I GSK 566/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 773/21 w sprawie ze sprzeciwu [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 22 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie określenia kwoty nienależnie pobranej dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu gminy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 773/21 oddalił sprzeciw [...] od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z 22 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej kwotę zwrotu dotacji pobranej nienależnie w 2017 r. wraz z odsetkami i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. [...] – dalej: skarżąca lub strona - prowadziła w 2017 r. Niepubliczne Punkty Przedszkolne w [...], otrzymując w związku z tym od Gminy Skierniewice dotację w wysokości [...]zł. Strona składała informacje o aktualnej liczbie uczniów wg stanu na pierwszy dzień miesiąca z podaniem danych dziecka, a po zakończeniu roku złożyła rozliczenie wykorzystania dotacji. Organ dotujący zawiadomił stronę o kontroli udzielonej dotacji, wzywając ją do przygotowania niezbędnej dokumentacji. Ponieważ strona nie zastosowała się także do tego wezwania, organ wszczął z urzędu postępowanie administracyjne celem ustalenia wysokości i obowiązku zwrotu udzielonej dotacji. W toku postępowania organ zgromadził materiał dowodowy, na który prócz wniosku o udzielenie dotacji, rozliczenia dotacji oraz miesięcznych informacji o liczbie uczniów w punktach przedszkolnych wraz z naliczeniem dotacji, składała się także przekazana przez pełnomocnika strony dokumentacja finansowa potwierdzająca wydatkowanie i rozliczenie dotacji (w tym zestawienie wydatków i dokumenty źródłowe). Wójt Gminy Skierniewice decyzją z 29 czerwca 2021 r. określił stronie obowiązek zwrotu dotacji w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305; dalej: u.f.p.) oraz art. 90 ust. 2b i ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.; dalej: u.s.o.). Organ pierwszej instancji uznał udzieloną dotację za pobraną nienależnie (bez podstawy prawnej), ponieważ strona nie wykazała, że w prowadzonych przez nią punktach przedszkolnych byli uczniowie, to jest nie przedstawiła dokumentacji przebiegu nauczania. W związku z tym nie było podstaw do prowadzenia dalszej analizy materiału dowodowego, w tym dokumentacji finansowej załączonej przez pełnomocnika strony. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach decyzją z 22 września 2021 r., działając na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.), uchyliło decyzję Wójta Gminy Skierniewice z 29 czerwca 2021 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony dołączył do materiałów sprawy dzienniki zajęć przedszkolnych, karty zgłoszeń i umowy z rodzicami dzieci, umowy o pracę i umowy zlecenia, listy obecności, deklaracje PIT-4R oraz wyciągi bankowe, łącznie ponad tysiąc stron dokumentów. Złożone dowody oraz fakt, że organ I instancji zaniechał zbadania dokumentacji finansowej załączonej przez pełnomocnika strony, doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, że kwestionowana decyzja o zwrocie dotacji była przedwczesna. Z uwagi na potrzebę zagwarantowania stronie uprawnienia procesowego, jakim jest prawo do dwuinstancyjnego postępowania, zachodziła konieczność ponownego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz dowodów doręczonych przez pełnomocnika strony na etapie postępowania odwoławczego. Uzasadniając oddalenie sprzeciwu skarżącej od ww. decyzji WSA w Łodzi podkreślił, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej. Sąd I instancji podniósł, że skoro materialnoprawną podstawę przyznania dotacji stanowił art. 90 ust. 2d u.s.o., kluczowe dla oceny prawidłowości jej wydatkowania było ustalenie faktycznej liczby przyjętych i kontynuujących wychowanie przedszkolne uczniów. Przebieg działalności wychowawczo-dydaktycznej z dziećmi w punktach przedszkolnych dokumentowany był przez skarżącą w dzienniku zajęć punktów przedszkolnych. W dzienniku wpisane zostały nazwiska i imiona dzieci uczęszczających na zajęcia, obecność dzieci na zajęciach, przedmiot zajęć. Podane zostały także imiona i nazwiska nauczycieli oraz godziny zajęć. Skoro zaś dzienniki zajęć przedszkolnych oraz karty zgłoszeń i umów z rodzicami dzieci, to jest dokumenty mające kluczowe znaczenie w sprawie, zostały przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego, to dowody te powinny być przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, a orzeczenie o konieczności zwrotu dotacji było przedwczesne. Organ I instancji zrezygnował ponadto z oceny wszystkich zgromadzonych przed nim dowodów, z góry uznając, że nie są wystarczające dla wykazania przez stronę prawidłowości wykorzystania dotacji. Również ten materiał