w uchylonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej. Należało zatem stwierdzić, że wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Tym bardziej w sytuacji, gdy pytania (wątpliwości) skarżącej nie dotyczyły skutków podatkowych uzyskanego przysporzenia majątkowego. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku spółki nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.