I FSK 316/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1654/21 w sprawie ze skargi I. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1654/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 10 maja 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w związku z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów postępowania, tj.: 2.1.1. art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze. zm., dalej o.p.), w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 191 o.p. - poprzez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności wydania postanowienia zaskarżonego w kontekście wskazań Sądu co do dalszego postępowania zawartych w wyroku uchylającym, który eliminował z obrotu prawnego postanowienie z 16 lipca 2020 r., - poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku VAT (odpowiednio postępowania podatkowego w drugiej instancji), gdy w rzeczywistości czynności dowodowe miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 o.p., czy też w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej ustawa o VAT), - poprzez oparcie argumentacji wyroku o elementy stanu faktycznego występujące w innych rozstrzygnięciach organów podatkowych, a które w niniejszej sprawie nie znajdują oparcia w aktach sprawy, w wyniku czego orzeczenie zostało skonstruowane w niektórych miejscach wybiórczo i niekompletnie, a w niektórych miejscach zostało nadbudowane o treści niemające znaczenia w sprawie, 2.1.2. art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 151, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez: 1/ Naczelnika Urzędu - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz 2/ Dyrektora Izby - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego odwoławczego, 2.1.3. art. 153 oraz 170 p.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w podobnych sprawach, 2.2. przepisów prawa materialnego, tj.: 2.2.1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Nie mogły zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania, których to naruszenie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tych zarzutów skarżąca kwestionowała zasadność oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji upatrując naruszenia art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 151, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez: 1/ Naczelnika Urzędu - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz 2/ Dyrektora Izby - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego odwoławczego W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z prawem uznał, że w postanowieniu z 10 maja 2021 r. wskazano i uzasadniono powody przemawiające za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wątpliwości wzbudzał rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych. W zaskarżonym postanowieniu podniesiono, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec spółki, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie rzeczywistych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego uzasadnienia do wprowadzenia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Zauważono, że wzajemne, nieformalne powiązania wskazują, że charakter przyjętych rozwiązań nie musi być czysto ekonomiczny, lecz może prowadzić do stworzenia konkretnego schematu działania nastawionego na uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. W zaskarżonym postanowieniu, zauważono ponadto, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na M., głównego kontrahenta spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie kontrolujących, pomimo że sprzedaż dokonana przez stronę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W świetle powyższych twierdzeń i ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły wskazanych przez skarżącą przepisów o.p. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w rozpatrywanej sprawie organ dostrzegł analogie między transakcjami dokonanymi przez spółkę w okresie za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych wskazaną kontrolą. W konsekwencji prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zachowały się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 217 § 2 o.p., respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 o.p. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji, nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych w sierpniu 2019 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy, a także wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać zatem należało zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął jako podstawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania. Sąd nie naruszył zatem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. 4.2. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 o.p., w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 124 oraz art. 191 o.p. - poprzez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności wydania postanowienia zaskarżonego w kontekście wskazań Sądu co do dalszego postępowania zawartych w wyroku uchylającym, który eliminował z obrotu prawnego postanowienie z 16 lipca 2020 r., - poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku VAT (odpowiednio postępowania podatkowego w drugiej instancji), gdy w rzeczywistości czynności dowodowe miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 o.p., czy też w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, - poprzez oparcie argumentacji wyroku o elementy stanu faktycznego występujące w innych rozstrzygnięciach organów podatkowych, a które w niniejszej sprawie nie znajdują oparcia w aktach sprawy, w wyniku czego orzeczenie zostało skonstruowane w niektórych miejscach wybiórczo i niekompletnie, a w niektórych miejscach zostało nadbudowane o treści niemające znaczenia w sprawie. Dodatkowo wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii związanej w wykonaniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/WA 1640/20. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że DIAS ponownie rozpoznając zażalenie uwzględnił wytyczne sądu zawarte ww. wyroku, uwzględniając zmianę stanu faktycznego sprawy. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego – została bowiem zakończona kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wszczęte zostało postępowanie podatkowe dotyczące bezpośrednio okresu rozliczeniowego objętego niniejszą skargą. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji musiał wziąć pod uwagę, że DIAS miał obowiązek uwzględnić zmianę stanu faktycznego przy ponownym orzekaniu w sprawie i nie można czynić mu zarzutów w tym zakresie. Nie można bowiem uznać, że Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wprost, wynikające z poprzedniego wyroku, wskazania Sądu co do dalszego postępowania, skoro ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ustalił, że czynności sprawdzające zostały zakończone, a dokonane w ich toku ustalenia skutkowały wszczęciem w dniu 7 sierpnia 2020 r. postępowania podatkowego za sierpień 2019 r., a tym samym nastąpiła istotna zmiana okoliczności faktycznych, to nie było konieczności ustalania czy i jakie czynności weryfikacyjne są konieczne i zaplanowane w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. W tym miejscu przypomnieć należy, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić zaś, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W niniejszej sprawie takie sytuacje nie miały miejsca. 4.3. Nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji również art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można, jak czyni to skarżąca, kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.4. Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie doprowadziły do zakwestionowania stanu faktycznego w niniejszej sprawie, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegająca na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadności zwrotu podatku VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu. Po pierwsze wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, prawidłowo przyjął, że organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Powinien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu. Wskazując na to jakim wymogom powinno odpowiadać uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, Sąd ten trafnie zwrócił uwagę, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 o.p., co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 4.5. Końcowo odnieść należy się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 oraz art. 170 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. Okoliczność, że w sprawach przedłużenia podatku za inne okresy rozliczeniowe spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylał postanowienia organu drugiej instancji nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w niniejszej sprawie. W przeciwieństwie do innych spraw, do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienia wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. W niniejszej sprawie nie można uznać, że uzasadnienie podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku jest lakoniczne (jak w przypadku postanowień za inne okresy rozliczeniowe). Skoro organ podatkowy w sposób przekonywujący uzasadnił potrzebę dalszego przedłużenia zwrotu podatku VAT, zaś rozstrzygnięcia, na które powołuje się spółka, dotyczą innych stanów faktycznych, na co również zwrócono uwagę w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 153 p.p.s.a., którego treść odnosi się do zasady związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu sądu, ale tylko w konkretnej, danej sprawie. Nie można też mówić o prawomocnym związaniu wyrokiem sądu w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, skoro jak wyżej wskazano, każde z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało wydane w określonym stanie faktycznym i podlegało kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie można było uznać, że skoro w innych sprawach postanowienia te były uchylane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie to analogiczne rozstrzygnięcie powinno niejako "automatycznie" zapaść w niniejszej sprawie, czego domaga się spółka. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., zgodnie z prawem oddalił skargę spółki, nie stwierdzając naruszenia przez organy naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. 5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Adam Nita Roman Wiatrowski Artur Mudrecki