I SA/Gl 1030/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2018 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, organ odwoławczy, SKO) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.), po rozpoznaniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej – Strona, Podatnik, Nadleśnictwo), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej – organ I instancji, Prezydent Miasta) z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 29 stycznia 2018 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018 wraz z załącznikiem "dane o zwolnieniach w podatku od nieruchomości", w którym wykazano jako podlegające zwolnieniu z podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.). Wobec nieuwzględnienia w deklaracji podatkowej gruntów o powierzchni [...] m2, nad którymi rozpościerały się napowietrzne linie energetyczne, słupy oraz transformatory, postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. W toku postępowania dopuszczono materiał dowodowy zebrany w ramach prowadzonych postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego za rok 2017. Po przeprowadzeniu postępowania Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości [...] zł. Organ I instancji do podstawy opodatkowania przyjął: – grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, – grunty pozostałe o powierzchni [...] m2. W podstawie opodatkowania podatkiem uwzględniono grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty leśne, a zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a także grunt budowlany nie objęty planem urządzenia lasu. W odwołaniu z dnia 3 lutego 2021 r. pełnomocnik Podatnika wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucił jej naruszenie art. 1 i art. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1821 z późn. zm. – dalej u.p.l.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W jego motywach pełnomocnik wyraził pogląd, że linie energetyczne przebiegające nad gruntem nie wyłączają prowadzenia na nim działalności leśnej, gdyż nie dochodzi do faktycznego ich zajęcia pod działalność gospodarczą. Tym samym winny podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym. Zwrócono również uwagę na nowelizację ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Jak wskazano, nowo brzmiące uregulowania stanowią, że w takiej sytuacji, jak w rozpatrywanej sprawie, grunt winien być objęty podatkiem leśnym. Kolegium nie uwzględniło zarzutów Podatnika, wskutek czego decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu po przywołaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazano, że Nadleśnictwo nie kwestionuje tego, że jest podatnikiem z tytułu posiadania opodatkowanych gruntów. Spór natomiast dotyczy zasadności objęcia części gruntów sklasyfikowanych jako grunty leśne podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym. Chodzi tu o grunty przez które przebiegają linie energetyczne, w związku z czym potraktowane zostały przez organ I instancji jako związane z działalnością gospodarczą. Kolegium zauważyło, że wypowiadało się już w powyższej kwestii, która podnoszona była przez Stronę w postępowaniach dotyczących poprzednich lat podatkowych, a wyrażone w decyzjach stanowiska zyskały akceptację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zwrócono także uwagę, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zajęto stanowisko, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (wskazano m.in. na wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1071/19, II FSK 1072/19, II FSK 1073/19 i II FSK 1096/19; z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1441/19; z dnia 20 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1346/19, z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 495/20). Następnie SKO stwierdziło, że bezspornym jest, że opodatkowany grunt znajduje się pod liniami energetycznymi. Jednocześnie z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz oświadczenia samej Strony wynika, że pozostaje on we władaniu Nadleśnictwa, które zachowuje wolę władania tym gruntem. Przedmiotowe napowietrzne linie energetyczne stanowią przy tym własność przedsiębiorstwa energetycznego i służą mu do działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej. W tej sytuacji, zdaniem Kolegium, dla oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez znaczenia jest fakt wykonywania na nich działalności leśnej (nie w pełnym wymiarze) przez Podatnika. Zatem SKO przyznało rację organowi I instancji, co do zasadności opodatkowania spornych gruntów najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Odnosząc się do zmiany przepisów w 2019 r. Kolegium wskazało, że nie mają one charakteru doprecyzowującego, lecz wprowadzają nowy wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według Kolegium, stanowisko to znajduje potwierdzenie w sentencji uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19. W końcowej części zaskarżonej decyzji SKO zauważyło, że Nadleśnictwo w piśmie z dnia 27 listopada 2020 r. – będące odpowiedzią na wezwanie organu I instancji – wyjaśniło rozbieżności w powierzchniach deklarowanych gruntów. Wskazano ponadto, że Prezydent Miasta analizował możliwość opodatkowania działek oznaczonych jako "dr", badając ich charakter i sposób wykorzystania. W tym zakresie przyznał rację Podatnikowi, że działki te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, lecz podatnikiem leśnym. W skardze z dnia 5 lipca 2021 r. na decyzję Kolegium, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie: – art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. w związku z art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez błędne przyjęcie, że na Stronie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; – art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne przyjęcie, że na Stronie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tych zarzutów pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W