domaga się ponownej analizy. Organ odwoławczy wskazał także na możliwość przeprowadzenia innych dowodów, które organ uzna za niezbędne dla wyjaśnienia sprawy (np. przesłuchania świadków — rodziców dzieci na okoliczności dotyczące uczęszczania do punktów), ustalenie związku wydatków z realizacją celów, na które dotacja została udzielona, weryfikację tych wydatków i dokonanie oceny całokształtu ustaleń faktycznych w świetle obowiązujących przepisów. W ocenie WSA zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego, istotny dla wyjaśnienia sprawy, przekracza wyraźnie uprawnienia organu odwoławczego do samodzielnego prowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Uchylenie decyzji wydanej przez organ I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, pozwala, zatem na wypełnienie w sposób prawidłowy dyspozycji art. 138 § 2 k.p.a. Zaskarżone rozstrzygnięcie realizowało również w pełni zasadę dwuinstancyjności (art. 15 k.p.a.), która nie pozwala na prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co równałoby się z pozbawieniem strony prawa do dwukrotnego rozpoznania jednej sprawy administracyjnej. Sąd I instancji podał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 7, art. 75, art. 77, art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Organ odwoławczy wypełnił standardy procesowe w sposób właściwy, to jest: zebrał materiał dowodowy, ocenił jego znaczenie dla sprawy, na tej podstawie doszedł do przekonania o konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, a swoje ustalenia i podjęte rozstrzygnięcie w sposób pełny i przekonujący uzasadnił. Sąd wskazał, że wadliwa jest teza o konieczności poprzedzenia postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu dotacji, obowiązkową kontrolą prawidłowości wydatkowania dotacji, przeprowadzoną w trybie uchwały Rady Gminy Skierniewice z 29 stycznia 2018 r. nr XXXIII/219/2018 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielanych z budżetu Gminy Skierniewice dla niepublicznych szkół, przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2018 r., poz. 891). Twierdzenie o obowiązku prowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji nie wynika ani z treści art. 90 ust. 3e u.s.o., ani z obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. analogicznego rozwiązania zawartego w art. 36 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2029; dalej: u.f.z.o.) W obu przepisach ustawodawca przewidział, że właściwy organ "może kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji". Z gramatycznej wykładni tych przepisów wynika jednoznacznie możliwość, nie zaś obowiązek przeprowadzenia kontroli. Materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji nakazującej stronie zwrot dotacji może zostać oparty na wynikach kontroli, o której mowa w art. 90 ust. 3e u.s.o., ale może także zostać zebrany w toku postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie ustalenia wysokości i obowiązku zwrotu udzielonej dotacji, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Decydujące znaczenie dla wyboru drogi postępowania mają względy ekonomii oraz okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem WSA bezzasadne jest również powoływanie się na naruszenie art. 252 i innych przepisów ustawy o finansach publicznych w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie przesądza jeszcze o obowiązku zwrotu dotacji. Kwestia ta będzie przedmiotem badania w ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 3 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 138 § 2 kpa poprzez brak zastosowania środków określonych w ustawie, to jest brak stwierdzenia niezgodności prawem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego orzekającej uchylenie decyzji i przekazanie sprawy, do ponownego rozpatrzenia, gdy przesłanki do wydania decyzji w sprawie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu szczegółowego wyjaśnił najważniejszego zarzutu sprzeciwu, co do zastosowania art. 36 ufzo o kontroli pobrania i wydatkowania dotacji, a zamiast tego skupienie się na kwestii kontroli przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji, jako uzasadnienia do wydania skarżonej decyzji kasatoryjnej; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 64e p.p.s.a., w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 138 § 2 kpa, polegające na błędnym przyjęciu, że decyzja organu drugiej instancji jest zgodna z prawem i w konsekwencji nieuchyleniu przez Sąd tej decyzji, mimo że organ rozpatrujący odwołanie skarżącej wydał decyzję kasatoryjną zamiast decyzji reformatoryjnej, w sytuacji, gdy ustalone w sprawie okoliczności są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w całości - na zasadzie art. 138 § 1 pkt 2 in fine