I FSK 1092/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 514/20 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 42 i 57-74 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 514/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że główną kwestią sporną między skarżącą a organami podatkowymi jest prawidłowość ewidencjonowania sprzedaży zrębki w II kwartale 2014 r. Według organów skarżąca nie ewidencjonowała sprzedaży towaru zakupionego od firmy swojego męża (S. S.), co było przyczyną uznania jej ksiąg podatkowych za nierzetelne i oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: o.p.). Skarżąca twierdzi, że prawidłowo ewidencjonowała sprzedaż, a ustalenia organów w tym względzie są błędne. Skarżąca kwestionuje zwłaszcza: 1) zastosowany przez organy przelicznik w zakresie ilości drewna, zarzucając zastosowanie danych niewiadomego pochodzenia zamiast wskaźnika podanego w sporządzonej na jej zlecenie opinii biegłego, 2) przyjęcie jej wyjaśnień dotyczących pochodzenia drewna bez zbadania rzeczywistego zamiaru stron składających oświadczenie woli w tym względzie, 3) nieuwzględnienie jej wyjaśnień (z pisma z dnia 24 października 2018 r.), w których rzetelnie przedstawiła ilość drewna nabytego i sprzedanego w latach 2014-2015. Według sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego, a podstawa opodatkowania została prawidłowo ustalona. Odnosząc się do zarzutów skarżącej sąd podniósł m.in., że: 1) Z tabeli miąższości drewna okrągłego, na którą powołuje się skarżąca, wynika, że współczynnik zamienny 2,33 jest stosowany do zrębek leśnych przemysłowych (tzn. z 1 m³ drewna można uzyskać 2,33 m³ zrębek), tj. towaru głównie sprzedawanego przez skarżącą, a zatem organy prawidłowo przyjęły ten wskaźnik. Skoro organ pierwszej instancji w rzeczywistości użył tylko danych z tabeli, bez znaczenia jest to, że odwołał się równocześnie do niesprecyzowanych artykułów z prasy branżowej. Uwagi rzeczoznawcy z przedłożonej przez skarżącą ekspertyzy dotyczące stosowania współczynnika 1,54 nie mają znaczenia, ponieważ dotyczą przeliczeń właściwych dla drewna typu S2 i S4, nie zrębek. 2) Organy zasadnie uznały, że skarżąca nie zaewidencjonowała w II kwartale 2014 r. sprzedaży zrębki pochodzącej od firmy jej męża, gdyż twierdzenia skarżącej w tym względzie były niewiarygodne: - z porównania faktur zakupu zrębki drzewnej od firmy męża skarżącej i faktur wystawianych przez skarżącą wynika, że ze sprzedaży uzyskała ona znacznie niższą kwotę brutto od wydanej na zakupy (ponad 183 tys. zł różnicy, blisko 30% straty), co wskazuje na tzw. sprzeczność ekonomiczną, - skarżąca powołuje się na zachodzące w zrębce procesy gnilne czy wysychanie (-20%) oraz błędy brakarskie (-15%), podczas gdy z innych jej wyjaśnień wynika, że nie składowała drewna, a przyjęcie takich ubytków czyniłoby niezasadnym prowadzenie działalności w tym zakresie, - skarżąca wskazuje, że dalszym nabywcą zrębki zakupionej przez nią od męża był K. G., podczas gdy z wyjaśnień tego ostatniego wynika, że w tym samym czasie nabywał zrębki bezpośrednio od męża skarżącej, w niższej cenie, - zrębka zakupiona od męża nie została przez skarżącą wykazana w remanencie za 2014 r., a równocześnie skarżąca wskazuje, że przechowywała tę zrębkę na placu wynajmowanym przez jej męża w 2015 r. 3) Organy prawidłowo zastosowały szacowanie podstawy opodatkowania, przyjmując prawidłową metodę – ustalając wartość sprzedaży skarżącej z uwzględnieniem towaru, który nie został przez nią rozliczony, organ pierwszej instancji przyjął stosowane przez skarżącą ceny. 4) Choć trafnie skarżąca zauważyła, że szacunek brakarski zawsze obarczony jest błędem, służy on bowiem jedynie określeniu orientacyjnej ilości drewna do pozyskania, to skarżąca w żaden sposób w swojej działalności nie weryfikowała na bieżąco danych mogących urealnić dane zawarte w takich szacunkach. Z żadnych dokumentów nie wynika też, by drewno uległo uszkodzeniu, zniszczeniu, czy kradzieży – przeciwnie, skarżąca wyjaśniła, że w celu uniknięcia takich sytuacji drzewa zaraz po ścięciu były poddawane obróbce i sprzedawane. Skarżąca nie posiadała żadnych protokołów na uszkodzenie/zniszczenie/kradzież drewna, podobnie jak na okoliczności związane ze stwierdzeniem różnic między ilością drzew wymienionych w umowach dotyczących wycinki a ilością drzew rzeczywiście ściętych. Twierdzenia skarżąca są gołosłowne, a w konsekwencji posiadane przez organ szacunki są nieweryfikowalne. W takiej sytuacji sąd za bezzasadne uznał wymaganie od organu przeprowadzenia kolejnego dowodu z opinii biegłego (opinia byłaby w istocie "szacowaniem szacunku"). 5) Niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącej, że organy nie powinny opierać swych ustaleń na jej oświadczeniach o pochodzeniu drewna – jeśli organy uznały informacje skarżącej za wiarygodne, to właśnie na nich się opierają. Podsumowując swoje stanowisko sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 199a, art. 210 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. Według sądu organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, wszechstronnie zbierając i rozpatrując materiał dowodowy. Brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak i do podważania oświadczeń skarżącej co do pochodzenia towaru. Organy wyjaśniły motywy swych rozstrzygnięć, a ich twierdzenia mają oparcie w aktach sprawy. Nadto organ odwoławczy uwzględnił w części wyjaśnienia skarżącej, uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził też, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a, art. 41 ust. 1 czy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). 2. Skarga kasacyjna (k. 81-86v) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Równocześnie skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 199a o.p., przez błędne ustalenie treści czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą na skutek błędnej interpretacji jej oświadczeń dotyczących pochodzenia drewna, a także błędnej wykładni umów zawieranych przez skarżącą, w szczególności w postępowaniu przetargowym, b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a to poprzez uznanie za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej składanych w toku postępowania, zarówno w formie ustnej, jak i pisemnej, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca nie wskazała w prowadzonych ewidencjach sprzedaży na kwotę 313 861,12 zł, i tym samym uznanie za należne zobowiązania podatkowego za II kwartał 2014 r., tym samym sąd: - uznał, że skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży towaru zakupionego od męża, mimo że sprzedaż taka została zaewidencjonowana, - nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 o.p., bezpodstawnie uznając za prawidłową określoną przez organ wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za II kwartał 2014 r., - nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej co do sprzedaży drewna uzyskanego od męża w 2015 r., - bezpodstawnie uznał, że zakup drewna od męża skarżącej, a następnie jego sprzedaż wskazuje na tzw. sprzeczność ekonomiczną, pomijając procesy zachodzące w zrębce i nie uwzględniając stanowiska skarżącej, c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez wybiórczą ocenę dowodów i dokonanie jej z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj.: - nieuwzględnienie w jakikolwiek sposób dowodu z dokonanej na zlecenie skarżącej ekspertyzy biegłego brakarza drewna okrągłego, a tym samym uznanie, że zastosowany przez skarżącą współczynnik nie ma zastosowania, przy błędnym uznaniu współczynnika przyjętego przez organ za prawidłowy, - przyjęcie niewłaściwych podstaw do dokonania wyliczeń ilości uzyskanych zrębek w odniesieniu do konkretnej umowy realizowanej przez skarżącą, - w konsekwencji przyjęcie błędnego współczynnika zamiennego dla drewna mierzonego, d) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, które uzasadniały uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). 6. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż skarżąca nie odnosi się do części wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go w tym zakresie nie podważając. Część zarzutów została też skonstruowana w sposób niekompletny, tj. przez ogólne wskazanie na naruszenie przepisu zawierającego wiele jednostek redakcyjnych, bez nawiązania do treści żadnej z nich. Ponadto, zarzucając uchybienie przepisom procedury, skarżąca nie wywiązała się z obowiązku wykazania choćby potencjalnie istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. 7. Wymaga zaznaczenia, że ustalenie okoliczności wskazujących na nieprawidłowe ewidencjonowanie przez skarżącą zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem zrębką drzewną w 2014 r. doprowadziło do wydania decyzji wymiarowych nie tylko z zakresu VAT, ale i w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. Również decyzja organu odwoławczego z zakresu podatku dochodowego została przez skarżącą zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 515/20, oddalił skargę. Skarga kasacyjna skarżącej od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2021 r., II FSK 693/21. Warto przy tym zwrócić uwagę, że podstawy kasacyjne podniesione w skardze kasacyjnej rozpatrywanej w sprawie II FSK 693/21 w dużej mierze pokrywają się z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie. W obu sprawach skarżąca koncentruje się na próbie podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy – i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji – w zakresie sprzedaży zrębki drzewnej i obalenia dokonanego szacowania podstawy opodatkowania. Stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 693/21 Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, co zasadnym czyni pomocnicze sięgnięcie do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu tego orzeczenia. 