jej motywach zwrócono przede wszystkim uwagę na wadliwą wykładnię pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" wskazującej na jego tożsamość z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", co narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. Wskazano w tym zakresie, iż pierwsze z nich jest pojęciem węższym, co oznacza, że nawet gdyby przedsiębiorstwo energetyczne posiadało grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, to nie byłoby to wystarczające do uznania, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż sytuacja taka zachodzi jedynie przy łącznym spełnieniu trzech warunków: a) faktycznego prowadzenia na gruncie działalności gospodarczej, b) prowadzenia tej działalności w sposób trwały, a nie incydentalny, c) wyłączenia możliwości prowadzenia na gruntach innej działalności (w tym leśnej) niż działalność gospodarcza. Rozwijając tą myśl pełnomocnik stwierdził, że przedsiębiorstwo energetyczne prowadzi działalność z wykorzystaniem napowietrznych linii energetycznych, których "zwisanie" nad lasem nie wyklucza działalności leśnej. Zasygnalizowano, że wspomniane przedsiębiorstwo jedynie incydentalnie przeprowadza prace konserwacyjne wymagające dostępu do gruntu. Tym samym takie działania nie mogą być poczytywane za trwałe zajęcie gruntu na działalność gospodarczą. Dodano także, że linie energetyczne znajdują się w przestrzeni nad gruntem, która nie podlega opodatkowaniu. Wskazano, że judykatura oraz doktryna prezentuje stanowisko, że lasy należy uznać za zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, o ile są na nich rzeczywiście wykonywane czynności składające się na działalność gospodarczą inną niż leśna, które mają trwały charakter i uniemożliwiają prowadzenie działalności leśnej. Odnosząc to do niniejszej sprawy pełnomocnik wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy nad gruntem oznaczonym jako "Ls" przebiega linia elektroenergetyczna, ale na tym gruncie prowadzona jest jakakolwiek działalność leśna, to grunt taki nie może być uznany za zajęty na wykonywanie innej działalności niż działalność leśna. Dodał także, że wystąpienie tego typu okoliczności Nadleśnictwo wykazało w trakcie postępowania podatkowego. Trafność tego twierdzenia poparto wyrokami WSA w Gorzowie Wielkopolskim: z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 605/13 oraz z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 300/13, a także wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 806/13. Stwierdzono ponadto, że brak związku fizycznego z gruntem obiektów, takich jak linie energetyczne przesądza o tym, że grunty te nie mogą zostać uznane za grunty trwale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym bardziej jako grunty, na których wykluczone jest prowadzenie innego typu działalności, jak np. działalność leśna czy rolna. Według pełnomocnika, Nadleśnictwo władając spornym gruntem prowadzi na nim działalność leśną polegającą na zasadzaniu drzew o niskich wysokościach, niezagrażających stabilności przesyłu energii elektrycznej. Natomiast obowiązek udostępniania gruntu na cele związane z utrzymaniem sieci, czy to ustawowy, czy też mający swoje umocowanie w umowie lub nawet bezumowny, nie oznacza, że grunt taki staje się zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej przez właściciela sieci. Autor skargi zacytował również obszernie wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r. o sygn. akt II FSK 3407/13 zapadły w odniesieniu do spornego gruntu, który, jego zdaniem, winien być uwzględniony w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik zgodził się z tym, że Nadleśnictwo faktycznie włada gruntem oraz ma wolę władania nim. Przesądzają o tym nie tylko wyjaśnienia Podatnika oraz przedsiębiorstwa energetycznego, ale nade wszystko następujące fakty: – przedmiotowe grunty są w zarządzie Nadleśnictwa, są także w jego faktycznym władaniu i posiadaniu, – przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności leśnej i są objęte planem urządzenia lasu, – faktyczne władztwo nad przedmiotowymi gruntami nigdy nie zostało przekazane innym niż Nadleśnictwo podmiotom, – czasowe i incydentalne udostępnienie gruntów przedsiębiorstwu energetycznemu następuje (w przypadku np. konieczności przeprowadzenia napraw/konserwacji linii energetycznych) po wcześniejszym uzgodnieniu terminu i zakresu ingerencji. Pełnomocnik jest zdania, że dokonując analizy przedmiotowego zagadnienia należy wziąć pod uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w poruszanej kwestii brak jest jednolitego stanowiska, czego przykładem jest chociażby wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 300/13. Wskazano także, że wątpliwości co do sposobu opodatkowania wspomnianych gruntów dostrzegł również ustawodawca i chcąc ujednolicić jego zasady podjął w tym zakresie stosowne prace legislacyjne, a ich efektem jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Sięgając do jej uzasadnienia podniesiono, że intencją ustawodawcy dokonania zmian w ustawie o podatku leśnym oraz ustawie o podatkach i opłatach lokalnych było wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury przesyłowej (np. linii energetycznych) na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Pełnomocnik wyraził stanowisko, że zmiany te weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., tym niemniej pokazują one jaki jest pożądany przez ustawodawcę kierunek interpretacji obowiązujących ówcześnie przepisów. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego Strony skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł. Istota sporu koncentruje się wokół kwestii opodatkowania położonych w obrębie nadleśnictwa gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Ls", ponad którymi znajdują się napowietrzne linie wysokiego napięcia. Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. Sąd orzekał już w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oddalając skargę tej samej Strony (prawomocny wyrok z dnia 30 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 261/20). Sprawa dotyczyła wprawdzie podatku od nieruchomości za rok 2017, niemniej jednak podobnie jak w niniejszym postępowaniu zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia była zasadność wyłączenia spornych gruntów z podstawy opodatkowania podatku leśnego, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Ponadto Nadleśnictwo w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji poinformowało, że powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi przyjęta w decyzji określającej zobowiązanie za 2017 r. nie uległa zmianie. Należy również zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, przez które przebiegają linie energetyczne, była również przedmiotem rozważań powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 stwierdził, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." Przystępując do rozważań stwierdzić należy, że na wezwanie organu I instancji pełnomocnik Nadleśnictwa pismem z dnia 2 marca 2020 r. poinformował, że w związku z faktem, iż żadne nowe linie energetyczne nie zostały posadowione, jak również nie zostały zlikwidowane, powierzchnia pod wspomnianymi linami przyjęta w decyzji nr [...] (dotyczącej 2017 r.) nie uległa zmianie. Ponadto w odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu I instancji, spółka energetyczna stwierdziła, iż omawiane grunty nie znajdowały się w jej posiadaniu (pismo z dnia 24 października 2017 r.). Spółka była zobowiązana do bieżącego przycinania drzew i krzewów pod liniami. Z wyjaśnień złożonych przez Nadleśnictwo wynika z kolei, że jego faktyczne władztwo nad spornymi gruntami trwa nadal, a w ich obrębie prowadzone są działania składające się na gospodarkę leśną (w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l.) oraz działalność leśną (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Rozważania dotyczące zasad opodatkowania spornych gruntów rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopełnieniem tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, jest jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w rozumieniu tej ustawy lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1034 z późn. zm.) stanowi, że grunty leśne dzielą się na: lasy, oznaczone symbolem – Ls i grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz. Na mocy art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 788 z późn. zm. - dalej u.o.l.) lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, z wyjątkami określonymi w art. 4 ust. 2, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I OSK 1016/10 (Lex nr 1080847), zarząd, regulowany przepisami ustawy o lasach, jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które - jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 32 ust. 1 u.o.l.). W przypadku tego zarządu chodzi zatem o formę administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Zarząd, o którym mowa w ustawie o lasach nie jest tożsamy z trwałym zarządem, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Na mocy art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Strona nie kwestionuje, iż jest podatnikiem podatku od omawianych gruntów, podkreśla swoje faktyczne władztwo nad spornymi gruntami i kontynuowanie w ich obrębie działalności leśnej, z czego wywodzi, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pierwsze podstawowe kryterium wykluczające opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, określone w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zostało niewątpliwie spełnione, gdyż są one w ewidencji gruntów sklasyfikowane jako lasy – oznaczone symbolem – Ls. Nawiązując w tym miejscu do wywodów skargi wskazać należy, że – wbrew argumentacji Strony – ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprost dopuszcza stan, w którym las zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że skoro teren jest nadal oznaczony symbolem Ls, a nadto nie nastąpiło jego wyłączenie z produkcji leśnej w rozumieniu stosownych regulacji, to podlega on zawsze opodatkowaniu podatkiem leśnym. Sporna w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy omawiane grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Zagadnienie dotyczące zasad opodatkowania (podatkiem od nieruchomości, czy leśnym) gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiących tzw. pas techniczny było już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA, m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14 (Lex nr 2053815) i II FSK 1157/14 (Lex nr 2082795); z dnia 28 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1652/19 (Lex nr 2740122). W poniższych wywodach Sąd posłuży się przedstawioną w nich argumentacją, w pełni ją podzielając. Analiza językowa niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, nakazuje rozumieć je jako faktyczne, trwałe (nieincydentalne) wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, nie jest jednak – jak postuluje to Strona - stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. byłoby uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy na danych terenach zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, wyłączałoby absolutnie prowadzenie działalności leśnej. Tymczasem, pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie, a intensywność jej realizowania zróżnicowana znacznie na poszczególnych obszarach. Nie ulega wątpliwości, że spółka energetyczna ma prawo wstępu (wjazdu) na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonania wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych. Spółki prowadzące działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują zatem w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Podmioty te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Nawiązując do argumentacji skargi należy odwołać się do treści