I SA/Kr 218/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2015 r. skargę oddala Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 12 września 2019r.: - nr [...], nr systemowy [...] w sprawie określenia E. P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015r. w kwocie 30.378 zł, - [...], nr systemowy [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015r. w kwocie 11.519 zł, - [...], nr systemowy [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015r. w kwocie 3.704 zł, - [...], nr systemowy [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015r. w kwocie 13.704 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatnik w lutym, marcu oraz maju 2015r. dokonał sprzedaży 4 lokali położonych w N. nr [...] na podstawie: - aktu not. Rep.A nr [...] z dnia 16.02.2015r. sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 3, - aktu notarialnego Rep.A nr [...] z dnia 16.02.2015r. sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 4, - aktu not. Rep.A nr [...] z dnia 16.03.2015r. sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 1, - aktu not. Rep.A nr [...] z dnia 04.05.2015r. sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 2. Przedmiotowe akty notarialne złożone zostały do organu I instancji. Organ w związku z nabyciem nieruchomości, budową oraz sprzedażą lokali mieszkalnych udokumentowaną powyższymi aktami notarialnymi, pismem z dnia 5 września 2018r. wezwał podatnika do złożenia brakujących deklaracji VAT-7 za luty, marzec i maj 2015r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 18 września 2018r. podatnik poinformował, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła z osobistego majątku, a więc nie podlega ustawie VAT. Zakup nieruchomości gruntowej nastąpił w 2008r., a części tej nieruchomości gruntowej wraz z udziałami w budynku jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej, zostały zbyte w 2015r. Ww. oświadczył, że wybudowanie budynku było podyktowane brakiem zainteresowania zakupem samej działki przez dwuletni okres próby sprzedaży. Celem wzniesienia budynku, pierwotnie była chęć przeznaczenia go na cele mieszkaniowe rodziny podatnika, lecz z przyczyn rodzinnych, odstąpił on od tego zamiaru. W tej sytuacji zaszła konieczność wyzbycia się majątku prywatnego. Ponieważ nie znalazła się osoba, która jednym aktem notarialnym, kupiłaby całą nieruchomość gruntową wraz z mieszkaniami, sprzedaż nastąpiła na rzecz czterech odrębnych nabywców. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za luty, marzec i maj 2015r., zaś w dniu 20 sierpnia 2019r. wszczęte zostało postępowanie za kwiecień 2015r. W toku przeprowadzonego postępowania, organ stwierdził, że sprzedaż ww. lokali mieszkalnych nie była sprzedażą majątku prywatnego podatnika. W ocenie organu I instancji okoliczności sprawy świadczą o tym, że przedmiotowe lokale sprzedane zostały w ramach niezgłoszonej do urzędu skarbowego działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe decyzjami z dnia 12 września 2019r., organ I instancji określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych. Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołanie z dnia 30 września 2019r., w którym zarzucił, że stanowisko organu I instancji odnośnie opodatkowania przedmiotowych transakcji jest nieprawidłowe. Wskazał, że jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT, a działka, na której wybudowano te lokale, stanowiła jego majątek prywatny. Nie zgodził się ze stanowiskiem, że jego aktywność nosi znamiona działalności gospodarczej i z tego względu powinien składać deklaracje i płacić podatek VAT. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 3 stycznia 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się, m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2015r., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Następnie stwierdzono, że w trakcie posiadania gruntu, podatnik zmienił sposób jego wykorzystania z majątku osobistego na towar handlowy, zatem zamiarem podatnika było wykorzystanie go na cele inne niż prywatne, inne niż zapewnienie miejsca zamieszkania dla siebie i swojej rodziny. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż: na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21 marca 2008r., podatnik zakupił udziały 106/112 w nieruchomości nr ewid. [...], położonej w N. Co istotne w transakcji, podatnik działał nie tylko, jako nabywca, ale również pełnomocnik zbywcy. Następnie udział w tej nieruchomości stopniowo powiększał w drodze zniesienia współwłasności (ugoda sądowa zawarta w sprawie sygn. akt Sądu Rejonowego w Nowym Sączu Ns [...]), a następnie odpłatnego ich nabycia (umowa sprzedaży , akt notarialny Rep A nr [...] z dnia 30 września 2009r.). Pomimo, iż wskazana nieruchomość posiadała dostęp do drogi publicznej, podatnik zakupił również w 2010r. od małżeństwa J. i I. K. udziały w nieruchomościach [...] i [...] położonych w N., które to nieruchomości stanowią drogę wewnętrzną dojazdową, również dla nieruchomości [...] ( akt notarialny Rep.A nr [...] z dnia 15 kwietnia 2010r.). Następnie ww. doprowadził do podziału działki nr [...] na działki nr [...] o pow. 0,0800 ha, [...] o pow. 0,0700 ha , [...] o pow. 0,1000 ha. Niedługo po podziale zbył działkę nr [...] wraz z udziałami w działkach [...] i [...] ( akt notarialny Rep.A nr [...] z dnia 5 lutego 2011r.). Z kolei działkę nr [...] wraz z udziałami w działkach [...] i [...] podatnik zbył w dniu 16 stycznia 2013r. ( akt notarialny Rep. A nr [...].). Zdaniem organu II instancji, z treści wskazanych aktów notarialnych wynika, że udziały w działkach [...] i [...] umożliwiły dostęp do drogi publicznej działkom ewidencyjnym powstałym z podziału działki [...]. Ostateczną decyzją nr [...] Starosta [...] z dnia 13 grudnia 2013r., zatwierdził projekt budowlany i udzielił podatnikowi pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych każdy, usytuowanych w zabudowie bliźniaczej wraz z wewnętrzną instalacją gazową na dz. ew. nr [...] oraz infrastrukturą techniczną tj.: przyłączem wodociągowym z istniejącej sieci wodociągowej na dz. ew. [...] i [...] i przyłączem kanalizacji sanitarnej do istniejącej sieci kanalizacji na dz. ew. Nr [...], [...] i [...] w obrębie N.. Powyższą okoliczność potwierdza m.in. dokument powołany w treści aktu notarialnego Rep. A nr [...], tj. pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla Miasta N. S. z dnia 22 stycznia 2015r. stwierdzające, że nie zachodzą przesłanki do wniesienia sprzeciwu w drodze decyzji wobec zamiaru przystąpienia do użytkowania dwóch budynków mieszkalnych, jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej z infrastrukturą techniczną zlokalizowanych na działce nr [...] w obr. [...] w terminie określonym w art. 54 u.p.b. Na działce nr [...] podatnik zrealizował inwestycję, wg jego oświadczenia, budynki wzniesione zostały sposobem gospodarczym. Na stronach internetowych "ogłoszenia.nowy-sacz.pl", podatnik zamieścił informację ze zdjęciami wystawionych lokali na sprzedaż. Następnie ww. doprowadził do podziału fizycznego budynków, położonych na działce nr [...], ustanowił odrębną własność lokali, przy czym dodatkowo zawarto umowy o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej. Organ odwoławczy zwrócił tez uwagę, że w trakcie budowy budynków mieszkalnych, podatnik zawarł umowy przedwstępne sprzedaży z nabywcami oraz pobrał zaliczki na poczet sprzedawanych lokali mieszkalnych, a następnie zbył przedmiotowe nieruchomości na rzecz osób fizycznych. Ponadto w dwóch przypadkach (przy lokalach nr 3 i 4) ww. udzielił dodatkowo dwuletniej gwarancji na nabywane lokale - jak przy działalności deweloperskiej - czego nie stosuje się w przypadku sprzedaży majątku prywatnego. Zdaniem organu II instancji, opisane wyżej działania są charakterystyczne dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny budową i sprzedażą domów, lokali mieszkalnych. Działania takie zarówno prawne (przygotowanie budowy), jak i faktyczne (sama budowa) wymaga dużej wiedzy i doświadczenia przy ich prowadzeniu. Wybudowane przez podatnika lokale nie służą zaspokojeniu jego prywatnych potrzeb mieszkaniowych jego i rodziny. Wskazano również, że podatnik fakt wybudowania budynku na ww. działce, ww. uzasadniał brakiem zainteresowania zakupem samej działki przez dwuletni okres próby sprzedaży. Odnosząc się do powyższego, DIAS podał, iż wyjaśnienia te nie są zgodne z materiałem dowodowym, zgromadzonym w sprawie. Podatnik wyjaśniał bowiem, że mieszkania zostały sprzedane czterem różnym nabywcom, ponieważ nie znalazła się jedna osoba, która nabyłaby wszystkie cztery lokale. Jak zaś wynika z oświadczeń nabywców (K. i P. C., M. D.) ogłoszenia o sprzedaży zawierały informacje o sprzedaży lokali wraz z ich zdjęciami, a nie o sprzedaży budynku z lokalami mieszkalnymi. Ponadto o tym, że mieszkania nie były budowane na cele mieszkaniowe rodziny podatnika, świadczy oświadczenie