kpa; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 64e p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu II instancji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, jako niezgodnej j prawem, gdy organ I instancji uznał, iż dotacja została przez Skarżącą "pobrana nienależnie", podczas gdy organ nie miał i nie zgromadził żadnych dowodów na "nienależne" pobranie dotacji, nie tylko ze względu na zaniechanie przeprowadzenia kontroli jej wykorzystania, ale także posiadane przez Wójta dowody w żaden sposób nie uzasadniały takiej decyzji; 5. art. 64e i art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 61 § 1 kpa oraz art. 36 in fine ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej ufzo), poprzez brak uchylenia decyzji w sytuacji wszczęcia postępowania; administracyjnego o zwrot dotacji bez przeprowadzenia postępowania kontrolnego; określonego w art. 36 ufzo; 6. art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i prawnego w zakresie możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego wobec braku przeprowadzonego uprzednio postępowania kontrolnego. II. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz brak zastosowania: 1. art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 6, art. 7 i art. 61 § 1 kpa oraz art. 36 ust. 1-5 ufzo wskutek nieprawidłowej wykładni, że organ odwoławczy nie naruszył prawa poprzez uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia zamiast umorzenia postępowania w sprawie, mimo że organ i instancji wszczął bezpodstawnie z urzędu postępowanie administracyjne pomimo braku przeprowadzenia wymaganego ww. przepisami postępowania kontrolnego; 2. art. 36 ufzo poprzez jego pominięcie i niezastosowanie wskutek błędnej wykładni stwierdzającej, iż postępowanie kontrolne jest tylko prawem, a nie obowiązkiem organu dotującego przed wszczęciem postępowania administracyjnego o zwrot dotacji, zamiast prawidłowej wykładni, że ustawa uprawnia i zobowiązuje organy dotujące do przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji, co dopiero może stanowić podstawę do określenia kwot dotacji uznanych za pobrane w nadmiernej wysokości, wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem lub niewydatkowanych w terminie; 3. art. 36 ufzo w zw. z art. 61 § 1 i art. 8 kpa poprzez błędną wykładnię, że przepisy te umożliwiają wszczęcie postępowania administracyjnego w braku przeprowadzonej kontroli pobrania i wydatkowania dotacji, wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania zwrot dotacji, gdy nie została przeprowadzona kontrola prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji w przedszkolu Skarżącej, czym organ naruszył rażąco zasadę zaufania do działań organu administracji i przepisy art. 36 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych o wykonywaniu kontroli w placówkach niepublicznych, wskutek czego organ II instancji uchylił decyzję do ponownego rozpatrzenia zamiast umorzyć postępowanie; 4. w konsekwencji naruszeń opisanych w punktach 2-3 powyżej, naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 kpa i art. 36 ust. 1-5 ufzo poprzez brak uchylenia decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy organ ten winien umorzyć postępowanie w sprawie z tych przesłanek, że organ I instancji nie zgromadził i nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego ani nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a zamiast tego przerzucił na stronę ciężaru udowodnienia i wykazania, że zachowała się zgodnie z przepisami i wydatkowała środki z dotacji zgodnie z celami określonymi w ustawie, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia w zaskarżonej decyzji organu instancji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych - podczas gdy przepisy przewidują tryb kontroli badanego okresu wydatkowania dotacji i gdyby przeprowadzono kontrolę w tym trybie, nie doszłoby do przedmiotowych naruszeń; 5. § 11 - 13 Uchwały Rady Gminy Skierniewice nr XXXIII/219/2018 z 29 stycznia 2018 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielanych z budżetu Gminy Skierniewice dla niepublicznych szkół, przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 kpa, poprzez nieprawidłową wykładnię lub brak ich zastosowania i w konsekwencji brak uchylenia decyzji organu II instancji, mimo, że organ I instancji nie przeprowadził kontroli wydatkowania dotacji za rok 2017 zgodnie z ww. przepisami ustawy i uchwałą Rady Gminy oraz nie sporządził ani nie przedstawił protokołu kontroli w zakresie pobrania i wydatkowania tej dotacji, co uniemożliwiło stronie obronę jej uprawnień; 6. art. 35 ust. 1 ufzo i art. 36 ufzo w zw. z art. 6 kpa i w zw. z art. 251 ust. 1 i art, 252 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o finansach publicznych (ufp) poprzez błędną wykładnię, że decyzja o zwrocie dotacji, mająca charakter decyzji deklaratoryjnej, (co zauważa Sąd i organ) może zostać wydana bez przeprowadzenia kontroli pobrania i wydatkowania dotacji zgodnie z przepisami art. 36 ufzo, która to kontrola stwierdza zaistnienie przesłanek zwrotu dotacji z mocy samej ustawy i dopiero na tej podstawie możliwe jest wydania decyzji deklaratoryjnej o zwrocie dotacji; 7. art. 36 ufzo poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, w ten sposób, że uprawnia i zobowiązuje organy dotujące do przeprowadzenia kontroli pobrania i wydatkowania dotacji, co dopiero może stanowić podstawę do określenia kwot dotacji uznanych za pobrane w nadmiernej wysokości, wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem lub niewydatkowanych w terminie. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 181 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302 ze zm.): "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na rozprawie w składzie trzech sędziów, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej". Natomiast skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego sprzeciw od decyzji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2a p.p.s.a.) i orzeka w składzie jednego sędziego (§ 3 in principio). Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt I ppkt 2 i 5 petitium skargi kasacyjnej). Skarżąca kasacyjnie podnosi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza treść art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji nie odnosi się w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu autora skargi kasacyjnej, w którym wskazuje ona na pominięcie przez WSA zarzutu odnośnie braku zastosowania przez organ art. 36 u.f.z.o. w przedmiocie kontroli pobrania i wydatkowania dotacji. W ocenie skarżącej kasacyjnie postępowanie w sprawie należy umorzyć w przedmiocie zwrotu dotacji, bowiem organ nie przeprowadził postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 36 u.f.z.o. Zarzut tak ujęty nie może być skutecznie wiązany z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis odnosi się do formalnej poprawności uzasadnienia, a więc tego, czy uzasadnienie zawiera prawem określone elementy. Kontrola uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wszystkie składowe uzasadnienia są w nim zawarte, zatem nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Treść kontrolowanego uzasadnienia nie może być oceniana przez pryzmat warunków formalnych, jeżeli składa się ono ze wszystkich elementów składowych, czyli wówczas, gdy Sąd I instancji uwzględnił je w swoim uzasadnieniu. Tak jest w rozpoznawanej sprawie. Co więcej, z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika, jakie przepisy Sąd I instancji uwzględniał, a na stronie 6 uzasadnienia wyjaśnił relacje między art. 90 ust. 3e u.s.o. a art. 36 ust. 1 u.f.z.o. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że regulacja art. 36 u.f.z.o. co do istoty dotyczy trybu przeprowadzenia kontroli, w tym specyfikuje czynności, jakie w trakcie kontroli mogą być podjęte. Nie precyzuje momentu, w którym kontrola ma być przeprowadzona. Jedynie w art. 36 ust. 5 u.f.z.o. określone zostało, że kontrola może obejmować okres 5 lat budżetowych poprzedzających rok budżetowy, w którym jest ona przeprowadzana. Nie ma przepisu prawnego, na podstawie którego niedopuszczalne jest przeprowadzenie czynności kontrolnych w ramach prowadzonego postępowania dowodowego w procedurze administracyjnej. W postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie przez organ stosownie do art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 k.p.a.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 7 k.p.a.) (por. wyrok WSA w Szczecinie z 12.04.2018 r., I SA/Sz 125/18, LEX nr 2494444). Należy w tym miejscu podkreślić, że także na gruncie prawa administracyjnego jedną form kontroli jest tzw. kontrola pośrednia (zwana też siedzącą). Polega ona na sprawdzaniu i ocenianiu podmiotu kontrolowanego w oparciu o badanie i analizę sprawozdań i innych materiałów dostarczonych przez jednostkę kontrolowaną (J. Jagielski, Kontrola administracji publicznej, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2007 r., s. 43). Możliwość przeprowadzenia kontroli w takiej formie przewiduje nie tylko art. 36 ust. 2 u.f.o., w którym wśród czynności, jakie mogą być podejmowane w ramach kontroli uwzględniony został wgląd do prowadzonej dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania w związku z przekazaną dotacją. Podstawę do jej zastosowania stanowią również postanowienia uchwały Rady Gminy, z tym, że przeprowadzenie kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji przez podmiot dotowany w siedzibie podmiotu dotowanego jest