I FSK 1200/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Op 303/20 w sprawie ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3.600 (trzy tysiące szcześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. I SA/Op 303/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D.G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 sierpnia 2020 r. (dalej: decyzja ostateczna) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia. nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułował także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi: I. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 297 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534, ze zm.; dalej: k.p.k.) oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408, ze zm.; dalej: k.k.s.), prowadzącą do niezakwestionowania nadużycia prawa dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego jedynie w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także pomijającą związaną z tym chronologię działań organów podatkowych, w tym działania organu finansowego z naruszeniem wskazanych przepisów; 2) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez oddalenie skargi, wynikające z niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu ustawy o VAT i powielenie przez Sąd błędnej konkluzji, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od kontrahentów w transakcjach zakwestionowanych w decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy nie ma podstaw do dokonania odmowy prawa do odliczenia podatku Skarżącemu; 3) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi na decyzję ostateczną, która wydana była z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegającym na stwierdzeniu, że faktury otrzymane przez Skarżącego od kontrahentów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co było wnioskiem błędnym, a przy tym całkowicie bezpodstawne były zarzuty braku należytej staranności Skarżącego oraz uczestnictwa w oszustwie podatkowym; 4) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., art. 3 ust. 1 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi pomimo, że zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej polegającej na wydaniu jej przez organ niewłaściwy, który winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę właściwemu miejscowo organowi pierwszej instancji; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 § 2 i § 3 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, prowadzące do zastąpienia zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji Skarżącego przez nieprawidłowe zobowiązanie podatkowe określone przez organ w związku z wydaniem decyzji określającej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., która była nieważna, względnie powinna zostać uchylona, a w konsekwencji nie mogła skutkować zmianą zobowiązania Skarżącego; 6) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wynikające z zakresu granic sprawy podatkowej zakreślonego przez art. 21 § 3 i § 4 oraz niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. a w konsekwencji oddalenie przez Sąd skargi na rozstrzygnięcie organu II instancji, które nie znajduje podstawy w przepisach prawa; II) Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: 7) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wz. z art. 297 k.p.k. poprzez niedokonanie należytej sądowej kontroli instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 8) art. 3 § 1, art, 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. z art. 122, art. 127, art. 235 o.p. i art. 229 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że przy wydaniu decyzji ostatecznej przez organ II instancji, jak również decyzji organu I instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie braków i niejasności stanu faktycznego, będącego podstawą do wydania decyzji, w tym pominięto wnioski dowodowe strony oraz fakty znane z urzędu oraz zaniechano przeprowadzenia dalszych dowodów z urzędu; 9) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi i powielenie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe obu instancji błędnej, wybiorczej, rażąco dowolnej i dokonanej z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, oceny zebranego materiału dowodowego, w tym celowego pomijania i niewyjaśniania okoliczności świadczących na korzyść Skarżącego, selektywne powoływanie materiałów dowodowych, w sposób potwierdzający tezę organu, uznawanie okoliczności co do, których istnieją istotne wątpliwości odnośnie do rzeczywistego przebiegu, jako