I SA/Gd 538/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi C.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. I SA/Gd 538/14 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej C. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. II. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: w złożonej za 2011 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT–36 skarżąca wykazała nadpłatę w wysokości 1.008 zł. W dołączonej do tego zeznania informacji PIT/O skarżąca wykazała odliczenia od dochodu w kwocie 6.222 zł. Decyzją z 19 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 6.362 zł oraz określił nadpłatę z tym podatku w wysokości 609 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że przeprowadził czynności sprawdzające, w toku których ustalił, iż skarżąca dokonała odliczenia od dochodu kwoty 3.942 zł z tytułu zakupu sprzętu rehabilitacyjnego oraz kwoty 2.280 zł na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, przy czym strona nie była w stanie uprawdopodobnić faktu poniesienia wydatków z tytułu używania samochodu osobowego dla ww. potrzeb w pełnej kwocie, tj. 2.280 zł. Organ podniósł następnie, że wykorzystanie pełnego odliczenia wydatków na używanie samochodu osobowego dla ww. potrzeb ma zastosowanie wówczas, gdy kwota rzeczywistych wydatków zostałaby faktycznie poniesiona, bowiem w jego ocenie – w myśl art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) – odliczeniu podlegają te wydatki, które poniesione są w związku z koniecznymi przewozami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Wobec tego organ pierwszej instancji stwierdził, że stronie przysługuje prawo do odliczenia tylko i wyłącznie kwoty rzeczywiście poniesionej, tj. 65,19 zł, obliczonej na podstawie odległości z miejsca zamieszkania (P., ul. [...]) do poradni rehabilitacyjnej (P., ul. [...]), tj. 2,6 km (przejazd samochodem w obie strony) oraz na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu strona zaskarżyła ją w części dotyczącej odliczenia od dochodu z tytułu ulgi rehabilitacyjnej – w zakresie odliczenia wydatków na używanie samochodu osobowego do przewozu na zabiegi rehabilitacyjne i wniosła o zmianę decyzji w zaskarżonej części i uwzględnienie wydatków na używanie samochodu osobowego do przewozu na zabiegi rehabilitacyjne w całości, tj. w kwocie 2.280 zł. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że bezspornie spełnia wymagania prawne i warunki do korzystania z odliczeń od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne. Wskazała, że przedłożyła dokumenty potwierdzające prawo do korzystania z przedmiotowej ulgi oraz dokumenty przedstawiające, że z powodu choroby zwyrodnieniowej stawów biodrowych została zakwalifikowana i oczekuje w kolejce do zabiegu operacyjnego wszczepienia endoprotezy. Skarżąca podniosła również, że poinformowała Urząd Skarbowy [...], iż dla zachowania zdolności do samoobsługi na bieżąco korzysta ze zleconych i dostępnych zabiegów rehabilitacyjnych i niektóre serie zabiegów udokumentowała. Pomimo tych wyjaśnień organ podatkowy uznał, że ma ona prawo odliczenia tylko w ramach udokumentowanych przewozów na zabiegi rehabilitacyjne i nie ma prawa do odliczenia dojazdów na zabiegi rehabilitacyjne, których ze względu na upływ czasu nie jest w stanie udokumentować. Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem wskazując, że wykazała uprawnienia do korzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobniła spore wydatki konieczne do korzystania z zabiegów poprawiających sprawność i zdolność do samoobsługi. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołująca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 444/10, w którym wskazano, że dowodem na poniesienie wydatków nie muszą być dokumenty, można je potwierdzić np. wyjaśnieniami podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 marca 2014 r. organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie nie ma sporu co do tego, że odwołująca spełniła warunki zastosowania tzw. ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. Spór dotyczy natomiast wysokości (charakteru) odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Organ odwoławczy przytoczył następnie treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29–30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 u.p.d.o.f., po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione m.in. na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f.), a także używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy wskazał również, że stosownie do art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie: 1/ dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego – w przypadku darowizny pieniężnej; 2/ dowodu, z którego wynikają dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny wraz z oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu – w przypadku darowizny innej niż pieniężna lub innej niż określona w ust. 1 pkt 9 lit. c; 3/ zaświadczenia jednostki organizacyjnej realizującej zadania w zakresie pobierania krwi o ilości bezpłatnie oddanej krwi lub jej składników przez krwiodawcę; 4/ dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru łub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1–3. Art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Natomiast warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a – zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. – jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1/ orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2/ decyzji przyznającej rentą z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną albo 3/ orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że z akt spawy wynika, iż skarżąca na podstawie wyroku sądu powszechnego z dnia 17 listopada 1993 r., sygn. akt VIII U 3274/93 została zakwalifikowana do II grupy inwalidzkiej ważnej na stałe i jest osobą o obniżonej sprawności ruchowej (opinia Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w [...] z 26 listopada 2002 r.). Dla celów rehabilitacyjnych w dniu 28 grudnia 2011 r. nabyła sprzęt masujący za łączną kwotę 3.942 zł. Z zaświadczenia wystawionego przez Poradnię Rehabilitacyjną Szpitala [...] w dniu 10 września 2013 r. wynika, że skarżąca w 2011 r. uczestniczyła w trzech cyklach rehabilitacyjnych, na podstawie skierowania wystawionego przez lekarza B. K., tj. w dniach od 7 marca 2011 do 18 marca 2011 r. (masaż, lampa sollux), od 28 marca 2011 r. do 8 kwietnia 2011 r. (sollux, masaż) i od 26 września 2011 r. do 7 października 2011 r. (biotron, sollux, masaż). Innych dokumentów na dowód odbycia innych zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych strona nie przedstawiła, wyjaśniając w piśmie z dnia 18 września 2013 r.: "Więcej nie jestem w stanie udokumentować ze względu na upływ czasu". W piśmie tym również wskazała: "posiadam samochód osobowy, z którego stale korzystam w związku z rehabilitacją narządu ruchu". Na dowód tego podatniczka przedłożyła do akt sprawy dowód rejestracyjny wydany przez Starostę [...] w dniu 26 lipca 2007 r. (nr rejestracyjny pojazdu [...]), przy czym nie przedstawiła dowodów dotyczących wydatków w związku z używaniem ww. pojazdu na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w pełnej kwocie, tj. 2.280 zł, wykazanej w załączniku PIT/O do zeznania rocznego za 2011 r. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, że skarżąca w 2011 r. odbyła wizyty i badania lekarskie, badania laboratoryjne oraz przebywała w szpitalu (od 20 do 23 stycznia 2011 r.). Odnosząc się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podniósł, że co do zasady wysokość wydatków na cele rehabilitacyjne ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego jego poniesienie. Jednakże w odniesieniu m.in. do wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zasada ta doznaje ograniczenia, gdyż ustawodawca wymogu takiego nie zawarł. Jednakże nie oznacza to, że do skorzystania z ww. ulgi podatkowej wystarczającym jest wykazanie faktu bycia osobą niepełnosprawną z I lub II grupą inwalidztwa czy bycia właścicielem samochodu osobowego. Dyrektor podkreślił, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, dlatego winny być interpretowane ściśle z literą prawa, dlatego decyzja o skorzystania z ulgi wiąże się ze spełnieniem określonych warunków, których spełnienie bez względu na stopień uciążliwości jest obowiązkiem podatnika chcącego z tej ulgi skorzystać. Tym samym, konieczne jest faktyczne korzystanie z samochodu w celu przejazdu na te zabiegi i przez to poniesienie związanych z tym wydatków oraz co najmniej uprawdopodobnienie poniesienia tych wydatków poprzez przedłożenie np. uzyskanego poświadczenia, że z zabiegów tych osoba niepełnosprawna korzystała, przedłożenie kserokopii karty zabiegów, wskazania świadków, którzy potwierdzą fakt uczestnictwa w zabiegach czy przedłożenie zaświadczenia o uczestnictwie w zabiegach. Organ odwoławczy przyznał, że wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na używanie samochodu), lecz powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Organ podatkowy ma bowiem nie tylko prawo, ale i obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z zastosowaną w zeznaniu rocznym przez podatnika ulgą podatkową, tym bardziej, że ulga rehabilitacyjna nie ma charakteru ryczałtowego. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile fakt ich poniesienia w jakikolwiek sposób uwiarygodni i uprawdopodobni. Sposób udokumentowania organowi tychże wydatków należy bowiem do inicjatywy dowodowej podatnika. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku NSA w sprawie II FSK 444/10 organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno w swoich wyjaśnieniach składanych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu C. G. nie wskazała, z jakich jeszcze innych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych korzystała w 2011 r., w jakiej liczbie, w jakich okresach i gdzie. Zdaniem organu odwoławczego, za dowody te nie można również uznać dokumentów świadczących o odbytych wizytach lekarskich, wykonanych badaniach laboratoryjnych czy pobycie w szpitalu. W ślad za organem pierwszej instancji powtórzono, że wyrażenie "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawęża w istotny sposób cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia – w odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarza, których celem jest jedynie rozpoznanie bieżącego stanu zdrowia pacjenta, wskazanie dalszego sposobu leczenia czy badania kontrolne, bowiem wyjazdy te nie spełniają wymogu określonego przez ustawodawcę, tj. nie są wyjazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. na skutek błędnej jego wykładni i jednocześnie niewłaściwego zastosowania. Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wniosła również o ustalenie, że wydatki na używanie samochodu przez osoby niepełnosprawne ruchowo są wydatkami związanymi z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych i tym samym uprawniają do korzystania z ulgi. W uzasadnieniu skargi przytoczono treść art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i ponownie powołano się na wyrok NSA sprawie o sygn. akt II FSK 444/10. Zdaniem skarżącej, udokumentowała ona posiadane uprawnienia oraz fakt, że z powodu zwyrodnienia stawów biodrowych oczekuje w kolejce na zabieg wszczepienia endoprotezy. C. G. podniosła, że częściowo udokumentowała oraz wyjaśniła, iż dla zachowania zdolności do samoobsługi na bieżąco korzysta z zabiegów rehabilitacyjnych. Mimo to organ podatkowy uznał odliczenie tylko do wysokości udokumentowanej, natomiast wyjaśnień nie uwzględnił. Dla osób niepełnosprawnych ruchowo używanie samochodu jest ułatwieniem czynności życiowych, w tym również związanych z rejestrowaniem się do lekarza czy do kolejki na zabieg operacyjny, często w odległej miejscowości; organ podatkowy niezasadnie uznał, że zarejestrowanie się na zabieg operacyjny nie jest zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym i koszt dojazdu nie podlega odliczeniu. IV. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; p.p.s.a.) – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06; LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. VI. Stan prawny sprawy jest następujący: zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29–30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a–4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 u.p.d.o.f., po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W myśl art. 26 ust. 7 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie: 1/ dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego – w przypadku darowizny pieniężnej; 2/ dowodu, z którego wynikają dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny wraz z oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu – w przypadku darowizny innej niż pieniężna lub innej niż określona w ust. 1 pkt 9 lit. c; 3/ zaświadczenia jednostki organizacyjnej realizującej zadania w zakresie pobierania krwi o ilości bezpłatnie oddanej krwi lub jej składników przez krwiodawcę; 4/ dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1–3. Przepis art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. VII. Stan faktyczny: w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie przez skarżącą przesłanki zaliczenia do odpowiedniej grupy inwalidztwa (Il grupa) z powodu obniżonej sprawności ruchowej. Niekwestionowany jest również fakt posiadania przez skarżącą samochodu osobowego. Podstawą wydania decyzji wymiarowej było ustalenie, że nie zostały spełnione inne, wymagane ustawą przesłanki skorzystania z ulgi. VIII. Stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem. Z cytowanych w pkt VI uzasadnienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wywodzić, że ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na używanie samochodu), lecz podatnik powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt ich poniesienia. Inaczej mówiąc, orzeczenie o niepełnosprawności (podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu) to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków") jak i wykładnia celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok NSA z 17 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119). Pogląd, że