wymienionych już wyżej wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i przedstawionych w nich szeroko umotywowanych, opartych na stosownych regulacjach prawnych oraz naukowych definicjach pojęć, wywodów wykazujących negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie pasa technicznego działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania oraz powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego, należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Tezy tej nie można skutecznie podważać, wskazując, że "posiadanie" gruntu przez przedsiębiorstwo energetyczne ma jedynie charakter incydentalny. Twierdzenie to pozostaje bowiem w całkowitej sprzeczności z istotą przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej sieciami przesyłowymi (zdefiniowanych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 220), które bez wątpienia nie ma charakteru incydentalnego. Zauważyć także warto (przywołując wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1387/14 – Lex nr 2082850), że cytowane przez Stronę stanowisko judykatury i doktryny wskazuje, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się w zasadzie z wyłączeniem możliwości prowadzenie działalności leśnej. Zastrzeżenie takie jest jak najbardziej prawidłowe, jako że kwestia ta nie może być w sposób sztywny i przesądzający generalizowana, lecz powinna być poddana analizie w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego. Nadto, jak akcentuje NSA w wielu wymienionych orzeczeniach, warunek uniemożliwiający prowadzenie jakichkolwiek innych czynności na gruntach leśnych, poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą, nie wynika wprost z przepisów prawa. Zasadne jest również odwołanie się na marginesie do art. 39a ust. 1 u.o.l. Na mocy tej regulacji dopuszczalne jest, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, obciążenie, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych służebnością przesyłu. Art. 39a ust. 2 u.o.l. stanowi natomiast, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Omawiana regulacja przewiduje zatem zrekompensowanie nadleśnictwom wartości podatków ponoszonych od tych nieruchomości, a przy tym potwierdza dodatkowo ograniczoną możliwość prowadzenia na tych terenach gospodarki leśnej. Jak więc wykazano powyżej, grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w niniejszej sprawie uwzględniono. Konsekwencją tych ustaleń jest wyłącznie spornego gruntu z podstawy opodatkowania podatkiem leśnym. Opodatkowanie innych gruntów nie było kwestionowane przez Stronę, a Sąd niezwiązany zarzutami skargi nie dopatrzył się nieprawidłowości w ich opodatkowaniu. Oceniając niniejszą sprawę nie sposób przy tym podzielić argumentacji prezentowanej przez Nadleśnictwo zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze, że przy ocenie przedmiotu opodatkowanie winny znaleźć zmiany jakie wprowadziła ustawa nowelizująca. Wymaga bowiem przypomnienia, że co do zasady - przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 538/14, Lex nr 1491266; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, Lex nr 1479994). Stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa nowelizacja weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r, tymczasem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie objęto rok 2018. W ocenie Sądu, wprowadzone zmiany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (oraz art. 1 u.p.l.) nie mają charakteru doprecyzowującego. Jak wynika z art. 2 pkt 1 tej ustawy nowelizującej "W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445) w art. 1a w ust. 2a w pkt 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu: "4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a." Z powyższego wynika zatem, że mając do wyboru różne tryby zmiany (nowelizacji) ustawy uregulowane w § 82 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 283), tj. polegające na uchyleniu niektórych jej przepisów, zastąpieniu niektórych jej przepisów przepisami o innej treści lub brzmieniu lub na dodaniu do niej nowych przepisów, ustawodawca zdecydował się na wybór ostatniej z nich. Tymczasem, jak wynika z § 89 załącznika do tego rozporządzenia, dodanie (wprowadzanie) nowych jednostek redakcyjnych w przepisach, dotyczyć może regulacji nieistniejących uprzednio w tych aktach. Zatem należy uznać, że od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono nowy wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższa argumentacja ulega przy tym wzmocnieniu, jeżeli uwzględni się okoliczność, że zmiana tych przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, co oznacza, że zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym, trafność powyższej argumentacji potwierdza powołana wcześniej uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19. Z sentencji uchwały wynika, że Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował wniosek o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) uchwały wyjaśniającej: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?" Poszerzony skład podjął uchwałę o treści: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." W ocenie Sądu, posłużenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczeniem czasowym "w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." wskazuje, że uwzględniono przy wydawaniu uchwały zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą. Jest to bowiem bez wątpienia data graniczna obowiązywania przepisów dotychczasowych, a zatem również przepisów mających zastosowanie w sprawie. Ponadto zwrócić należy uwagę, że NSA w wyroku z dnia 8 września 2021 r. o sygn. akt III FSK 4016/21 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdził, że wspomniane zmiany mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Podatnika odwołująca się do uzasadnienie projektu nowelizacji nie zasługuje na uwzględnienie. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).