świadczące na niekorzyść Strony, a także przyjęcie za udowodnione całkowicie błędnych wniosków co do rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych przez Skarżącego, należytej staranności kupieckiej Skarżącego, wystąpienia nienależnych korzyści podatkowych, czy też uczestnictwa Skarżącego w procederze oszustwa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 10) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 2 i art. 188 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ II instancji oraz organ I instancji nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, których przeprowadzenie było istotne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności kwestionowanego faktu istnienia i dokonania dostawy towaru, błędnego ustalenia braku należytej staranności kupieckiej przy nawiązywaniu stosunków handlowych z kontrahentami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 11) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 216 o.p. poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutów Skarżącego dotyczących istotnych błędów formalnych oraz braku transparentności w prowadzeniu postępowania dowodowego względem Skarżącego, które uniemożliwiały skuteczne formułowanie wniosków na obronę stanowiska Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 12) art. 3 § 1, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd orzekający winien był dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych zamiast czego w wydanym orzeczeniu odnosi się do stwierdzeń jedynie popierających bądź utrzymujących dokonanie przez organ II instancji prawidłowej oceny dowodów i stanu faktycznego, lakonicznie stwierdzając, że zarzuty i uzasadnienie przedstawione przez Skarżącego są jedynie jego oceną. Skarżący w skardze przedstawił szereg argumentów, co do których trudno znaleźć w wydanym wyroku odniesienie się Sądu oraz wyjaśnienie dlaczego Sąd uznaje je za nieprawidłowe a argumenty organów za prawidłowe; 13) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem dokonania pełnej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej, w stosunku do której wystąpiły przesłanki stwierdzenia jej nieważności oraz wydania z naruszeniem prawa, które mieściły się w granicach sądowej kontroli aktu administracyjnego a zostały pominięte przez Sąd; 14) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a zamiast tego błędne zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.; 15) art. 141 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 poprzez wydanie orzeczenia przez Sąd I instancji z pominięciem przepisów, które winny stanowić podstawy rozstrzygnięcia tego orzeczenia, a tym samym niewskazanie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób prawidłowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia; 16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 284 poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutów dotyczących okoliczności nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów postępowania o kontroli podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.4. Pismem z 10 stycznia 2025 r. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postaci załączonego do tego pisma: – odpisu wyroku Sądu Rejonowego w N. z 21.11.2023 r. (sygn. akt [...]), którym oskarżonego D.G. uznano za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu skutkującego podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiąc: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2013 r., składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r. (odpis wyroku uzyskano w formie elektronicznej) – na stwierdzenie faktów, że Skarżący został skazany przez sąd karny za popełnienie czynów, które spowodowały rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur \/AT mających potwierdzać dokonanie tych czynności we wskazanych okresach rozliczeniowych, a także że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego; – pisma Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 8 stycznia 2025 r. – na stwierdzenie faktu, że wyżej wymieniony wyrok Sądu Rejonowego w N. z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt [...]) jest prawomocny od dnia 28 listopada 2023 r.; – pisma Sądu Rejonowego w N. z 23 grudnia 2024 r. (sygn. akt [...]) oraz pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 grudnia 2024 r. – na stwierdzenie faktu, że akta sprawy o sygn. [...] zostały przekazane do osuszenia (miasto N. w województwie opolskim zostało zalane podczas powodzi, która miała miejsce we wrześniu 2024 r.), w związku z czym nie było możliwe przekazanie uwierzytelnionej kopii wyroku wydanego w tej sprawie w wersji papierowej. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. uwzględnił wyżej wskazany wniosek dowodowy organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności odnieść należało się do najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, sprowadzających się mianowicie do nieważności postępowania podatkowego oraz nieważności wydanej w nim decyzji ostatecznej (tj. zarzuty wskazane w pkt 4, 13, 14 i 16 powyżej). Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Skarżącego kontrola i postępowanie podatkowe wszczęte zostały w sposób wadliwy (pkt 16), a zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja ostateczna wydana została przez organ niewłaściwy (pkt 4), co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości (pkt 13 i 14). Wadliwość wszczęcia kontroli podatkowej upatrywana była przez Skarżącego w dwóch następujących kategoriach. 3.1.1. Po pierwsze, polegać miała na uznaniu, iż wszczęcie to nastąpiło 16 kwietnia 2015 r. (dzień wystawienia imiennego upoważnienia pracownikowi organu do przeprowadzenia kontroli), podczas gdy art. 284 § 4 i 3 o.p., stanowiący podstawę tego wszczęcia, przewidywał skutek wszczęcia kontroli z upływem 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o którym mowa w § 3. Tymczasem, jak wyjaśniono na podstawie akt sprawy, kontrolujący udali się dnia 24 marca 2015 r. pod adres siedziby i prowadzenia działalności przez Skarżącego, będący jednocześnie miejscem jego zamieszkania (ul. [...], [...] N.), celem wszczęcia kontroli podatkowej. Na miejscu nie zastali Skarżącego i nie zdołali nawiązać z nim kontaktu, co Skarżący wyjaśnił później wypadkiem samochodowym, któremu ulec miał dnia 17 marca 2015 r. Wobec tego, że osobą upoważnioną wówczas do reprezentowania Skarżącego był – na podstawie art. 281a o.p. (w brzmieniu ówcześnie obowiązującym) – L.K., wezwaniem z dnia 3 kwietnia 2015 r. wezwano wymienionego pełnomocnika do stawienia się w miejscu, w którym organ może prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Przedmiotowe pismo zostało odebrane przez adresata w dniu 8 kwietnia 2015 r. Następnie w dniu 16 kwietnia 2015 r. kontrolujący udali się pod właściwy adres celem wszczęcia kontroli podatkowej, bowiem w tym właśnie dniu podatnik lub osoba upoważniona na podstawie art. 281a o.p. winien był stawić się w miejscu prowadzenia kontroli. Kontrolujący jednak nie zastali tam wówczas nikogo, co spowodowało wszczęcie kontroli podatkowej w dniu 16 kwietnia 2015 r. na zasadzie art. 284 § 4 o.p. Upoważnienie do kontroli zostało podpisane w dniu 9 września 2016 r. przez K.K. – pełnomocnika reprezentującego podatnika w okresie od 25 marca 2016 r. do 5 czerwca 2017 r. Mając bowiem na względzie art. 284 § 3 i 4 o.p., w razie niemożności wszczęcia kontroli we wskazanym trybie z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący obowiązany był wezwać kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, a w przypadku niestawienia się osoby wzywanej w tym terminie, zgodnie z powyższymi przepisami, kontrolę uznać należało za wszczętą w dniu jego upływu. W takim przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się bowiem kontrolowanemu lub osobie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Z tych właśnie względów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, kontrola podatkowa wszczęta została zgodnie z art. 284 § 3 i 4 o.p. 3.1.2. Zarzucana przez Skarżącego nieważność postępowania wynikać miała również z wszczęcia kontroli, a następnie postępowania podatkowego, przez organ niewłaściwy miejscowo. W ocenie Skarżącego organem właściwym do wszczęcia oraz prowadzenia kontroli i postępowania podatkowego miał być organ właściwy miejscowo nie ze względu na adres siedziby firmy Skarżącego w N. (województwo opolskie) – jak przyjęły organy podatkowe i co prawidłowo zaaprobował Sąd pierwszej instancji – lecz ze względu na adres wynajmowanego przez Skarżącego magazynu, położonego w R. (województwo śląskie). W związku z tym wskazać należy, że z brzmienia zarówno art. 3 ustawy o VAT jak i art. 18b § 1 o.p. (oba w ówcześnie obowiązującym brzmieniu) jasno wynika, że organem podatkowym właściwym dla podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem przepisów szczególnych nieznajdujących zastosowania w tej sprawie), a w przypadku gdy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych ze względu na miejsce zamieszkania, przy czym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Wszczęte i prowadzone wobec Skarżącego postępowanie kontrolne i podatkowe było prowadzone przez organ właściwy miejscowo dla widniejącego w rejestrze przedsiębiorców CEiDG adresu siedziby firmy Skarżącego w N. przy ul. [...]