8. Na obecnym etapie postępowania istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy, a za nim sąd pierwszej instancji, zasadnie przyjął, że skarżąca nieprawidłowo ewidencjonowała sprzedaż w II kwartale 2014 r. w sytuacji, gdy wartość sprzedaży towarów handlowych była znacznie niższa od wartości zakupionych towarów handlowych, a skarżąca nie była w stanie wyjaśnić w sposób wiarygodny różnicy pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych towarów handlowych (z akt sprawy wynika, że skarżąca nie sporządziła remanentów oraz spisów z natury na początek i koniec 2014 r.). Analizując treść skargi kasacyjnej należy uznać, że skarżącej nie udało się wykazać, że ustalenia organu odwoławczego były nieprawidłowe, a konkluzje błędne. Jest to przy tym przede wszystkim spowodowane sposobem sformułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, które w niewielkim stopniu nawiązuje do rzekomo naruszonych przepisów, a stanowi opisową polemikę z – wybiórczo dobranymi – argumentami sądu. Skarżąca nie wyjaśniła w sposób wiarygodny powodów, które doprowadziły do tego, że w 2014 r. sprzedała towary handlowe (a raczej wykazała taką sprzedaż) za kwotę znacznie niższą od kwoty wydanej na nabycie tych towarów handlowych (materiału drzewnego). Skarżąca nie wyjaśniła też w sposób wiarygodny wewnętrznych sprzeczności wynikających z jej wyjaśnień dotyczących sposobu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, upatrując wręcz naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego w tym, że organy nie podjęły działań mających podważyć przedkładane przez nią dokumenty. Analiza argumentów środka odwoławczego wskazuje, że skarżąca opiera się na subiektywnym przekazie dotyczącym okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy z pominięciem zgromadzonych w sprawie dowodów, a także w oderwaniu od okoliczności faktycznych ustalonych przez organ podatkowy. 9. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy wskazać, że przepisami, których uchybienia upatruje skarżąca w sprawie, są przede wszystkim art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) i art. 187 § 1 o.p. (zasada prawdy materialnej), regulujące obowiązki organu podatkowego z zakresu sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, a także art. 191 o.p., dotyczący sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że z przepisów tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego, generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W kontekście czynionych zarzutów wskazać należy, że z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. A zatem, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54; wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19). 10. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej należy uznać, że organ w toku postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy w sposób kompleksowy i wyczerpujący, a jego ocena została dokonana w sposób prawidłowy. Ocena ta nie została skutecznie podważona przez skarżącą, która nie wykazała, że zakupione w 2014 r. towary handlowe (materiał drzewny) sprzedała dopiero w następnym roku. Po pierwsze, skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających jej oświadczenia, które w tej sytuacji należy uznać za gołosłowne. Po drugie, skarżąca nie wyjaśniła w sposób wiarygodny powodów wewnętrznej sprzeczności jej wyjaśnień dotyczących długości okresu pomiędzy zakupem towaru handlowego i jego sprzedażą. Należy zgodzić się z oceną, że wiarygodne są pierwotne wyjaśnienia skarżącej co do krótkiego okresu między zakupem i sprzedażą towarów handlowych (materiału drzewnego) w celu uniknięcia strat związanych z ubytkami w wyniku gnicia, przesuszania czy samozapalenia zrębki drzewnej (jak również niebezpieczeństwem kradzieży). Wyjaśnienia te znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a zatem w ich świetle nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącej o sprzedaży spornego surowca drzewnego (zrębki) kilkanaście miesięcy po jego zakupie ze świadomością generowania w ten sposób strat finansowych. Wymaga zaznaczenia, że twierdzenia te nie znajdują też oparcia w materiale dowodowym, skarżąca nie ujawniła bowiem w dokumentacji podatkowej posiadania towarów handlowych (zrębki) na koniec 2014 r. Po trzecie, skarżąca nie wyjaśniła powodów, dla których miałaby tworzyć fałszywe dowody w postaci oświadczeń dotyczących źródła pochodzenia biomasy, które to oświadczenia załączała do faktur dokumentujących sprzedaż zrębki na rzecz K. G. w latach 2014 – 2015. Nie wykazała również, że sporządzone przez nią owe oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistości. Po czwarte, organ podatkowy wyciągnął prawidłowe wnioski z oceny ekspertyzy sporządzonej na zlecenie skarżącej przez brakarza drewna w postaci tablic miąższości drewna autorstwa M. C. Zasadnie przyjął bowiem, na podstawie wiarygodnych wyjaśnień skarżącej dotyczących sprzedawanego przez nią materiału drzewnego (zrębki), że zastosować należało współczynnik zamienny 2,33 metra przestrzennego (mp) przewidziany dla zrębki drzewnej do 1m3 drewna zakupionego przez skarżącą, a nie współczynnik wskazywany przez skarżącą (1,54 mp) dotyczący innego materiału drzewnego, tj. drewna grupy S2 i S4. Skarżąca nie wykazała wystarczająco powodu, dla którego to ten współczynnik miałby znaleźć zastosowanie, skoro sprzedawany towar to zrębki. Bezpodstawne są też sugestie skarżącej, że sąd (a wcześniej organ) nie wyjaśnił wystarczająco podstaw przyjęcia jednego współczynnika i odrzucenia drugiego (jak i tego, skąd określony współczynnik wynika). Chcąc podważyć stanowisko sądu w tym względzie skarżąca powinna była przede wszystkim wykazać, dlaczego współczynnik 2,33 jest nieprawidłowy (uzasadnić, dlaczego argument sądu w tym względzie jest błędny), a nie ograniczyć się do twierdzeń o zasadności zastosowania współczynnika 1,54 w oderwaniu od przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czyniącego ten współczynnik błędnym. 11. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a O.p. przez błędne ustalenie treści czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą na skutek błędnej interpretacji oświadczeń w przedmiocie pochodzenia drewna, a także błędnej wykładni umów zawieranych przez skarżącą, w szczególności w postępowaniu przetargowym. Skoro skarżąca nie wykazała, że sporządzała fałszywe oświadczenia (dowody) załączane do faktur dokumentujących sprzedaż zrębki na rzecz K. G. w latach 2014 – 2015 i nie wyjaśniła w sposób wiarygodny przyczyn, dla których miałaby tworzyć fałszywe dowody (oświadczenia) załączane do faktur, mając przy tym na uwadze zasadne stanowisko organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji, że nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącej sprzeczne z wytworzonymi przez nią dowodami, to brak było podstaw do dokonywania interpretacji oświadczeń i wykładni umów w sposób oczekiwany przez skarżącą. Należy też dodać, że zarzut naruszenia art. 199a o.p. został wadliwie sformułowany bowiem przepis ten składa się z trzech jednostek redakcyjnych (§), skarżąca nie wskazała natomiast jednostki redakcyjnej art. 199a o.p., której zarzut miałby dotyczyć. Niezależnie od wadliwości zarzutu należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek do zastosowania art. 199a o.p. w realiach rozpoznawanej sprawy (ustalania treści czynności prawnej, dokonywania rozważań na temat czynności dysymulowanej bądź też występowania przez organ z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). 12. Za chybiony należało uznać też zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a to przez uznanie za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej składanych w toku postępowania podatkowego, a także przez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego wybiórczo i z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie wykazała, że stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony nieprawidłowo, zawierał luki lub sprzeczności wymagające prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jak również, by dokonana w sprawie ocena dowodów była sprzeczna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew stanowisku skarżącej organ podatkowy uwzględnił i ocenił należycie dowód z ekspertyzy dokonanej na zlecenie skarżącej przez brakarza drewna okrągłego III klasa brakarska, zasadnie przyjmując, że skarżąca zastosowała niewłaściwy współczynnik zamienny, bowiem z jej wyjaśnień wynika, że sprzedawała głównie zrębki drzewne, a nie drewno grupy S2 i S4. Skarżąca nie przedstawiła stosownej argumentacji potwierdzającej jej zarzut odnośnie do przyjęcia przez sąd pierwszej instancji niewłaściwych podstaw do dokonania wyliczeń ilości uzyskanych zrębek w odniesieniu do konkretnej umowy realizowanej przez skarżącą. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy przyjął właściwy współczynnik zamienny dla drewna mierzonego (2,33 mp przewidziany dla zrębki, a nie współczynnik zamienny 1,54 mp dla drewna grupy S2 i S4). Warto też zaznaczyć, że zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. Skarżąca oczekuje w istocie, że organ przyjmie za wiarygodny dowód, który potwierdza jej wersję wydarzeń (tj. jej wyjaśnienia), i na tej podstawie ustali stan faktyczny sprawy, bez zważania na inne dowody, jak i na wnioski płynące z całości zgromadzonego materiału dowodowego. Takie stanowisko skarżącej nie tylko nie świadczy o naruszeniu przez organy podanych przepisów, zwłaszcza wynikającej z art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, lecz samo w istocie nie uwzględnia treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 13. Z uwagi na brak stosownej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej za gołosłowne należało uznać stanowisko skarżącej jakoby organ podatkowy nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 o.p. Przepis ten składa się z trzech jednostek redakcyjnych (punktów), tymczasem skarżąca nie wskazała punktu, którego ów zarzut dotyczy ani nie nawiązała do treści żadnego z nich. Stanowisko skarżącej zdaje się opierać wyłącznie na twierdzeniu o zastosowaniu błędnego w jej ocenie współczynnika, którego to stanowiska – ze wskazanych już wyżej względów – Sąd nie podziela. 14. Ponieważ skarżąca nie wykazała, że sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa – czy to procesowego, czy materialnego – za niezasadny należał uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., który to przepis trafnie zastosowany został w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 15. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marzena Łozowska Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 10