art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe – zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi niż dokumenty dowodami, jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 901/08, opubl. w LEX nr 487218; wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 996/07, LEX nr 491199; wyrok WSA w Łodzi z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1098/07, LEX nr 467907; wyrok WSA w Białymstoku z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 246/08, LEX nr 491196). Z kolei w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) przez podmiot korzystający z ulgi faktów ponoszenia określonych wydatków. Prawodawca stanowi przecież wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych, wizytach u lekarza itd. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała bowiem na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków. Powoduje to również, że zeznania świadków będą miały w tym wypadku istotne (w wielu sytuacjach priorytetowe) znaczenie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el., 2013). Od dnia 1 stycznia 2011 r. komentowane przepisy stanowią dodatkowo, że w tych trzech przypadkach – gdy nie ma wymogu posiadania dokumentów – na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; 2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; 3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W komentowanym przepisie zastosowano sformułowanie "w szczególności". Niewątpliwie zatem katalog środków dowodowych tam wymieniony jest katalogiem otwartym. Wskazane dowody nie stanowią jedynych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. W dalszym ciągu możliwe jest uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, np. za pomocą zeznań świadków. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał skarżącą C. G. do wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnienia faktu poniesienia wydatków (k. 14 i 40 akt administracyjnych). Żądanie organu podatkowego dotyczące wskazania okoliczności, które uwiarygodniłyby, że skarżąca faktycznie korzystała w badanym roku podatkowym z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych (jeszcze innych aniżeli uwzględnione przez organ), na które konieczny był dojazd posiadanym samochodem osobowym, a co za tym idzie – poniosła faktycznie wydatki na ww. cele rehabilitacyjne, nie było żądaniem bezpodstawnym, ale znajdowało podstawę w treści powołanych wyżej przepisów. Tymczasem skarżąca takich dowodów nie przedłożyła. Wskazała jedynie, że z uwagi na pogarszający się stan zdrowia (k. 16 akt administracyjnych) i upływ czasu (k. 60 akt administracyjnych) nie jest w stanie udokumentować tych wydatków. Skarżąca nie podała więc żadnej konkretnej informacji, która mogłaby zostać przez organy w toku postępowania podatkowego zweryfikowana. W tych okolicznościach samo złożenie przez stronę oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p., bądź złożenie zeznań w trybie art. 199 O.p., nie mogłoby zostać uznane za wystarczające dla uprawdopodobnienia faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych. Strona nie wskazała przy tym, aby w tym trybie miała wskazać jakiekolwiek nowe okoliczności ponad te, które wskazywała w pisemnych wyjaśnieniach. Nawet więc gdyby uznać, że organ powinien był odebrać od strony oświadczenie w trybie art. 180 § 2 O.p., to strona nie wykazała, aby uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby powodować konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Podsumowując dotychczasową część rozważań należy wskazać, że w sytuacji, gdy – tak jak w omawianej sprawie – ustawodawca odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien jednak uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Ulga rehabilitacyjna nie jest bowiem związana z samym faktem posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do określonego stopnia niepełnosprawności i posiadaniem samochodu osobowego, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. Organ podatkowy ma prawo kwestionowania wydatku na cel rehabilitacyjny w takim samym stopniu jak wykorzystywanie przez każdego z podatników ulgi podatkowej, a podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniósł określone wydatki. Istotne jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc podatnik winien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. Okoliczność ustalenia przez ustawodawcę limitu ulgi wskazuje, że wydatki mogły być w danym roku podatkowym wyższe, ale podatnik do przyznanego ustawowo limitu musi udowodnić jego poniesienie. Może to uczynić w każdy sposób, nie tylko dokumentami, ale w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych. Skarżąca C. G. tego nie uczyniła pomimo wezwania jej do uprawdopodobnienia tego faktu, tym samym podzielić należało stanowisko