. Taki też adres Skarżący wskazał w zgłoszeniu dokonanym wobec organu podatkowego. Również w piśmie z 26 września 2015 r., sporządzonym przez pełnomocnika Skarżącego, stanowiącym odpowiedź na – skierowane w sprawie niniejszej – wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., Skarżący potwierdził, iż prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej tworzyw sztucznych w siedzibie firmy w N. ul. [...]. Skoro więc organy podatkowe nie dysponowały żadnym innym adresem, a Skarżący nie dokonał zawiadomienia o zmianie adresu prowadzonej działalności gospodarczej, a wykonując wezwanie organu w tym zakresie potwierdził, że prowadzi działalność gospodarczą w N. przy ul. [...], to prawidłowym działaniem organu było wszczęcie i prowadzenie zarówno kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Z powyższych względów, zarzut niewłaściwości miejscowej organów prowadzących sprawę, uznać należało za bezzasadny. 3.2. Kolejnym zarzutem, warunkującym dopuszczalność rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Skarżący zmierzał do podważenia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. zarzuty wskazane w pkt 1 i 7 powyżej). W ocenie Skarżącego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (tj. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2013 r.) przedawniło się z upływem 31 grudnia 2018 r. na zasadzie art. 70 § 1 o.p., albowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego, związanego z tym zobowiązaniem miało w jego ocenie charakter instrumentalny, a w konsekwencji nie wywołało materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zarzut rzeczonej instrumentalności Skarżący wywodził: po pierwsze – z nieodległej perspektywy upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, uniemożliwiającego organowi wydanie decyzji podatkowej w sprawie, po drugie – z faktu rzekomego niepodejmowania czynności w toku postępowania karnego skarbowego przez organ prowadzący to postępowanie oraz po trzecie – z faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, którego karalność w czasie tego wszczęcia, zdaniem Skarżącego uległa przedawnieniu. Zarzuty powyższe również nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy na bezzasadność zarzutu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego karalność miała – zdaniem Skarżącego – upłynąć w czasie przed jego wszczęciem. Otóż dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z "art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 i 2" w sprawie związanej z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym Skarżącego, wszczęte zostało postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r. Skoro więc termin płatności podatku za maj 2013 r. przypadał na czerwiec 2013 r., to termin przedawnienia karalności czynu, związanego z tym zobowiązaniem, a stypizowanego w powyżej wskazanych przepisach ustawy karnej, zgodnie z art. 44 § 1 k.k.s. upłynąć winien najwcześniej 31 grudnia 2018 r. Tymczasem postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r., a więc zarówno przed upływem terminu przedawnienia karalności czynu, jak i przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym czynem związanego. Instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogła zatem wynikać z faktu przedawnienia karalności czynu, wskazującej wyłącznie na zamiar zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem Skarżący nie dostarczył żadnych argumentów wskazujących, by w czasie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, karalność czynu stanowiącego podstawę tego postępowania, ulec miała przedawnieniu. Na przedmiotową instrumentalność nie wskazuje także per se okoliczność zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pismem organu podatkowego z 21 września 2018 r., doręczonym Skarżącemu za pośrednictwem pełnoletniego domownika w dniu 26 września 2018 r., a pełnomocnikowi w dniu 5 października 2018 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało, jak to już wyżej wskazywano, postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r., a więc na blisko pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie to stanowiło konsekwencję podejrzenia przez organ, na podstawie materiału dowodowego zebranego początkowo