B. M., który wskazał, że w trakcie budowy uzgadniał wszystkie sprawy dotyczące układu lokalu z J. P. (synem podatnika) - przekazywał mu wskazówki odnośnie tego, jak ma wyglądać jego lokal (wyburzenie ścianki, instalacje itp.). Zdaniem organu II instancji, podatnik podejmował aktywne działania, zmierzające do sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, powiększanie zakupionej nieruchomości, uzyskanie pozwolenia na budowę, wybudowanie budynków mieszkalnych, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży lokali mieszkalnych, udzielenie gwarancji na sprzedawane lokale mieszkalne. Dokonana przez podatnika dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem działaniom podatnika należy przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez ww. statusu podatnika. Zbudowanie przez podatnika na gruncie, stanowiącym jego majątek prywatny, po uprzednim uzyskaniu stosownych zezwoleń, dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych, każdy w zabudowie bliźniaczej, należy uznać za działania podejmowane w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Wykraczają one bowiem poza działania dotyczące zarządzania majątkiem osobistym. Podejmowane przez ww. działania porównywalne są bowiem do działań podmiotów, zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co jest kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną do działalności gospodarczej. Natomiast fakt wykorzystania przez podatnika wiedzy i profesjonalizmu nie był przesłanką do oceny, że działalność podatnika nosiła znamiona działalności gospodarczej. Fakt ten został wywiedziony w oparciu o obiektywnie zbadane i wskazane okoliczności sprawy. Profesjonalna wiedza podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami nie ma wpływu na ocenę sprawy. Również wskazywana przez ww. kwestia częstotliwości nie była przesądzająca dla oceny sprawy, bowiem nie częstotliwość sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, a fakt podejmowania przez ww. aktywnych działań, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, miał istotne znaczenie dla oceny jego działalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędne ustalenia faktyczne, a co za tym idzie, błędne zastosowanie omawianego przepisu i uznanie, że skarżący w 2015r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży nieruchomości, zaś w rzeczywistości, przeprowadzone przez skarżącego czynności nie wypełniają znamion działalności gospodarczej dotyczącej obrotu nieruchomościami i mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, jako niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez podtrzymanie decyzji organu l instancji, bez własnej analizy zebranych dowodów, a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na podstawie dowodów zebranych przez organ l instancji i bez ich omówienia oraz bez odniesienia się do zarzutów odwołania. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 12 września 2019r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w decyzji organu I i II instancji. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2020r. o nr [...], którą organ utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia [...] września 2019r. o tym samym nr [...], określające E. P. zobowiązanie podatkowe za luty, marzec, kwiecień i maj 2015r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w sprawie było uznanie E. P. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy w kontekście dokonania przez niego czterech transakcji sprzedaży nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych nr 1, 2, 3 i 4 położonych w budynku w N. pod numerem [...] (dwie w lutym i po jednej w marcu i maju 2015r. Transakcje te organy podatkowe obydwu instancji uznały za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący natomiast – nie negując faktu dokonania transakcji – argumentował, że sprzedaż nastąpiła z osobistego majątku w związku ze zmianą rodzinnych planów a więc nie podlega ustawie o VAT. Wszelkie odmienne ustalenia i konstatacje organów Skarżący uznał za dowolne i nie poparte stanem faktycznym sprawy. Argumentował, że jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej nie jest podatnikiem VAT. Ocena spornego w sprawie zagadnienia wymaga przedstawienia sekwencji ustalonych przez organy podatkowe okoliczności, mających wpływ na ostateczne konkluzje Sądu orzekającego, z uwzględnieniem dorobku orzecznictwa w tym przedmiocie. Z materiału dowodowego wynika, iż: na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21 marca 2008r., podatnik zakupił udziały 106/112 w nieruchomości nr ewid. [...], położonej w N. Następnie udział w tej nieruchomości stopniowo powiększał w drodze zniesienia współwłasności (ugoda sądowa zawarta w sprawie sygn. akt Sądu Rejonowego w N. S. Ns [...]), a następnie odpłatnego ich nabycia (umowa sprzedaży , akt notarialny Rep A nr [...] z dnia 30 września 2009r.). Pomimo, iż wskazana nieruchomość posiadała dostęp do drogi publicznej, podatnik zakupił również w 2010r. od małżeństwa J. i I. K. udziały w nieruchomościach [...] i [...] położonych w [...], które to nieruchomości stanowią drogę wewnętrzną dojazdową, również dla nieruchomości [...] ( akt notarialny Rep.A nr [...] z dnia 15 kwietnia 2010r.). Następnie doprowadził do podziału działki nr [...] na działki nr [...] o pow. 0,0800 ha, [...] o pow. 0,0700 ha , [...] o pow. 0,1000 ha. Niedługo po podziale zbył działkę nr [...] wraz z udziałami w działkach [...] i [...] (akt notarialny Rep.A nr [...] z dnia 5 lutego 2011r.). Z kolei działkę nr [...] wraz z udziałami w działkach [...] i [...] podatnik zbył w dniu 16 stycznia 2013r. ( akt notarialny Rep. A nr [...] Z treści wskazanych aktów notarialnych wynika, że udziały w działkach [...] i [...] umożliwiły dostęp do drogi publicznej działkom ewidencyjnym powstałym z podziału działki [...]. Ostateczną decyzją nr [...] Starosta [...] z dnia 13 grudnia 2013r., zatwierdził projekt budowlany i udzielił podatnikowi pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych każdy, usytuowanych w zabudowie bliźniaczej wraz z wewnętrzną instalacją gazową na dz. ew. nr [...] oraz infrastrukturą techniczną tj.: przyłączem wodociągowym z istniejącej sieci wodociągowej na dz. ew. [...] i [...] i przyłączem kanalizacji sanitarnej do istniejącej sieci kanalizacji na dz. ew. Nr [...], [...] i [...] w obrębie N.. Powyższą okoliczność potwierdza m.in. dokument powołany w treści aktu notarialnego Rep. A nr [...], tj. pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla Miasta N. S. z dnia 22 stycznia 2015r. stwierdzające, że nie zachodzą przesłanki do wniesienia sprzeciwu w drodze decyzji wobec zamiaru przystąpienia do użytkowania dwóch budynków mieszkalnych, jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej z infrastrukturą techniczną zlokalizowanych na działce nr [...] w obr. N. w terminie określonym w art. 54 u.p.b. Na działce nr [...] podatnik zrealizował inwestycję, wg jego oświadczenia, budynki wzniesione zostały sposobem gospodarczym. Na stronach internetowych "ogłoszenia.nowy-sacz.pl", podatnik zamieścił informację ze zdjęciami lokali wystawionych na sprzedaż. Następnie ww. doprowadził do podziału fizycznego budynków, położonych na działce nr [...], ustanowił odrębną własność lokali, przy czym dodatkowo zawarto umowy o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej. Co istotne, w trakcie budowy budynków mieszkalnych, podatnik zawarł umowy przedwstępne sprzedaży z nabywcami oraz pobrał zaliczki na poczet sprzedawanych lokali mieszkalnych, a następnie zbył przedmiotowe nieruchomości na rzecz osób fizycznych. Ponadto w dwóch przypadkach (przy lokalach nr 3 i 4) ww. udzielił dodatkowo dwuletniej gwarancji na nabywane lokale - jak przy działalności deweloperskiej - czego nie stosuje się w przypadku sprzedaży majątku prywatnego. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo uznały, że opisane wyżej działania są charakterystyczne dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny budową i sprzedażą domów, lokali mieszkalnych. Działania takie zarówno prawne (przygotowanie budowy), jak i faktyczne (sama budowa) wymagają dużej wiedzy i doświadczenia przy ich prowadzeniu. Wybudowane przez podatnika lokale nie służą zaspokojeniu jego prywatnych potrzeb mieszkaniowych jego i rodziny. Sad podziela też konstatację organów wedle której, w trakcie posiadania gruntu, podatnik zmienił sposób jego wykorzystania z majątku osobistego na towar handlowy, co pozwoliło przyjąć, iż zamiarem podatnika było wykorzystanie go na cele inne niż prywatne, inne niż zapewnienie miejsca zamieszkania dla siebie i swojej rodziny. W kontekście ustalonych okoliczności faktycznych nie mogły też zostać uznane za wiarygodne tłumaczenia Skarżącego, jakoby fakt wybudowania budynku na ww. działce, uzasadniony był brakiem zainteresowania zakupem samej działki przez dwuletni okres wystawienia jej na sprzedaż (przeczy temu