prawem, a nie obowiązkiem organu. W sprawie organ nie przeprowadził kontroli, co nie oznacza, że nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 7 k.p.a.). Organ podjął działania zmierzające do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz jego oceny. Po wszczęciu postępowania administracyjnego organ wzywał skarżącą kasacyjnie do dostarczenia dokumentacji, w oparciu, o którą możliwa byłaby ocena prawidłowości wykorzystania udzielonej dotacji. Strona nie zastosowała się także do tego wezwania, organ wszczął z urzędu postępowanie administracyjne celem ustalenia wysokości i obowiązku zwrotu udzielonej dotacji. W toku postępowania organ zgromadził materiał dowodowy, na który prócz wniosku o udzielenie dotacji, rozliczenia dotacji oraz miesięcznych informacji o liczbie uczniów w punktach przedszkolnych wraz z naliczeniem dotacji, składała się także przekazana przez pełnomocnika strony dokumentacja finansowa potwierdzająca wydatkowanie i rozliczenie dotacji (w tym zestawienie wydatków i dokumenty źródłowe). Autor skargi kasacyjne zdaje się nie dostrzegać i tego, że w tej sprawie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego wymagało współdziałania strony, tym bardziej, że dotyczyło w głównej mierze dokumentów będących w posiadaniu skarżącej. Te zostały złożone, lecz dopiero w toku postępowania odwoławczego. Stąd ich ocena winna zostać dokonana przez organ I instancji. W konsekwencji SKO wydało decyzję kasatoryjną. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia ich łączne rozpoznania podkreślić należy, że "rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego" (art. 64e p.p.s.a.). Natomiast przewidziana w art. 138 § 2 k.p.a. możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy może, zatem uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (art. 138 § 2 k.p.a.). Z powyższego wynika, że rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym sprowadza się do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 k.p.a., a w przypadku uznania, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, Sąd jest władny uwzględnić sprzeciw. Zaznaczyć trzeba, że konieczność wydania przez organ odwoławczy tzw. decyzji kasatoryjnej jest przez skarżącego kwestionowana, dlatego, że jego zdaniem decyzja kasacyjna nie kształtuje stosunku materialnoprawnrgo a wręcz stanowi przeszkodę do jego ostatecznego ukształtowania. Następstwem decyzji organu jest zwrot sprawy do organu I instancji, który będzie musiał przeprowadzić ponowne postępowanie dowodowe. Podstaw zasadności sprzeciwu skarżący upatruje w tym, że SKO uchyliło decyzję do ponownego rozpatrzenia zamiast umorzyć postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji, z powodu braku przeprowadzenia wymaganego art. 36 u.f.z.o. postępowania kontrolnego. Chodzi tu o kontrolę prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji w przedszkolu skarżącej. Na tym tle należy podkreślić, że zwrot normatywny użyty w art. 138 § 2 k.p.a. "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie" jest zwrotem ocennym. W orzecznictwie przyjmuje się, że stwierdzenie to jest równoznaczne z nieprzeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (tak NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r. II OSK 2846/12). W sytuacji, gdy organ odwoławczy ma możliwość skorzystania z art. 136 k.p.a., to również braki dowodowe nie mogą co do zasady stanowić podstawy do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. Dopiero, gdy wykazane zostanie, że prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o art. 136 k.p.a., okaże się niewystarczające, należy uchylić zaskarżoną decyzję oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Art. 136 k.p.a. uprawnia, bowiem organ odwoławczy do przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wydanie decyzji kasatoryjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 138 § 2 k.p.a. Podkreślić, bowiem należy, że organ odwoławczy, w przeciwieństwie do sądu administracyjnego, jest organem merytorycznie rozstrzygającym sprawę. Decyzja kasacyjna oparta o art. 138 § 2 k.p.a. jest rozstrzygnięciem procesowym. Nie kształtuje ona i nie może kształtować, przy prawidłowym stosowaniu tego przepisu, stosunku materialnoprawnego. Wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy powtórnym rozpoznaniu sprawy, dyscyplinuje organ pierwszej instancji do zbadania uznanych za istotne dla wyniku postępowania kwestii, zagadnień (wykazanych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej), odnoszących się wyłącznie do stanu faktycznego konkretnej, indywidualnej sprawy. Skorzystanie z możliwości wydania decyzji kasacyjnej zobowiązuje organ odwoławczy z mocy art. 107 § 3 k.p.a. do jednoznacznego wykazania w uzasadnieniu tej decyzji przyczyn, dla których uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt II GSK 1270/14 CBOISA). Reasumując, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, gdy organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji (v. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1386/15). Zatem kontrolujący decyzję kasacyjną sąd administracyjny ocenia, czy organ odwoławczy wydający decyzję nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 138 § 2 k.p.a., a w przypadku uznania, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić sprzeciw. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, dlaczego wskazane uchybienia mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz wskazał, jakie okoliczności winien wziąć pod uwagę organ ponownie orzekając w sprawie. Wywiązał się tym samym z obowiązku, jaki nakłada na niego art. 138 § 2 k.p.a. W tym kontekście przypomnienia wymaga, że organ odwoławczy może uzupełnić postępowanie dowodowe jedynie w granicach określonych w art. 136 k.p.a. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji). Jak podkreśla się w orzecznictwie zasada z art. 136 k.p.a. podlega wyłączeniu, gdy postępowanie dowodowe dotyczyłoby ustalenia kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznej, warunkującej przedmiot i zakres dalszego postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 678/08). Różnica między dodatkowym postępowaniem uzupełniającym (art. 136 k.p.a.) a koniecznością uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części (art. 138 § 2 k.p.a.) w istocie sprowadza się do określenia zakresu postępowania wyjaśniającego koniecznego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co jest możliwe jedynie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy (por. "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" pod red. B. Adamiak, J. Borkowski, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2017, str. 716). Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 15 k.p.a. Jak podkreśla się w orzecznictwie dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem, przez każdy z organów, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, opubl. ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Powyższe wskazania Sąd I instancji uwzględnił i zasadnie oddalił sprzeciw na podstawie art. 151a § 2 p.p.s.a. Spełniając wymogi przewidziane w art. 138 § 2 k.p.a. wskazał, bowiem z naruszeniem, jakich przepisów postępowania decyzja organu I instancji została wydana, wyjaśniając przyczyny, z powodu, których tak uznał i dlaczego miało to wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem NSA, Sąd I instancji właściwie ocenił i uznał za prawidłową decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Trafnie WSA zauważył, że skoro materialnoprawną podstawę przyznania dotacji stanowił art. 90 ust. 2d u.s.o., kluczowe dla oceny prawidłowości jej wydatkowania było ustalenie faktycznej liczby przyjętych i kontynuujących wychowanie przedszkolne uczniów. Przebieg działalności wychowawczo-dydaktycznej z dziećmi w punktach przedszkolnych dokumentowany był przez skarżącą w dzienniku zajęć punktów przedszkolnych. W dzienniku wpisane zostały nazwiska i imiona dzieci uczęszczających na zajęcia, obecność dzieci na zajęciach, przedmiot zajęć. Podane zostały także imiona i nazwiska nauczycieli oraz godziny zajęć. Skoro zaś dzienniki zajęć przedszkolnych oraz karty zgłoszeń i umów z rodzicami dzieci, to jest dokumenty mające kluczowe znaczenie w sprawie, zostały przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego, to dowody te powinny być przedmiotem oceny organu I instancji, a orzeczenie o konieczności zwrotu dotacji było przedwczesne. Organ I instancji zrezygnował ponadto z oceny wszystkich zgromadzonych przed nim dowodów, z góry uznając, że nie są wystarczające dla wykazania przez stronę prawidłowości wykorzystania dotacji. Również ten materiał domaga się ponownej analizy. Organ odwoławczy wskazał także na możliwość przeprowadzenia innych dowodów, które organ uzna za niezbędne dla wyjaśnienia sprawy (np. przesłuchania świadków — rodziców dzieci na okoliczności dotyczące uczęszczania do punktów), ustalenie związku wydatków z realizacją celów, na które dotacja została udzielona, weryfikację tych wydatków i dokonanie oceny całokształtu ustaleń faktycznych w świetle obowiązujących przepisów. Zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego, istotny dla wyjaśnienia sprawy, przekracza wyraźnie uprawnienia organu odwoławczego do samodzielnego prowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Słusznie, więc uznał organ odwoławczy a za nim Sąd I instancji, że dopiero ustalenie okoliczności kluczowych w sprawie ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.