w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego, popełnienia czynu zabronionego, uzasadniającego wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Kontrola podatkowa, obejmująca zobowiązanie podatkowe za maj 2013 r., z którym przedmiot postępowania karnego skarbowego był związany, wszczęta została 16 kwietnia 2015 r., a więc blisko 2 lata po popełnieniu czynu i powstaniu zobowiązania podatkowego oraz ok. 3 lata przed upływem terminu przedawnienia karalności czynu oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego, które – co należy w tym miejscu przypomnieć – wynoszą nie mniej niż 5 lat. Już samo zestawienie powyższych dat przeczy zasadności zarzutu wszczynania postępowania karnego skarbowego wyłącznie dla celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu argument ten nie mógł zostać uwzględniony na poparcie zarzutu obejmującego instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocen powyższych nie zmienia również argument Skarżącego wskazujący, iż w toku postępowania karnego skarbowego organy nie dokonywały żadnych przedmiotowo istotnych dla sprawy karnego skarbowej czynności zmierzających do realizacji celów tego postępowania. Tak sformułowany argument jest niewystarczający dla wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Konfrontowany być on musi z całokształtem okoliczności danej sprawy, gdyż zasadniczo nie ma on w tym względzie charakteru samoistnego. Skoro jednak na gruncie sprawy niniejszej wszystkie wskazywane przez Skarżącego argumenty na poparcie zarzutu przedawnienia, okazały się bezzasadne, o czym była mowa powyżej, to konfrontowany z ich całokształtem argument rzekomego braku podejmowania czynności przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, nie mógł stanowić podstawy uwzględnienia tak daleko idącego zarzutu. Przypomnieć należy bowiem, iż okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczynaniu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczeniu się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych (podatkowych), odczytywanymi z treści art. 120 i art. 121 o.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dopiero bowiem kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do uwzględnienia zarzutu tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Na gruncie niniejszej sprawy Skarżący nie przedstawił takich argumentów – czym Naczelny Sąd Administracyjny był związany – które winny były skłonić Sąd pierwszej instancji do uznania nieskutecznego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z tym zobowiązaniem. Odnosząc powyższe do treści sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należało, iż Skarżący nie wykazał, by w świetle okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji winien był ocenić wszczęcie postępowania karnego skarbowego jako instrumentalne nadużycie prawa przez organ, zmierzające wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (pkt 1). Wbrew ocenie Skarżącego Sąd nie był tym samym obowiązany do uchylenia z powyższych względów zaskarżonej decyzji ostatecznej (pkt 7). Zasadność powyższych ocen potwierdza, przedstawiony przez organ odpis prawomocnego wyroku sądu karnego, uznającego Skarżącego winnym popełnienia zarzucanego mu czynu ciągłego polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych VAT od stycznia do listopada 2013 r. (z wyłączeniem sierpnia 2013 r.), w tym w zakresie faktur wystawianych Skarżącemu przez I. Spółkę z o.o., E. oraz L.T.C. D.P. oraz D. Spółkę z o.o. i Notariusza M.O., a także nieujęciu przez Skarżącego w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące luty i październik 2013 r. faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje sprzedaży towarów, wystawionych przez Skarżącego A. Spółce z o.o. i Spółdzielni B. oraz ujęciu w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za miesiąc luty 2013 r. faktury wystawionej przez inny podmiot, w której jako sprzedawcę wskazano firmę syna Skarżącego, a także na wystawianiu w okresie od 16 stycznia 2012 r. do 1 kwietnia 2013 r. nierzetelnych faktur, mających dokumentować sprzedaż towaru, które to transakcje faktycznie nie miały miejsca, co skutkowało podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. oraz od września do listopada 2013 r. Przy ocenie tego stanu rzeczy mieć należy na uwadze również dyspozycję z art. 11 p.p.s.a. stanowiącego, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. 