organów podatkowych, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. uprawniające podatniczkę do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem pełnej kwoty 2.280 zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. A zatem, warunkiem skorzystania z odliczenia od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne dotyczących używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, konieczne jest zakwalifikowanie do określonej grupy inwalidzkiej, posiadanie samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie faktu korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich tych warunków umożliwia dokonanie odliczenia w tym zakresie. IX. Z treści art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wynika, że odliczeniu podlegają wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Samo zatem wskazanie przez podatnika, że w roku podatkowym, którego określenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy, był on właścicielem samochodu osobowego, nie jest wystarczające, niezbędne jest także wykazanie, że samochód ten był wykorzystywany do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W sytuacji, gdy podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu korzystania w danym roku z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w miejscach, do których konieczne byłoby jego przemieszczanie, to nie można uznać za spełniony powyższy warunek odliczenia od dochodu. Jeszcze raz należy podkreślić, że w przypadku spornych wydatków nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Ustawodawca nie zwolnił jednak podatników z obowiązku wykazania faktu poniesienia wydatku zgodnie z celem określonym w uldze, lecz jedynie od obowiązku wykazania wysokości tego wydatku. A zatem, osoba ponosząca ten wydatek nie ma obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających w sposób bezpośredni jego poniesienie, niemniej jednak winna ona uwiarygodnić i uprawdopodobnić cel przejazdów własnym samochodem osobowym, co może uczynić w sposób najbardziej dla siebie dogodny, np. poprzez przedłożenie karty zabiegowej, skierowania lekarskiego, zaświadczenia o uczestnictwie w zabiegach itp. Przedłożone przez skarżącą dokumenty w postaci karty informacyjnej leczenia szpitalnego, wyniki badań i zaświadczenia lekarskie nie uprawdopodabniają faktu korzystania przez skarżącą z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, brak bowiem w tych dokumentach jakichkolwiek odniesień do odbywania tych zabiegów. Wobec treści stanowiska strony prezentowanego na etapie odwołania i skargi, należy podkreślić, że nie każda wizyta u lekarza specjalisty jest jednocześnie zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym i nie ulega wątpliwości, że wizyty kontrolne u lekarza, czy też badania lekarskie nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2853/11 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) - twierdzenie przeciwne jest oczywiście bezzasadne i to nie tylko z racji elementarnych reguł językowych, ale też ze względów wynikających z zasad wiedzy oraz doświadczenia życiowego. NSA przywołał w tym wyroku zarówno wykładnię językową jak i odniósł się do wykładni celowościowej art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. (wskazówki na temat interpretacji tekstu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59; por. również L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, w: Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 2010, nr 5–6, s. 267 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Należy wyraźnie w sprawie podkreślić, że sąd nie neguje w żaden sposób, wynikającego z literalnego brzmienia analizowanych przepisów, prawa podatnika do odliczania od dochodu wydatków poniesionych na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz sprzeciwia się jedynie możliwości generalnego odliczania przez podatników (spełniających warunki podmiotowe do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej) wydatków na wszelkie dojazdy do lekarzy, czego w istocie rzeczy domaga się skarżąca. Bogumił Brzeziński w opracowaniu pt.: Podstawy wykładni prawa podatkowego (ODDK) podkreśla, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak dalece, jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawodawca spełnia warunki racjonalności semiotycznej, prakseologicznej, epistemologicznej i aksjologicznej. Zgodna z prawem odmowa przyznania ulgi czy też przyznanie ulgi, ale nie w pełnej wysokości, w żadnym wypadku nie stanowi dyskryminacji osób niepełnosprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r., w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04). Końcowo należy zgodzić się z orzekającymi w sprawie organami podatkowymi, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. EK/WW[pic]