przedstawiona wyżej faktografia) oraz, że mieszkania zostały sprzedane czterem różnym nabywcom, ponieważ nie znalazła się jedna osoba, która nabyłaby wszystkie cztery lokale. Wyjaśnień tych nie potwierdza materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie. Tymczasem, jak wynika z oświadczeń nabywców (K. i P. C., M. D.) ogłoszenia o sprzedaży zawierały informacje o sprzedaży lokali wraz z ich zdjęciami, a nie o sprzedaży budynku z lokalami mieszkalnymi. Ponadto o tym, że mieszkania nie były budowane na cele mieszkaniowe rodziny podatnika, świadczy oświadczenie B. M., który wskazał, że w trakcie budowy uzgadniał wszystkie sprawy dotyczące układu lokalu z J. P. (synem podatnika) - przekazywał mu wskazówki odnośnie tego, jak ma wyglądać jego lokal (wyburzenie ścianki, instalacje itp.). Wszystkie powyższe okoliczności pozwalały przyjąć, że podatnik podejmował aktywne działania, zmierzające do sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, powiększanie zakupionej nieruchomości, uzyskanie pozwolenia na budowę, wybudowanie budynków mieszkalnych, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży lokali mieszkalnych, uzgadnianie z przyszłymi nabywcami lokali sposobu ich wykończenia, udzielenie gwarancji na sprzedawane lokale mieszkalne. Zbudowanie przez podatnika na gruncie, stanowiącym jego majątek prywatny, po uprzednim uzyskaniu stosownych zezwoleń, dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych o dwóch lokalach mieszkalnych, każdy w zabudowie bliźniaczej, należy uznać za działania podejmowane w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Wykraczają one bowiem poza działania dotyczące zarządzania majątkiem osobistym a zbliżone są do działań podmiotów, zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co jest kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną do działalności gospodarczej. Dokonana przez podatnika dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem działaniom podatnika należy przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez ww. statusu podatnika podatku VAT. Definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015r. Zgodnie z treścią przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Opodatkowaniu podlegać mogą jedynie te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Wskazane cechy muszą wystąpić jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot występować musi w charakterze podatnika. Takie rozwiązanie jest recypowaniem na grunt polskiej ustawy zapisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz. 1, dalej: VI Dyrektywa), powtórzonych w zastępującej ją Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywy 112). Ustawodawca zdefiniował podatnika jako każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Jednocześnie ustawodawca wprowadził w ustawie VAT swoją niezależną od innych ustaw (w tym podatkowych) definicję działalności gospodarczej. Jest to, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Dokonując oceny, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uwzględnić również instrukcje zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wskazują one na kryteria odróżniające działalność gospodarczą od zarządu majątkiem prywatnym. W wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10), TSUE podkreślił, iż w każdym przypadku należy uwzględniać całokształt okoliczności konkretnej sprawy, z których każda z osobna nie może mieć charakteru rozstrzygającego dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji) a w konsekwencji zorganizowaną. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 w którym TSUE podtrzymał pogląd wyrażony w wyroku C-180/10 i C-181/10 oraz w wyroku z 26 września 1996 r. C-230/94 w kwestii następującej: jeżeli majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu należy zbadać ogół okoliczności w jakich jest wykorzystywany, przez porównanie z jednej strony okoliczności w jakich zainteresowany wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Pobudki podmiotu podejmującego działalność gospodarczą są obojętne dla uznania go za podatnika. O uznaniu osoby za podatnika decydują kryteria obiektywne, niezależnie od tego, jak działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością ( wyroki NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05; z 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/04; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12; z 9 marca 2016r., II FSK 423/16). Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje również rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem jest także podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Konkludując, w sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, działalność należy kwalifikować, jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie TSUE wskazał na cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy, tj. dokonywanie czynności w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, która to kwestia winna być oceniana z uwzględnieniem charakteru majątku, długości okresu w którym dostawy są dokonywane, ilości klientów, kwoty dochodów. Co do pojęcia ,,majątku prywatnego" podkreślenia wymaga fakt, że nie występuje ono na gruncie ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Problem podniesiony w orzeczeniu dotyczył kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W konkluzji uznano, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Sąd podziela wywód prawny organów podatkowych, co do wykładni art. 15 ustawy o VAT i uznania E. P. za podatnika przedmiotowego podatku w oparciu o okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. Podejmowane przez Skarżącego czynności w zakresie zbytych nieruchomości, składają się w ocenie Sądu na znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, wypełniającego znamiona "działalności gospodarczej". Organy podatkowe w sposób prawidłowy odmówiły trafności stanowiska podatnika, w której wskazał, iż ma swobodę decydowania o tym, czy danym składnikiem zarządza w ramach majątku prywatnego, czy w ramach działalności gospodarczej. Jak wskazano w części wstępnej, prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, a nie subiektywną. Ponadto dla stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie implikuje konieczności stworzenia instytucjonalnej formy organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej, zwłaszcza, że jest to działalność prowadzona przez osobę fizyczną. Prowadzenie działalności gospodarczej nie wymaga żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wobec powyższego, fakt niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla jej prawnopodatkowej kwalifikacji, podobnie jak niewykazanie przez podatnika sprzedaży nieruchomości w prowadzonych urządzeniach księgowych. Ponadto, gdy towarzyszące transakcjom działania cechuje aktywność, konsekwencja oraz skalkulowanie kosztów, w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami, to wówczas mamy do czynienia z profesjonalnym obrotem nieruchomościami i rodzi się konieczność odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży nieruchomości. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, iż działania E. P. w spornym zakresie stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Okoliczności sprawy nie wykazują, aby opisywane transakcje służyły własnym potrzebom Skarżącego lub potrzebom jego rodziny. Najlepiej obrazują to wyjaśnienia nabywców wybudowanych lokali, obrazujące przebieg procesu nabycia lokali i ich wykończenia. Opisanym przez te osoby działaniom na pewno nie można odmówić cech profesjonalizmu. Jak prawidłowo zaakcentowały organy podatkowe, podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Okoliczności ustalone na gruncie niniejszej sprawy nie nasuwają w ocenie Sądu wątpliwości, iż działalność Skarżącego przybrała formę zawodową (profesjonalną). Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, iż zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności. Okoliczność, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego, zwłaszcza co do charakteru sprzedaży nieruchomości, nie oznacza, iż organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący skutecznie nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogła jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, iż w wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 O.p. Lektura uzasadnienia decyzji w tym bardzo szczegółowego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, pozwala poznać argumentację organów i przesłanki, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, decyzje zapadły z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a ponadto zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120), zasady zaufania i obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1), podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art. 122). W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.