3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały w końcu zarzuty odnoszące się do uznania spornych transakcji za nierzetelne (tj. zarzuty 2-3 powyżej) a także związane z tym zarzuty wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (tj. zarzuty 8-12 powyżej) oraz przekroczenia granic sprawy podatkowej (tj. zarzut 5 i 6 powyżej). W toku postępowania organy zakwestionowały rzetelność transakcji, dokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawianymi Skarżącemu przez notariusza M.O. oraz przez D. Sp. z o.o. 3.3.1. W stosunku do spornej faktury wystawionej na rzecz Skarżącego przez notariusza M.O., Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za poprawną wyrażoną w tym względzie ocenę organów, iż wystawiona została ona na rzecz Skarżącego jako osoby fizycznej, nie zaś przedsiębiorcy. Wskazują na to zarówno dane odbiorcy wskazane w treści samej faktury jak i usługa z związku z wykonaniem której, została ona wystawiona. Dotyczyła mianowicie opłaty za poświadczenie własnoręczności podpisu oraz wypisu z aktu notarialnego. W toku postępowania wyjaśnił, iż obejmuje ona zapłatę za poświadczenie podpisów pod 6 egzemplarzami umowy sprzedaży udziałów oraz wynagrodzenie za wypis z aktu notarialnego stanowiącego protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki P. z siedzibą w N. (ul. [...], NIP: [...]), którego przedmiotem była uchwała w sprawie zmiany umowy spółki P. dotyczącej jej siedziby oraz uchwała w sprawie upoważnienia zarządu do ustalenia tekstu jednolitego umowy spółki. Przedmiotowa usługa notarialna została nabyta przez D.G., który w tamtym czasie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki P. Również zbywane w ten sposób udziały sprzedawane były przez Skarżącego jako osobę fizyczną bez przedmiotowo istotnego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod firmą D.1. Z tego względu Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie wskazanej wyżej faktury. 3.3.2. W przedmiocie natomiast do transakcji przeprowadzanych przez Skarżącego z D. Spółką z o.o. organy ustaliły, iż spółka ta nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym a jedynie stwarzała pozory funkcjonowania firmy zajmującej się handlem słodyczami. Nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie posiadała zaplecza magazynowego, sprzętowego ani kadrowego, nie posiadała również środków transportowych. Z zeznań prezesa zarządu spółki – D.S., złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec S. sp. z o.o. wynikało m.in., że spółkę D. założył celem handlu słodyczami. Poinformował również, iż nie posiada wiedzy, by przedmiotem działalności tej spółki miał być handel tworzywami sztucznymi. Słusznie zatem okoliczność ta doprowadziła Sąd pierwszej instancji do podważenia wiarygodności późniejszych zeznań tego świadka, złożonych w ramach niniejszego postępowania, w których potwierdził on dostawy towarów na rzecz Skarżącego zwłaszcza, że przedstawione przez niego okoliczności w zakresie osobistych kontaktów i sposobów płatności, wykazywały istotne rozbieżności w konfrontacji z zeznaniami samego Skarżącego oraz innych osób. Podczas składanych zeznań Skarżący oświadczył bowiem, że nigdy nie doszło do spotkania z osobami z zarządu D. Spółki z o.o. zaś pieniądze przekazywano kierowcy tuż po rozładunku, co potwierdzają również zeznania S.W. Pod adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki, organy stwierdziły brak oznak prowadzenia takiej działalności. Przedmiot działalności spółki (handel słodyczami) nie pokrywał się z przedmiotem obrotu opisanym na spornych fakturach (handel tworzywami sztucznymi). D.S. w toku przesłuchania w charakterze świadka w trakcie czynności prowadzonych w spółce S. poinformował, że nie miał wiedzy na temat handlu tworzywami sztucznymi przez jego firmę. Spółka nabywała towar wyłącznie od T. mającej siedzibę pod adresem wirtualnego biura i która również nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie handlu tworzywami sztucznymi. Spółka D. przyjmowała wysokie kwoty wyłącznie w formie gotówki, przekraczając dopuszczalny limit przewidziany dla płatności gotówkowych wynikający z ówcześnie obowiązującego art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447, ze zm.). Poza fakturami i dokumentami KP, organy stwierdziły także brak innych dowodów mogących potwierdzić rzetelność transakcji, w tym umowy handlowej (mimo zawierania transakcji opiewających na znaczne kwoty) czy dokumentów potwierdzających dostawę (choć jak wynika z zeznań D.S., spółka ta miała być organizatorem transportu). Nie posiadała ona zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego niezbędnego do wykonywania działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur. To zatem nie wskazywany przez Skarżącego fakt dysponowania towarem wskazanym w treści spornych faktur, lecz fakt jego nabycia przez Skarżącego od spółki D., budził uzasadnione wątpliwości organów oraz Sądu pierwszej instancji. Wprawdzie z zeznań S.W. wynika, że brał udział w rozładunku tworzyw sztucznych, nie potrafił on jednak wskazać żadnych okoliczności dotyczących choćby czasu dostawy, czy podmiotu samego dostawcy. Wskazać należy tym samym na zeznania B.D., iż rozładowywał, ładował i woził bliżej nieokreślony towar dla Skarżącego, nie wskazał jednak od kogo towar pochodził, nie potwierdził też by jako kierowca otrzymywać miał płatność za dostarczany towar. Dostaw tych nie potwierdza również żaden dokument w postaci WZ lub PZ, który byłby podpisany przez osoby faktycznie dokonujące rozładunku. Skarżący nie wiedział więc z kim faktycznie z ramienia tej spółki zawiera transakcje handlowe i kto rzeczywiście jest umocowany do działania w imieniu spółki. Co więcej, Skarżący nie był w stanie dokonać przyporządkowania towaru pochodzącego rzekomo od D. do jego dalszej odsprzedaży. Wyjaśnienia zawarte w składanych w toku postępowania pismach nie są spójne (w zakresie dat lub wagi tworzywa) z dokumentacją transportową. Oparte zostały natomiast o doraźne wyliczenia. Ponadto, jak wyjaśniał Skarżący, nie stosował on jednolitego nazewnictwa, co dodatkowo wzmagało trudność w rozliczeniu ilościowym i rodzajowym jego działalności. Skarżący nie podjął również żadnych przedmiotowo istotnych aktywności zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta. Z treści złożonych przez Skarżącego zeznań wynikało bowiem, że nie kontaktował się z kontrahentem. Nie ustalił, czy podmiot ten faktycznie prowadził działalność i nie sprawdził jego statusu jako podatnika VAT. Jedyne czynności, jakie Skarżący miał podjąć przed zakupem towaru sprowadzać się miały, wedle jego zeznań, do weryfikacji zarejestrowania w KRS, co w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, w tym istnienia trwałych "aktywności gospodarczych podejmowanych" przez Skarżącego z tym podmiotem, poprawnie uznano za niewystarczające dla skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawianych na jego rzecz przez ten podmiot. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, iż w zakresie funkcjonowania spornego podmiotu istniały wystarczające przesłanki do powzięcia przez Skarżącego uzasadnionego podejrzenia co do nierzetelności wystawianych na jego rzecz faktur – przede wszystkim z tego już względu, iż przedmiot działalności tej spółki (handel słodyczami) nie obejmował sprzedaży towarów i usług wykazanych na spornych fakturach. Skarżący nie posiadał także podstawowej wiedzy o swym "kontrahencie", z którym regularnie zawierać miał transakcje na wysokie – w stosunku do generowanych przez siebie przychodów – kwoty. Nie znał również siedziby spółki, jej adresu, oddziału, przedstawicieli zarządu, ani kapitału. Okoliczności powyższe słusznie doprowadziły organ, a także oceniający powyższy stan rzeczy Sąd pierwszej instancji do oceny nie podjęcia przez Skarżącego aktywności zmierzających do zachowania przejrzystości przedsiębranych przez niego transakcji. Wskazują na to również liczne rozbieżności w dokumentacji źródłowej w zakresie dat zakupu i sprzedaży towarów oraz wykonania usług transportowych, a także ilości sprzedanego i transportowanego towaru. Skarżący nie podjął także żadnych istotnych kroków zmierzających do zabezpieczenia swoich interesów (brak dokumentów w postaci umów, protokołów czy potwierdzeń odbiorów a także wpłaty dokonywane w kopertach bliżej nieokreślonym kierowcom bez pisemnego potwierdzenia zapłaty). Zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT okoliczności te stanowią podstawę dla zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia przez niego podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawianych na jego rzecz przez D. Spółkę z o.o. wobec trafnie wyrażonego w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy stanowiska, iż Skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej dla zmaterializowania się jego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w tym przedmiocie. 