III FSK 1298/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2256/20 w sprawie ze skargi V.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2020 r., nr 1401-IEW2.4123.12.2020.10.BJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2256/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 września 2020 r., nr 1401-IEW2.4123.12.2020.10.BJ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł V.M. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., art. 153 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 15 § 1, art. 18b § 1, § 2, § 3 pkt 1 – 3, art. 17a i art. 17 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 122 ze zm.) – dalej jako: "rozporządzenie" oraz art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o KAS" w zw. z § 2 ust. 1 pkt 7 lit. c) i § 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2017 r., poz. 437) poprzez wadliwe przyjęcie, że naczelnik był organem właściwym w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu T. sp. z o. o., podczas gdy z tego powodu, że T. sp. z o. o. została zlikwidowana przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, to nie było możliwości ustalenia właściwego dla niej organu podatkowego, ponieważ podatnik już przestał istnieć, a w związku z tym jedynym przepisem, na podstawie którego można było ustalić właściwość organu był § 10 ust. 1 rozporządzenia zgodnie z którym właściwy do orzekania odpowiedzialności członka zarządu był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...]. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA prawidłowo skontrolował właściwość organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, to stwierdziłby nieważność decyzji, a że tego nie uczynił, to bezzasadnie oddalił skargę. 2) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., art. 15 § 1 O.p. i art. 17a, art. 18b § 1, § 2, § 3 pkt 1-3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 9a pkt 1 i ust. 9c, art. 5 ust 9b pkt 7 lit. c) i art. 5a ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578 ze zm.) - dalej jako "u.u.i.s." w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 679 ze zm.) – dalej jako: "P.d." poprzez błędne uznanie, że Naczelnik był organem właściwym w sprawie, podczas gdy Naczelnik nie był właściwym organem podatkowym dla Spółki (za której zobowiązanie ma odpowiadać skarżący), albowiem skarżący nie był nierezydentem, a zatem Spółka podlegała pod "zwykły", a nie "duży" urząd skarbowy, a zatem decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana przez niewłaściwy organ podatkowy, a w konsekwencji WSA winien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, a nie oddalać skargę. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA prawidłowo skontrolował właściwość organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, to stwierdziłby nieważność decyzji, a że tego nie uczynił, to bezzasadnie oddalił skargę. 3) art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez nieuzasadnienie z jakiego powodu WSA przyjął, że sprawa znajdowała się we właściwości Naczelnika, co utrudnia sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, albowiem skarżący nie ma możliwości zdekodować z uzasadnienia na jakiej w ogóle podstawie WSA uznał, że Naczelnik jest organem właściwym w sprawie, co z kolei uniemożliwia skarżącemu sformułowanie merytorycznych zarzutów, jak również, w ocenie skarżącego, uniemożliwia kontrolę instancyjną Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: 1) przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 4 P.p.s.a z następujących dokumentów: a) umowa najmu domu mieszkalnego z 28 września 2012 r., b) umowa najmu domu mieszkalnego z 28 października 2014 r., c) rachunki za wynajem domu mieszkalnego, d) wydruki wyciągów bankowych z prywatnego konta V.M. w [...] Banku [...] S. A. z wydatkami w sklepach spożywczych w Polsce, e) poręczenie osobiste Kierownika Wydziału Konsularnego Ambasady [...] w Rzeczypospolitej Polskiej z 20 września 2019 r., z którego wynika że V.M. mieszka na stałe w Rzeczypospolitej Polskiej od 11 sierpnia 2012 r., f) informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców dot. T. sp. z o.o., - na fakt, że skarżący od 11 sierpnia 2012 r. nie był nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego, a zatem Naczelnik nie był organem właściwym dla spółki, ani w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a zatem zaskarżona decyzja została wydana przez niewłaściwy organ, 2) doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, 3) udostępnienie akt w systemie teleinformatycznym sądu (PASSA), 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 5) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych wydanych w pierwszej i drugiej instancji, 6) zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, 7) zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej z tytułu opłat za czynności adwokackie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz celu i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z treścią wskazywanego już powyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07; z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 16 listopada 2012 r., I OSK 892/12; z 7 marca 2013 r., II GSK 2321/11; z 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13; z 29 kwietnia 2016 r., I OSK 2490/14; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia przysługującym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem formułowane zarzuty muszą dotyczyć wyroku sądu I instancji i wad jakich miał on dopuścić się przy ocenie skarżonego aktu administracyjnego. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi należy zauważyć, że w konstrukcji zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej wskazano naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przepis art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. dotyczy przypadków, w których - przy zasadności skargi - sąd administracyjny nie ma możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1, względnie stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, a może jedynie stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, bowiem zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego (np. art. 151 § 2 K.p.a.) lub w innych przepisach, które tej treści rozstrzygnięcie przewidują. Kolejny przepis na podstawie którego sformułowano zarzuty pkt 1 i 2 to art. 153 P.p.s.a. Stanowi on, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uwzględniając, że w granicach rozpoznawanej sprawy nie zapadło żadne wcześniejsze rozstrzygnięcie sądu administracyjnego nie sposób przyjąć aby przepis ten mógł zostać naruszony. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie została przedstawiona argumentacja adekwatna do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. W powiązaniu z ww. przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przytoczono szereg przepisów prawa podatkowego kształtujących właściwość rzeczową organów podatkowych, których naruszenie spowodowało, zdaniem strony, wadliwe ustalenie tej właściwości organu podatkowego rozstrzygającego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Wymaga podkreślenia, że kwestia właściwości rzeczowej organu podatkowego nie była podnoszona w skardze wniesionej do sądu I instancji. Sąd I instancji okoliczności tych także nie badał i nie rozważał z urzędu. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Przyjmuje się, że strona zobowiązana jest powiązać art. 134 § 1 P.p.s.a. z takimi przepisami, których złamania przez organ administracji miał nie dopatrzyć się sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., I OSK 782/13). Nie można zarzucić sądowi I instancji naruszenia przepisów, których sąd ten w ogóle nie badał i nie oceniał. Zarzut taki dotyczy bowiem uchybienia, które polegało na pominięciu przez sąd I instancji oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w określonym aspekcie. Przepisem, który został naruszony przez sąd I instancji jest wówczas art. 134 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w podstawach kasacyjnych jak i w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. się nie pojawia, co wyklucza możliwości oceny zaskarżonego wyroku w obszarze opisanym w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Trzeba wyjaśnić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Brak odniesienia się przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do kwestii, w ocenie skarżącego istotnych, może i powinien być przedmiotem zarzutów naruszenia innych adekwatnych do tego rodzaju uchybienia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Wniosek o przeprowadzenie dowodu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący sformułował w oparciu o przepis art. 106 § 4 P.p.s.a., który stanowi, że fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Właściwym dla złożonego wniosku jest przepis art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Niezależnie od stwierdzonego wyżej uchybienia formalnego, które samo w sobie nie mogło decydować o oddalaniu takiego wniosku, należy wyjaśnić, że przeprowadzenie uzupełniającego dowodu nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Bogusław Woźniak