3.3.3. Odnoszące się do wyżej wskazanych transakcji zarzuty skargi kasacyjnej, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, szeroko omawiany zarówno w treści decyzji ostatecznej jak i uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wskazuje na zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawianych na rzecz Skarżącego przez wyżej wymienione podmioty (tj. zarzut wskazany w pkt 2 powyżej). Faktury stanowiące podstawę dla dokonywanych przez Skarżącego nieuprawnionych odliczeń podatku naliczonego, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (w przypadku D. Sp. z o.o.) lub nie odnosiły się do działalności gospodarczej Skarżącego (w przypadku notariusza M.O.), zaś sam Skarżący nie dochował na gruncie spornych transakcji, wymaganych dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, aktów należytej staranności w tym sensie, iż nie zweryfikował w sposób wymagany okolicznościami przedsiębranej współpracy spółki D. oraz odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej na jego rzecz jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, przez notariusza w związku z czynnością niezwiązaną z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą (tj. zarzut wskazany w pkt 3 powyżej). W treści skargi kasacyjnej Skarżący nie wskazał również na związek zachodzący między złożonym przez niego wnioskiem dowodowym złożonym w toku postępowania podatkowego, a okolicznością faktyczną i prawną, której wnioskiem tym zamierzał wykazać. Ocen powyższych nie zmieniają twierdzenia i środki dowodowe wskazujące na faktyczne istnienie towarów. To bowiem nie brak istnienia towarów czy niewykonania usługi, lecz pozorność spornych transakcji (w przypadku faktur wystawianych przez D. Sp. z o.o.) oraz braku związku wykonanej usługi z działalnością gospodarczą Skarżącego (w przypadku faktury wystawionej przez notariusza M.O.) słusznie doprowadziły organ podatkowy do określenia Skarżącemu jego zobowiązania podatkowego za sporny okres oraz kwoty podatku do zapłaty (tj. zarzut wskazany w pkt 8 i 10 powyżej). Skarżący nie wskazał także żadnych przedmiotowo istotnych argumentów przemawiających na rzecz obalenia ocen organu odnoszących się do faktycznego przebiegu spornych transakcji oraz ich gospodarczego i rynkowego charakteru. Ocena prawna w przedmiocie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT wyrażona została na podstawie wszechstronnej i drobiazgowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, opartej o reguły swobodnej, komplementarnej i spójnej w tym względzie całościowej oceny dowodów, odnoszącej się do poszczególnych argumentów przemawiających zarówno na rzecz prawa Skarżącego do odliczenia przez niego podatku naliczonego, jak i argumentów przeciwnych (tj. zarzut wskazany w pkt 9 powyżej). Z tego też względu nieuprawniony jest zarzut braku zwięzłej i zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanu faktycznego – z jednej strony oraz lakonicznego stwierdzenia, iż zarzuty i uzasadnienie przedstawione przez Skarżącego stanowią jedynie wyraz jego własnej oceny – z drugiej. Skarżący nie wskazał bowiem do jakiego to podnoszonego przez niego w skardze argumentu nie odniósł się Sąd pierwszej instancji w swoim obszernym uzasadnieniu (tj. zarzut wskazany w pkt 12 powyżej). Nieuprawniony również okazał się zarzut braku transparentności w prowadzeniu postępowania dowodowego względem Skarżącego, uniemożliwiający skuteczne formułowanie wniosków na obronę jego stanowiska. Skarżący posiadał prawo udziału w prowadzonym postępowaniu i z prawa tego korzystał (tj. zarzut wskazany w pkt 11 powyżej). Ocen powyższych nie zmienia także okoliczność określenia Skarżącemu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – tj. na maj 2013 r., a więc na okres objęty przedmiotem niniejszego postępowania, albowiem Skarżący zachował prawo do zaskarżenia decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz prawa do zainicjowania dwuinstancyjnej kontroli sądowej wydanej w tym przedmiocie decyzji ostatecznej (tj. zarzut wskazany w pkt 5 i 6 powyżej). 3.4. Ostatecznie na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut wskazany w pkt 15 powyżej, polegający na niewskazaniu przepisów, które winny były stanowić podstawę wyroku Sądu pierwszej instancji (tj. niewskazanie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób prawidłowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia). Sąd pierwszej instancji, jak to zostało wyżej wyjaśnione, wskazał bowiem podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia dokonując ich właściwej subsumpcji z całokształtem okoliczności przedmiotowej sprawy, dając temu wyraz na kartach uzasadnienia swojego wyroku. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Zbigniew Łoboda |